Podstawa opodatkowania VAT przy dostawie towaru - wartość opakowania zwrotnego

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Kolejno, w myśl ust. 6 pkt 2 ww. artykułu podstawa opodatkowania towaru obejmuje m.in. wartość opakowania. Jednakże ustawodawca wprowadził szczególną zasadę odnoszącą się do opakowań zwrotnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Z powyższego wynika, że jeżeli została pobrana od nabywcy kaucja za opakowanie to wartość takiego opakowania nie powinna podwyższać podstawy opodatkowania dokonanej dostawy. Ponadto, nawet jeżeli kaucja nie została pobrana, a przewidują ją postanowienia umowy między kontrahentami wówczas również wartość opakowania powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania.

Powyższe wynika z tego, że opakowania zwrotne nie są przedmiotem dostawy – jak nazwa wskazuje, powinny zostać zwrócone dostawcy. Nie dochodzi zatem do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania tymi opakowaniami jak właściciel, a w związku z tym do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Opakowania zwrotne pozostają własnością sprzedawcy, natomiast pieniądze otrzymane z tytułu kaucji nie są zapłatą za dostawę towarów - stanowią jedynie zabezpieczenie.

Spółka A nie powinna zatem podwyższać podstawy opodatkowania o wartość przekazanych opakowań zwrotnych. Nie jest zobowiązana również wykazywać ich w fakturze dokumentującej dostawę. Jednakże w sytuacji gdy dostawca nie otrzyma z powrotem w wyznaczonym terminie tych opakowań, wartość opakowań zwrotnych należy uwzględnić w podstawie opodatkowania dostarczonych w tych opakowaniach towarów. Wskazuje na to art. 29a ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania zwrotnego podstawę opodatkowania podwyższa się o jego wartość. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje: gdy umowa pomiędzy kontrahentami zawiera postanowienia dotyczące terminu zwrotu tego opakowania i gdy brak jest takich postanowień. W pierwszym przypadku podatnik jest zobowiązany podwyższyć podstawę opodatkowania w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania (jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie). Natomiast w przypadku, gdy w umowie nie określono terminu zwrotu, podatnik zobowiązany jest dokonać powiększenia podstawy opodatkowania o wartość takiego opakowania 60. dnia od dnia jego wydania.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Takie zdarzenie (niezwrócenia w wyznaczonym terminie przez nabywcę opakowań zwrotnych) powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą do faktury dokumentującej dostawę towarów w tych opakowaniach. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17.08.2015 r. znak ILPP5/4512-1-118/15-2/KG, który zauważył, że „(...) w przypadku niezwrócenia w terminie opakowań zwrotnych, pobranej lub określonej w umowie kaucji, nie należy rozliczać i dokumentować wystawiając fakturę na sprzedaż opakowań lecz wystawiając fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych, podwyższając podstawę opodatkowania o wartość pobranej lub określonej umowie kaucji. Co istotne, w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, podatek VAT należny w odniesieniu do takich opakowań powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach”.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Spółka A powinna podwyższyć podstawę opodatkowania o wartość przekazanych z dostawą towarów opakowań zwrotnych jedynie w sytuacji nieodesłania ich w terminie określonym w umowie. Wówczas powinna również wystawić fakturę korygującą do transakcji dostawy towarów w tych opakowaniach i opodatkować dostawę opakowań stawką VAT właściwą dla towaru będącego przedmiotem dostawy.

Katarzyna Bartniak, Młodszy Konsultant Podatkowy
ECDDP Sp. z o.o