Optymalizacja fakturowania – faktury proforma i faktury zaliczkowe

Okazało się jednak, że zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne bardzo rygorystycznie podchodzą do kwalifikacji świadczenia usług lub dostaw towarów jako tego rodzaju sprzedaży.

Sprzedaż ciągła

Przepisy ustawy o VAT, a także rozporządzeń wydanych na podstawie tej ustawy, nie definiują pojęcia sprzedaży ciągłej.

Dlatego też interpretując to pojęcie należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 27 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 157/11), NSA przychylił się do stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak są opodatkowane VAT usługi ciągłe?

Zgodnie z tezami ww. wyroku za sprzedaż ciągłą można  uznać każdą dostawę lub usługę, która posiada wszystkie poniższe cechy:

- jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy;

- można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia;

- moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony - jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak widać trudno spełnić powyższe warunki, w szczególności w stosunku do dostaw towarów.

Na marginesie warto zauważyć, iż dość często spotykana w handlu praktyka polegająca na umożliwieniu klientowi pobierania towaru, za który faktura wystawiana jest po zakończeniu miesiąca, jest nieprawidłowa.

Faktury proforma

Czy zatem przedsiębiorca świadczący na rzecz kontrahenta wielokrotnie tego samego rodzaju usługi, często o niewielkiej wartości, zmuszony jest do każdorazowego wystawienia faktury?

Dalsza cześć niniejszego artykułu poświęcona będzie odpowiedzi na to pytanie, przy czym dla zobrazowania problemu zostanie on przedstawiony na przykładzie myjni samochodowej.

Klientem przedsiębiorcy prowadzącego niewielką myjnię samochodową jest firma zajmująca się sprzedażą dóbr luksusowych. Firma ta, z uwagi na charakter działalności, w tym wymaganą od przedstawicieli tej firmy stosowną prezencję, zdecydowała zawrzeć umowę z przedsiębiorcą, zgodnie z którą przedsiębiorca zobowiązany jest do niezwłocznego umycia podstawionego samochodu na każde wezwanie przedstawicieli firmy.

Na wstępie trzeba zauważyć, iż – pomimo, że byłoby to korzystne dla obydwu stron –  niedopuszczalne jest przyjęcie, że świadczona przez przedsiębiorcę usługa stanowi sprzedaż ciągłą, nie sposób bowiem stwierdzić, że usługa jest stale (nieprzerwanie) wykonywana. 

Z racji tego, że w przypadku mycia samochodów można jednoznacznie i precyzyjnie określić, kiedy została ona faktycznie wykonana, niespełniona pozostaje podstawowa przesłanka dla zastosowania konstrukcji sprzedaży ciągłej.

W tej sytuacji, co do zasady przedsiębiorca stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, wystawia fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania poszczególnej usługi.

Wyjątek od powyższej zasady przewiduje § 10 ust. 6 w zw. z ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli faktury stwierdzające otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) tj. faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Należy jednak pamiętać, iż stosownie do § 10 ust. 1, fakturę zaliczkową wystawia się po faktycznym otrzymaniu kwoty zaliczki. Dlatego też, jeżeli kontrahent oczekuje, że otrzyma dokument stanowiący dla niego podstawę do dokonania płatności, właściwym jest wystawianie faktury proforma, która nie stanowi dowodu księgowego, ani też nie powoduje jakichkolwiek skutków w zakresie podatku VAT.

Dlatego też – na gruncie omawianego przypadku - mając na uwadze wymagania ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, zaproponować można następujący model rozliczenia:

1. Usługodawca wystawia fakturę proforma na kwotę odpowiadającą przykładowo dwudziestokrotności wynagrodzenia za pojedynczą usługę;

2. Klient na tej podstawie dokonuje zapłaty;

3. Przedsiębiorca wystawia fakturę w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki;

4. Wykonywanie usług do momentu wykorzystania przez klienta puli, która została przedpłacona, nie powoduje obowiązku wystawiania (dalszych) faktur.

Faktura zaliczkowa powinna odnosić się do konkretnego rodzaju usług lub towarów.

Kiedy odliczyć VAT z faktury zaliczkowej?

Kwota przekazana kontrahentowi bez doprecyzowania (co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści wystawionej faktury zaliczkowej) na poczet jakiego rodzaju usług (i ich ilości) jest wpłacana, nie stanowi zaliczki.