Odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania podatkowe sprzedawcy - orzecznictwo

Na wstępie wyjaśnić należy, iż jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest jego neutralność. Zasada ta oznacza, iż:

• podatnik niebędący ostatecznym konsumentem nie powinien ponosić ciężaru podatku VAT;
• zapłacony przy nabyciu towarów i usług podatek naliczony (na wcześniejszym etapie obrotu) podlega odliczeniu od podatku należnego od dostawy towarów czy świadczenia usług (na następnym etapie obrotu) przez podatnika podatku VAT będącego nabywcą towaru/usługi;
• wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Powyższa zasada na gruncie krajowego ustawodawstwa zrealizowana została poprzez art. 86 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotą podatku naliczonego jest, w przypadku nabycia towaru na terytorium kraju, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu jego nabycia (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z punktu widzenia realizacji zasady neutralności podatku VAT istotne znaczenie ma art. 88 ustawy o VAT zawierający katalog przedmiotowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze przedmiot niniejszej opinii wskazać należy, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. „a” ustawy o VAT).

Istotą analizowanego problemu jest, czy nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT przez dostawcę może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii tej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.W sentencji tego wyroku stwierdzono, iż: „artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.”

Na gruncie przytoczonego wyroku TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru/usługi może zostać ograniczone jedynie, gdy ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia zachowania należytej staranności przez nabywcę towaru/usługi chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została rozwinięta w tezach przytaczanego tu wyroku. Jak stwierdził TSUE „jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. (...)  Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć (...) czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT...”.

Przytoczone tezy wskazują, iż podatnik generalnie nie jest zobowiązany do kontroli kontrahentów, od których nabywa towary lub usługi. Niemniej w sytuacji, gdy istnieją przesłanki uzasadniające podejrzenie, że doszło do naruszenia prawa, podatnik powinien zasięgnąć informacji o swoim kontrahencie.

Zagadnienie odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez podmioty dopuszczające się naruszeń prawa było również szeroko analizowane w orzecznictwie sądów krajowych. 

W wyroku z 27 listopada 2012 r. (sygn. I FSK 1473/11) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, iż „sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.” W ocenie sądu „prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu”. Na marginesie należy zauważyć, iż wyrok ten wprost odwołuje się do orzeczenia ETS z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87.

Godna zauważenia jest również uwaga NSA zawarta w powyższym wyroku odnosząca się do wyroku TSUE w sprawie  C-80/11 i C-142/11.

VAT przy sprzedaży działek 2013 / 2014

Faktury elektroniczne w 2014 roku

Faktura pro forma 2013 / 2014

Stawki VAT w 2014, 2015 i 2016 roku

W ocenie NSA, pogląd TSUE wyrażony w tej sprawie ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura spełniała wszystkie elementy materialne i formalne. Konstatacja ta dotyczy sytuacji, w której towar faktycznie został dostarczony nabywcy, jednak rzeczywistym dostawcą był podmiot inny niż wskazany w fakturze. NSA odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż faktura nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności.

Na marginesie wyjaśnić należy, iż postępowanie takie stanowi typ czynu zabronionego na gruncie Kodeksu karnego skarbowego określany mianem firmanctwa (przestępstwo skarbowe, które polega na zatajeniu/ukryciu sprzedaży poprzez posłużenie się nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, co może prowadzić do obniżenia zobowiązań podatkowych faktycznego sprzedawcy).

---

Analogiczny problem był także przedmiotem wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1200/11). W ocenie sądu podatnik, będący nabywcą złomu, nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Sąd stwierdził bowiem, iż „organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie lecz również ze strony organów podatkowych”.

W przytoczonym wyroku Sąd odniósł się również do kwestii weryfikacji kontrahenta poprzez podkreślenie, iż podatnik:

• sprawdził  dokumenty rejestracyjne kontrahenta (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT);
• zastosował szczegółową procedurę związaną z dostarczanym do niej złomem;
• dokumentował dostawy dokumentami PZ, zapisami w zeszycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej).

W ocenie Sądu dokonanie powyższych czynności pozwala na przyjęcie wniosku, iż podatnik dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Z racji tego organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co to oznacza w praktyce

Przekładając powyższe orzeczenia na grunt praktyki działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym dokonaniem transakcji gospodarczej. Posiadanie zaś faktury wystawionej przez nabywcę stanowi jedynie formalny warunek realizacji tego prawa.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy jest związane z faktem, iż kwota ta stanowiła podatek należny u dostawcy. Zatem odliczenie kwoty podatku naliczonego, która uprzednio nie została rozpoznana jako kwota podatku należnego narusza konstrukcję podatku VAT. Mając jednak na uwadze, iż podatnik nie ma możliwości skutecznej weryfikacji rzetelności rozliczenia podatku VAT przez swoich dostawców, niedopuszczalnym byłoby automatycznie pozbawianie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy dostawca nie rozliczył prawidłowo podatku należnego. Prowadzi to do wniosku, iż w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku należnego przez jego dostawców, zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Najistotniejsze ryzyko występuje w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że podmiot inny niż wystawca faktury faktycznie dokonał dostawy na rzecz podatnika (firmanctwo). Przykładowo może dojść do następującej sytuacji. Spółka A zawrze umowę na dostawę towaru z X. Następnie towar zostanie Spółce dostarczony zgodnie z zamówieniem, a X wystawi fakturę stwierdzają dostawę. Jednocześnie rzeczywistym dostawcą (sprzedawcą) będzie inny uczestnik procederu (Y). W takiej sytuacji faktura wystawiona przez X nie będzie dokumentować rzeczywistej transakcji gospodarczej, bowiem faktycznym sprzedawcą był Y.  W konsekwencji organ podatkowy może odmówić Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego od takiej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. „a” ustawy o VAT.

Bazując na orzecznictwie NSA, stwierdzić należy, iż podatnicy, w sytuacjach, w których mają wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powinni:

• zażądać od dostawcy oleju dokumentów rejestracyjnych (zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, decyzji o nadaniu NIP, potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT);
• szczegółowo dokumentować każdą z dostaw, wraz z dowodami płatności.

Anna Resiak, Kierownik zespołu ds. podatku VAT, ECDDP Sp. z o.o.