Odliczenie VAT naliczonego – faktura od dostawcy niezarejestrowanego jako podatnik VAT

Jednak Minister podkreśla stanowczo, że nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta (zwłaszcza w przypadku braku rejestracji kontrahenta jako podatnik VAT czynny) powinien zachować szczególną ostrożność i podjąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie, udzielił 28 marca 2018 r. wyjaśnień w zakresie wymogów odliczania VAT w przypadku faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT.

Polecamy: Biuletyn VAT

Odliczenie podatku naliczonego - fundament systemu VAT

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Minister Finansów podkreśla, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony w niej zawarty związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi.

W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane Minister Finansów wskazał na wyrok w sprawie C-438/09 Dankowski, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, co następuje:

„1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.”

Zdaniem MF powyżej omówione przesłanki powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy kontrahentowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT. Zauważyć przy tym należy, że wobec możliwości zaistnienia różnych stanów faktycznych w tym zakresie, pośród których nie można wykluczyć zamiaru dokonania przez podatnika oszustwa podatkowego, każda konkretna sytuacja będzie podlegała ocenie opartej na kompleksowej analizie całokształtu okoliczności w danej sprawie.

W świetle orzecznictwa TSUE podatnikowi może być odmówione prawo do odliczenia w przypadku udowodnienia „(…) na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu” (pkt 45 wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Należy bowiem pamiętać, że podatnik powinien wykazać się należytą staranności w ustaleniu danych swojego kontrahenta (tym bardziej w tej gdzie kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT), na co wskazuje również wyrok TSUE sygn. C 101/16 z 19 października 2017 r. w pkt 52 w którym trybunał orzekł, że „… nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.
(...) Jedyny obowiązek nałożony na podatnika polega bowiem na sprawdzeniu wywieszonego w siedzibie ANAF wykazu podatników uznanych za nieaktywnych, opublikowanego na stronie internetowej tej agencji, co jest zresztą łatwe do przeprowadzania.
Wydaje się zatem, że zobowiązując podatnika do dokonania tej weryfikacji, prawo krajowe dąży do celu, który jest zasadny, a wręcz wymagany przez prawo Unii, czyli celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i unikaniu przestępstw podatkowych, oraz że taka weryfikacja może być słusznie wymagana od podmiotu gospodarczego.”