Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT

Trzeba wskazać, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odgrywa niebagatelne znaczenie w procesie ustalenia miejsca świadczenia usług w podatku VAT (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT^[1]). Wątpliwości z pewnością potęguje brak definicji tego pojęcia w polskich przepisach podatkowych, a także liczne wątpliwości interpretacyjne, jakie wynikają z definicji zawartej w przepisach prawa unijnego.

Definicja

Jak już wspomniano na wstępie polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak taką definicję zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.^[2]

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Zatem zgodnie z przytoczoną definicją stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce:

1. charakteryzujące się wystarczającą stałością,
2. mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne.
3. zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.^[3]

Pomimo, iż przytoczona definicja wydaje się być pozornie prostą, to jednak w praktyce okazuje się skrajnie nieprecyzyjna, przez co nastręcza mnogość problemów interpretacyjnych. W tym zakresie należy zwrócić uwagę szczególnie na pkt 14 preambuły rozporządzania nr 282/2011, które zawiera pewne „wskazówki” dokonywania wykładni przedmiotowego pojęcia.

Wskazuje on bezpośrednio, iż w procesie interpretacji należy uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. A zatem analizowane pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być wykładane w oparciu jednie o literalne brzmienie samej definicji z art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 2828/2011, a powinno być ono rozpatrywane w oparciu o orzecznictwo TSUE, który to już niejednokrotnie pochylał się nad tym tematem.

Praktyka orzecznicza TSUE

Z uwagi na kluczową rolę orzecznictwa TSUE w dekodowaniu pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy w tym miejscu przytoczyć kilka najważniejszych tez, które to jednocześnie stanowią podstawę rozstrzygnięć polskich sadów administracyjnych.

W tym zakresie należy wskazać na orzecznictwo w sprawach C-190/95^_[4], C-231/94^[5], C-168/94^[6], które to dostarczają pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia przedmiotowego pojęcia. Mianowicie zgodnie z ich treścią stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy.

Kolejne przykłady orzecznictwa TSUE na które trzeba zwrócić uwagę, to wyroki w sprawach C- 168/84^[7], C-260/95^[8], jak również C-390/96^[9], w których to z kolei Trybunał w procesie wykładni wskazuje także na skalę prowadzonej działalności, na podstawie której można stwierdzić, czy podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: „O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa”.

Interesujące wnioski płyną także z orzeczenia TSUE w sprawie C-605/12[10], na które w swoich orzeczeniach częstokroć powołują się polskie sady administracyjne. Mianowicie TSUE stwierdza w nim, iż podmiot zagraniczny nie musi dysponować w Polsce personelem, który jest u niego zatrudniony, ani zapleczem technicznym, aby można było stwierdzić, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: „[…] do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością”.

W tym samym orzeczeniu skład orzekający kwestie ustalenia, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej (ze względu na jej złożoność), przesuwa na grunt krajowej judykatury: „wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał” oraz „przede wszystkim nie ma wątpliwości, że ustalenia tego musi ostatecznie dokonać sąd odsyłający na podstawie okoliczności faktycznych, które tylko jemu są w pełni dostępne”.

Orzecznictwo krajowe

W odniesieniu do krajowego orzecznictwa z pewnością trzeba odnieść się do jednego z nowszych orzeczeń NSA z dnia 3 października 2019 r.,^[11] w którym to porusza on kwestie „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W Wyroku NSA z dnia 22 listopada 2018 r.^[12] z kolei zwraca uwagę, iż przy świadczeniu usług niektórych kategorii, do określenia czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest konieczne posiadanie przez podatnika „stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu”: „W niniejszej sprawie - z uwagi na rodzaj świadczonych przez G. usług - nie było konieczne posiadanie przez tę spółkę stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu i to jest także istotna kwestia. Natomiast wszystkie elementy umożliwiające świadczenie przez tę Spółkę usług były bezsprzecznie związane z terytorium Polski. W tym znaczeniu prawidłowe było uznanie przez organy - i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji - że stałe miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę G. znajdowało się w Polsce, zaś usługi Spółki P. były świadczone właśnie do tego stałego miejsca działalności G”.

Na uwagę zasługuje także jedno z najnowszych orzeczeń odnoszących się do analizowanej tematyki tj. Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r.^[13] W przywołanym orzeczeniu NSA analizując przesłanki określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazał, że kluczowym kryterium dla uznania, że spółka zagraniczna na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw towarów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. Ponadto dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie UE nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Sławomir Wnuczek

______________________

^[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), (dalej: „Ustawa o VAT”).

^[2] Rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm.), (dalej: „rozporządzenie nr 282/2011”).

^[3] Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1460/16.

^[4] Wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r., w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV).

^[5] Wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94 w sprawie (Faaborg-Gelting Linien).

^[6] Wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1987 r., w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz).

^[7] Wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r., w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz).

^[8] Wyrok TSUE z dnia 20 lutego 1997 r., w sprawie C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise).

^[9] Wyrok TSUE z dnia 7 maja 1998 r., w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA).

^[10] Wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 (Welmory).

^[11] Wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17.

^[12] Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1460/16.

^[13] Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1313/17.

Polecamy: Nowy JPK_VAT z deklaracją i ewidencją. Poradnik Gazety Prawnej 4/2020