Budowa budynku przeznaczonego częściowo na cele mieszkalne podatnika. Czy można odliczyć VAT?

• 1.Budynek przeznaczony pierwotnie tylko do działalności gospodarczej
• 2. Budynek przeznaczony pierwotnie zarówno do działalności, jak i na cele osobiste 
• 3. Zmiana pierwotnego przeznaczenia budynku

Dla nakładów ponoszonych na nabycie nieruchomości, w tym praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych podatnika, przewidziano specjalne zasady ustalania kwoty VAT do odliczenia, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

1.Budynek przeznaczony pierwotnie tylko do działalności gospodarczej

W przypadku przeznaczenia wznoszonego budynku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej podatnik jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją. O charakterze takiego obiektu decyduje wtedy sam podatnik, który deklaruje jego przyszłe wykorzystanie. Oczywiście przy założeniu niewystąpienia przesłanek negatywnych wykluczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. 

Może się również zdarzyć, że część sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej podatnika korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest wtedy realizowane według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie odliczenia dokonuje się na podstawie udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ewentualna zmiana przeznaczenia nieruchomości w tzw. okresie korekty obliguje podatnika do odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego. Przykładowo jeżeli podatnik przyjmie, że wznoszony budynek będzie używany wyłącznie na cele działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zacznie wykorzystywać go na potrzeby czynności zwolnionych z VAT, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie obowiązany do korekty „in minus” podatku naliczonego. Dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tym samym jeżeli w tym czasie dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości, korekta jest wymagana. Wysokość korekty jest proporcjonalna do czasu pozostałego do upływu okresu korekty. Korekcie podlega kwota 1/10 odliczonego podatku, za każdy rok pozostały do końca okresu korekty. 

2. Budynek przeznaczony pierwotnie zarówno do działalności, jak i na cele osobiste 

Natomiast jeżeli wznoszony budynek od razu jest przeznaczony tylko częściowo na cele działalności gospodarczej podatnika, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w tej części. W praktyce sytuacje takie występują powszechnie. Przedsiębiorcy będący właścicielami nieruchomości często wykorzystują je zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Pojawiają się wówczas wątpliwości dotyczące sposobu ustalenia procentowego udziału wykorzystania nieruchomości na poszczególne cele. 

2.1.Ustalenie przeznaczenia wznoszonego budynku

Od nieruchomości mającej pełnić funkcję mieszkalną dla właściciela i jednocześnie służyć celom prowadzonej przezeń działalności gospodarczej nie jest możliwe pełne odliczenie podatku naliczonego. Jak jednak ustalić udział procentowy, o którym mowa we wskazanym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, i określić sposób wykorzystania nieruchomości? Pomocna może być tutaj decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, w której szczegółowo określono przeznaczenie obiektu. Każdorazowo należy jednak określić faktyczne wykorzystanie danej nieruchomości. Jeżeli będzie ono w rzeczywistości inne niż wynikające z takiej decyzji, to nim podatnik powinien się kierować.

 

W takim przypadku, jak omówiony w przykładzie, uznanie, zgodnie z pozwoleniem na budowę, że wznoszony budynek będzie wykorzystywany zarówno jako lokal handlowy służący prowadzonej działalności gospodarczej, jak i lokal mieszkalny, przeznaczony na cele osobiste podatnika, skutkowałoby częściowym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją. Nie odpowiadałoby to jednak rzeczywistemu zamiarowi wykorzystania tego obiektu. Dlatego w tym konkretnym przykładzie zasadne było uznanie prawa podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o stan faktyczny, a nie zapisy decyzji. 

Zawsze warto zadbać o odpowiednie udokumentowanie takiej zmiany, bądź poprzez zawarcie umowy przedwstępnej (jak miało to miejsce w przykładzie), bądź przez zgłoszenie zmiany przeznaczenia obiektu. W razie ewentualnej kontroli pełne odliczenie VAT może bowiem budzić wątpliwości organów podatkowych. Wykazanie, że już w chwili ponoszenia pierwszych nakładów związanych ze wznoszonym obiektem doszło do uzgodnień w zakresie wykorzystania budynku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, wątpliwości te natomiast usuwa. 

2.2. Ustalenie proporcji, na podstawie której będzie obliczany VAT naliczony do odliczenia

Faktyczne przeznaczenie wznoszonego budynku częściowo na cele osobiste podatnika wymaga ustalenia proporcji, według której będzie realizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wskazano, pomocne mogą być tutaj zapisy pozwolenia na budowę, określające sposób wykorzystania obiektu. Z reguły odpowiadają one zamiarom inwestora i jeżeli nie dochodzi do zmian, jakie miały miejsce w prezentowanym przykładzie, to właśnie one mogą kształtować zasady odliczenia VAT. 

ależy również ustalić grupę wydatków, do których ta proporcja ma zastosowanie. Dokonując nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, podatnik może podzielić ponoszone wydatki na trzy grupy. 

Pierwsza z nich będzie obejmowała wydatki, które podatnik jest w stanie przyporządkować do tych części budynku, które będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tych nabyciach skorzysta z pełnego odliczenia podatku naliczonego. 

Druga grupa dotyczy wydatków związanych z częścią budynku wykorzystywaną wyłącznie na cele osobiste. Od tych wydatków odliczenie nie przysługuje. 

I wreszcie trzecia grupa obejmie te nabycia towarów i usług, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych części budynku. W ich przypadku odliczenie dokonywane jest według udziału procentowego poszczególnych części budynku. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisów wskazujących na sposób wyliczenia tego udziału. Podatnik może więc przyjąć różne rozwiązania. Muszą one jednak każdorazowo odpowiadać stanowi faktycznemu i rzeczywistemu przeznaczeniu tych części nieruchomości. W przypadku wydatków, których nie można przyporządkować poszczególnym częściom obiektu, właściwe będzie z reguły kryterium powierzchniowe. Umożliwia ono procentowe określenie powierzchni tych części obiektu, które będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, w stosunku do całej jego powierzchni. W tej części podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur.

 

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.354.2017.1.RSZ).

2.3. Wydzielenie części budynku przeznaczonego tylko do działalności 

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług służących części budynku przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej wymaga jednoznacznego wydzielenia tej części z całej powierzchni budynku. Nie jest właściwe przyjęcie tezy o wykorzystaniu danego pomieszczenia budynku zarówno do celów mieszkalnych, jak i do celów działalności gospodarczej podatnika oraz procentowe określanie stopnia tego wykorzystania. Przykładowo fakt przyjmowania kontrahentów w pomieszczeniu, które przedsiębiorca co do zasady wykorzystuje na swoje cele mieszkalne, nie może wpływać na uznanie tego pomieszczenia za częściowo służące działalności gospodarczej. Jak w takiej sytuacji podatnik miałby określić ten udział?

Stanowisko organów podatkowych w podobnych przypadkach jest jednoznaczne. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.58.2021.2.MJ) rozstrzygano wniosek podatnika twierdzącego, że w budowanym domu jednorodzinnym część pomieszczeń, takich jak przykładowo kuchnia, jadalnia, przedpokój, będzie wykorzystywał na swoje potrzeby osobiste, lecz również w części na cele działalności gospodarczej. Udział ten podatnik określał na poziomie 50%. W budynku wydzielono również drugą łazienkę, która miała być przeznaczona wyłącznie na potrzeby kontrahentów. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko od wydatków odnoszących się do wydzielonej łazienki dla kontrahentów, argumentując, iż: 

(..) nie można uznać jako podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą od zakupów, które dotyczą pomieszczeń w domu jednorodzinnym wykorzystywanym w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe w przypadku, kiedy w domu jednorodzinnym – poza łazienką przeznaczoną wyłącznie dla kontrahentów – nie ma wyodrębnionych części wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej. W takim przypadku wydatki ponoszone na budowę domu jednorodzinnego nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje więc ścisły i niebudzący wątpliwości związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W rezultacie nie przysługuje prawo do odliczenia w takiej sytuacji, gdyż nie są spełnione wymogi, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

3. Zmiana pierwotnego przeznaczenia budynku

Należy również zaznaczyć, że ewentualna zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej obliguje podatnika do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten obejmuje przypadki, gdy zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości nastąpiła w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania. Korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości dokonuje się wówczas w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zmiana nastąpiła, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10a i 10c–10g, zastosowaną przy odliczeniu. 

Korekta, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, obejmuje zarówno te przypadki, gdy podatnik wycofuje nieruchomość z prowadzonej działalności gospodarczej i przeznacza ją wyłącznie na cele osobiste, jak i te, kiedy nieruchomość jest nadal wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, ale już w innym stopniu. Warto zauważyć, że korekta realizowana na podstawie art. 90a ustawy o VAT nie odnosi się do lat pozostałych do końca okresu korekty, lecz do miesięcy. Taki zapis determinuje sposób wyliczania wartości korekty. 

 

W razie zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej korekta podatku naliczonego może być realizowana „in minus”, jak miało to miejsce w prezentowanym przykładzie, lecz także „in plus” w sytuacji, gdy podatnik zwiększa stopień wykorzystania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub przeznacza ją wyłącznie na ten cel. 

 

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.58.2021.2.MJ)

pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.354.2017.1.RSZ)

 

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT