Zasady rozliczania faktur korygujących w 2016 r.

Przełom lat to trudny i pracowity okres dla osób, które zajmują się rozliczeniami podatkowymi. W tym roku sytuacja jest szczególna, gdyż z początkiem 2016 r. weszły w życie przepisy normujące zasady korygowania przychodów i kosztów uzyskania. I choć zagadnienie to było wielokrotnie poruszane, to jednak z uwagi na okres, w jakim się obecnie znajdujemy, warto wskazać niezwykle istotny obszar ryzyka. Chodzi o oddziaływanie nowych regulacji na rozliczanie przez podatnika kosztów uzyskania, a dokładniej o brak wpływu nowych przepisów na zasady ujmowania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodu.

Co bez zmian...

Początek roku to okres, w którym spływają jeszcze dokumenty źródłowe dotyczące kosztów poprzedniego roku. Ustawodawca podatkowy, mimo wszystkich swoich niedoskonałości, najwyraźniej zdaje sobie sprawę z tego, że żaden podatnik nie jest w stanie zakończyć rozliczeń podatkowych wraz z ostatnim dniem roku podatkowego. Dzięki temu w kolejnym roku podatkowym, jeszcze przed sporządzeniem rozliczenia za rok poprzedni, podatnik może lub wręcz musi aktywować koszty podatkowe jeszcze do minionego okresu.

W efekcie jeżeli podatnik otrzyma dokument źródłowy dotyczący kosztów 2015 r. na początku 2016 r., to księgując go do rozliczeń poprzedniego okresu, ponosi go w starym roku i uwzględnia w jego rozliczeniu podatkowym.

Korekta przychodów i kosztów podatkowych w 2016 r.

Oczywiście cały czas aktualna jest zasada, wedle której koszty pośrednie są aktywowane w dacie poniesienia (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie podatkowej), a koszty bezpośrednie w roku uzyskania właściwego dla nich przychodu. Koszty bezpośrednie związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Prawodawca cały czas wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2015/2016 dla firm (książka)

Zatem tak jak było na początku 2015 r., tak i w styczniu, lutym czy marcu 2016 r. (w zależności od zasad obowiązujących w danej jednostce) podatnik, który otrzyma dokument dotyczący 2015 r. (w tym wystawiony w 2016 r.), na jego podstawie zgodnie z przepisami prawa podatkowego rozliczy koszty poprzedniego okresu.

Nawet jeżeli podatnik wystawia fakturę dotyczącą poprzedniego roku w nowym roku (zgodnie z zasadą ogólną do 15 stycznia za sprzedaż grudniową), musi uwzględnić przychód w 2015 r.

W tym zakresie z początkiem 2016 r. nie wystąpiły żadne zmiany.

---

Podobnie jeżeli chodzi o przychody i moment ich uzyskania. Ustawodawca podatkowy w żaden sposób nie modyfikuje z nowym rokiem zasad aktywowania w czasie przychodów z działalności gospodarczej.

...a co inaczej

O ile koszty i przychody rozliczane są na dotychczasowych zasadach, o tyle przy korektach podatnicy muszą uwzględnić nowe regulacje i zdecydowanie zmienić swoje zwyczaje.

Według dotychczasowej wykładni podatnicy starali się, by korekty dotyczące poprzedniego roku były dokonywane jak najrychlej w nowym roku, tak aby podatnicy mogli uwzględnić je w roku poprzednim, tj. w tym, którego dotyczą.

Korekta przychodów i kosztów na nowych zasadach

W efekcie faktury korygujące wystawione na początku nowego roku, ale odnoszące się do poprzedniego nie były uwzględniane w rachunku podatkowym w dacie ich wystawienia. Z kolei otrzymawszy fakturę korygującą do kosztów ujętych w zakończonym, ale jeszcze nierozliczonym roku, podatnik modyfikował koszty tego roku. Działanie takie było prawidłowe. Prawidłowe jeszcze w 2015 r., ale w 2016 r. właściwe już nie jest.

Począwszy od początku 2016 r., w pewnym uproszczeniu, o momencie korekty kosztów, która nie jest determinowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania faktury korygującej albo w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Z kolei jeżeli chodzi o przychody modyfikowane z innej przyczyny niż na skutek błędu rachunkowego albo oczywistej omyłki, decyduje moment wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu (przy braku faktury korygującej).

Problem w tym, że począwszy od 2016 r., podatnicy muszą pamiętać o tym, że zmieniły się zasady. O ile bowiem pierwotne koszty i przychody rozliczane są na dotychczasowych zasadach (i to należy cały czas przypominać), o tyle korekty niepowodowane błędami muszą być uwzględniane już w nowym roku, tj. w dacie otrzymania (koszty) lub odpowiednio wystawienia (przychody) faktury korygującej (a przy jej braku innego dokumentu). Bez znaczenia jest przy tym to, że korekta odnosi się do kosztów lub przychodów poprzedniego okresu.

Zatem jeżeli na początku 2016 r. podatnik wystawi lub otrzyma fakturę korygującą dotyczącą minionego roku, to nie bacząc na datę korygowanej sprzedaży lub zakupu oraz na to, że fiskalnie nie zakończył jeszcze 2015 r., musi ująć zmianę w bieżących rozliczeniach. Gdyby podatnik uwzględnił korektę w rachunku 2015 r., popełni błąd. W przypadku korekty kosztowej bez znaczenia jest moment wystawienia faktury korygującej. Decyduje data otrzymania, czyli zasada jest zbliżona do tej, którą znamy z korekty zmniejszającej VAT naliczony. [przykład 1]

Polecamy: Podatki 2016 - komplet żółtych książek

Z kolei jeżeli podatnik koryguje przychody, to moment doręczenia faktury korygującej adresatowi, a nawet to, czy w ogóle została mu dostarczona, nie wpływa na to, kiedy modyfikacja będzie uwzględniona w rozliczeniach z fiskusem. Inaczej niż w VAT, nawet przy korekcie in minus jest to bez znaczenia, a decyduje moment wystawienia. [przykład 2]

Faktura rozliczająca

Niestety, czasem nazwa dokumentu może być myląca i doprowadzić do błędnego rozliczenia. Początek 2016 r. to okres, w którym podatnicy muszą wykazać się szczególną czujnością. Otóż bowiem prawodawca nakazuje korygować koszty w dacie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu (przy braku faktury). Już wcześniej zastanawiałem się, czy chodzi o przypadki definitywnego, czy nawet tylko przejściowego braku faktury korygującej. Niekiedy bowiem faktura korygująca nie jest wystawiana, a jej miejsce zajmuje faktura sprzedaży rozliczająca. Tak jest np. przy dostawie energii (ale nie tylko). W takiej sytuacji świadczący zazwyczaj wystawia fakturę rozliczającą, w której uwzględnia zmianę wartości wykonanego uprzednio świadczenia. Faktycznie dokument taki ma charakter dokumentu korygującego. To oznacza, że otrzymawszy tego rodzaju dokument korygujący (rozliczeniowy), nawet jeżeli dotyczy on świadczeń 2015 r., podatnik powinien uwzględnić korektę w dacie otrzymania faktury. Trzeba bowiem podkreślić, że nie jest to dokumentu uzasadniający poniesienie kosztu (a zatem uprawniający do  uwzględnienia go  w poprzednim roku), lecz korygujący, a zatem funkcjonujący w rygorze korekt.

---

Co ciekawe, niejednokrotnie w tym samym dokumencie mogą się znaleźć elementy wyznaczające moment poniesienia kosztu i korygujące koszty – a  zatem jeden dokument powinien być uwzględniany w rachunku podatkowym według dwóch metod.

Z pewnością na początku 2016 r. podatnicy muszą się wykazać jeszcze większą czujnością niż dotychczas. ©?

PRZYKŁAD 1

W nowym roku koszty...

Podatnik dokonuje zakupów towarów handlowych. 4 stycznia 2016 r. otrzymał fakturę korygującą wystawioną w grudniu dotyczącą rabatu, jaki do transakcji z 2015 r. przyznał mu dostawca. Wszystkie towary objęte rabatem zostały sprzedane w roku ich zakupu, a zatem podatnik rozliczył też koszty uzyskania. Mimo że podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą rabatu do kosztów 2015 r. jeszcze przed rozliczeniem tego okresu, to jednak zmniejszenie musi być uwzględnione w 2016 r.

Kiedy można anulować fakturę, a kiedy należy wystawić korektę

PRZYKŁAD 2

...i przychody

Podatnik dokonuje sprzedaży towarów. 4 stycznia 2016 r. wystawił fakturę korygującą dotyczącą rabatu do transakcji z 2015 r. Wszystkie towary objęte rabatem zostały sprzedane w 2015 r. Mimo to zmniejszenie wynikające z faktury korygującej musi być uwzględnione w 2016 r.

Radosław Kowalski

 doradca podatkowy

Podstawa prawna:

- Art. 12 ust. 3j–3m i art. 15 ust. 4-4e, 4i–4l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.),

- Art. 14 ust. 1m-1p, art. 22 ust. 4–5d, 6, 7c–7f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.),

- Art. 11 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595).

Podyskutuj o tym na naszym FORUM