VAT od zaliczki. Wpłata zaliczki - rozliczenie VAT u sprzedawcy i nabywcy

• Wpłata zaliczki a obowiązek podatkowy w VAT
• 1. Zasady dokumentowania otrzymanych zaliczek. Kiedy wystawić fakturę zaliczkową?
• 1.1. Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa
• 1.1.1. Stanowisko organów podatkowych na temat wystawiania faktur zaliczkowych przed terminem
• 1.2. Wystawienie faktury końcowej, gdy wpłacono 100% ceny
• 1.3. Wystawienie faktury końcowej, gdy nie wpłacono 100% ceny
• 1.4. Rezygnacja z wystawienia faktury zaliczkowej, gdy dostawa miała miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym
• 2. Termin odliczenia VAT z faktury zaliczkowej
• Rozliczenie VAT od wpłaconej zaliczki. Podsumowanie

Wpłata zaliczki a obowiązek podatkowy w VAT

Według regulacji zawartych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT otrzymanie przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości bądź części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Obowiązek podatkowy powinien być wówczas rozpoznany w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z chwilą jej pobrania. 
Przedstawiona zasada nie obejmuje czynności wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności. 

W konsekwencji przy świadczeniu:

• usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• usług ochrony osób, usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• usług stałej obsługi prawnej i biurowej,
• usług telekomunikacyjnych,
• usług związanych z dostawą mediów

otrzymanie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (wyjątkiem są usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiące import usług).

1. Zasady dokumentowania otrzymanych zaliczek. Kiedy wystawić fakturę zaliczkową?

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pobraną kwotę przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, należy udokumentować fakturą. Termin sporządzenia faktury jest wyznaczany datą otrzymania zaliczki. Nie jest powiązany z faktycznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Fakturę należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie faktura zaliczkowa nie może być wystawiona wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Wyznaczone ramy czasowe, określające termin sporządzenia faktury zaliczkowej, nie wpływają na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ten powinien być zawsze rozpoznawany w dacie otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

 

 

Obowiązek sporządzania faktur zaliczkowych nie dotyczy wpłat otrzymywanych od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, chyba że wystąpią z takim żądaniem.

1.1. Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa

Należy ponadto podkreślić, że wynikający z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT najwcześniejszy możliwy termin sporządzenia faktury zaliczkowej nie powinien być przekraczany. Przedwczesne wystawienie faktury może bowiem skutkować uznaniem jej przez organy podatkowe za fakturę "pustą", od której należy odprowadzić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Takie mocno restrykcyjne podejście nie zawsze znajduje uzasadnienie. Podatnik, wystawiając fakturę wcześniej niż 60 dnia przed wpłatą zaliczki, i tak będzie obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego dopiero w chwili jej otrzymania. Nabywca również nie może dokonać na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego przed powstaniem obowiązku podatkowego, czyli przed faktycznym dokonaniem wpłaty. W razie uregulowania zaliczki już po upływie 60 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej faktura taka będzie wprawdzie wadliwa, jednak niewątpliwie dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jaką jest w tym przypadku pobranie zaliczki na poczet dostawy towaru lub świadczenia usługi. Z chwilą otrzymania zaliczki sprzedawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy, a nabywca uzyska prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej. Biorąc po uwagę ich cel, regulacje dotyczące tzw. pustych faktur nie powinny być wtedy stosowane. Przyjmuje się, że odnoszą się one zasadniczo do faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

1.1.1. Stanowisko organów podatkowych na temat wystawiania faktur zaliczkowych przed terminem

Zdaniem organów podatkowych przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa powinna być jednak skorygowana, gdy minie 60 dni od jej wystawienia, a należność nie zostanie uregulowana. Jeżeli zaliczka będzie później wpłacana, sprzedawca powinien sporządzić kolejną fakturę przy zachowaniu obowiązujących terminów. Wiąże się to wprawdzie z pewnymi uciążliwościami formalnymi, jednak w celu uniknięcia ewentualnych sporów z organami podatkowymi rozwiązanie to warto wziąć pod uwagę. W razie ewentualnej kontroli podatkowej lub celno-skarbowej konsekwencje mogą być bowiem bardzo poważne. Wydaje się, że w sytuacji gdy organy podatkowe stwierdzą zbyt wczesne wystawienie faktury zaliczkowej, lecz ostatecznie wpłata zaliczki zostanie zrealizowana, tylko z pewnym opóźnieniem, normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie będą użyte. Jeżeli jednak kontrola ujawni fakturę zaliczkową, od wystawienia której minęło już ponad 60 dni, a wpłata zaliczki nadal nie została dokonana, przepis ten zapewne zostanie zastosowany. W efekcie sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z faktury, w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sporządzono fakturę. Taka faktura nie daje oczywiście nabywcy prawa do dokonania na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego.

W podobnych sytuacjach jedynym wyjściem będzie wyeliminowanie wadliwej faktury zaliczkowej z obrotu prawnego poprzez sporządzenie właściwej faktury korygującej. Jako powód korekty można wskazać przykładowo "brak wpłaty zaliczki". Faktury zaliczkowej przekazanej kontrahentowi nie można już wtedy anulować. Anulowanie faktury jest dopuszczalne tylko przy spełnieniu ściśle określonych warunków. Przede wszystkim faktura nie powinna dokumentować czynności podlegającej opodatkowaniu, co w przypadku braku wpłaty zaliczki jest spełnione. Dokument ten nie może być jednak również wprowadzony do obrotu prawnego. Tym samym, jeżeli doszło już do przekazania faktury kontrahentowi, który miał wpłacić zaliczkę, konieczne jest wystawienie faktury korygującej na podstawie przepisów art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że w takich przypadkach zarówno sprzedawca, jak i nabywca nie ujmują faktury zaliczkowej i późniejszej faktury korygującej w prowadzonych ewidencjach. Faktura zaliczkowa nie obejmowała bowiem czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Obie faktury powinno się naturalnie zachować w dokumentacji.

1.2. Wystawienie faktury końcowej, gdy wpłacono 100% ceny

Zaliczki przekazywane na poczet realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi mogą obejmować całą wartość przyszłej transakcji lub tylko jej część. Przy zaliczkach 100%, po faktycznej realizacji czynności, do której odnosiła się pobrana kwota, sprzedawca nie wystawia już kolejnej faktury rozliczającej zrealizowaną transakcję. Cała jej wartość została już wcześniej uwzględniona i opodatkowana w fakturze zaliczkowej, ewentualnie kilku wcześniejszych fakturach zaliczkowych. Faktura taka miałaby wówczas wartości "zerowe". W razie wystawienia kilku faktur zaliczkowych, które obejmują łącznie całą zapłatę za towar lub usługę, w ostatniej z tych faktur należy umieścić numery wszystkich poprzednich faktur zaliczkowych (art. 106f ust. 4 ustawy o VAT).

W praktyce działalności gospodarczej, po otrzymaniu jednej lub kilku zaliczek obejmujących 100% wartości transakcji, podatnicy często decydują się jednak na wystawianie tzw. faktur końcowych, rozliczeniowych. Ich celem jest dodatkowe potwierdzenie faktu zrealizowania dostawy towaru lub wykonania usługi. Organy podatkowe, pomimo braku odpowiednich umocowań prawnych w tym zakresie, nie negują możliwości sporządzania tego typu faktur. Przyjmuje się, że wystawianie tzw. faktur końcowych, "zerowych", jest dopuszczalne pod warunkiem, że sprzedawca nie wykaże w nich podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Wartości te, w efekcie pobranych zaliczek, powinny być w fakturze wyzerowane. Fakturę rozliczeniową sporządza się w terminie przewidzianym dla dokonania czynności objętych tą fakturą. Jako niezawierająca podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego faktura "zerowa" nie wpływa u sprzedawcy na rozliczenie VAT za okres jej wystawienia. W takiej fakturze należy zamieścić dane wszystkich wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych, wskazując jednoznacznie, że całość transakcji została już opodatkowana, a wystawiona faktura jest wyłącznie fakturą końcową, "zerową". Ewentualne błędy przy sporządzaniu faktur "zerowych" mogą narazić sprzedawcę na uznanie przez organy podatkowe, że wystawiona faktura jest fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli pustą fakturą. W konsekwencji sprzedawca byłby zobowiązany do odprowadzenia niezasadnie wykazanego w niej podatku należnego. Faktura końcowa, "zerowa" nie stanowi również podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, który pełną kwotę odliczył już na podstawie otrzymanych faktur zaliczkowych. Nabywca otrzymujący fakturę końcową, "zerową" powinien zwrócić szczególną uwagę na sposób jej rozliczenia. Zdarza się bowiem, że sprzedawcy wystawiają takie faktury niezbyt precyzyjnie, a błędne ich odczytanie może skutkować zawyżeniem kwoty podatku naliczonego.

1.3. Wystawienie faktury końcowej, gdy nie wpłacono 100% ceny

Natomiast w sytuacji gdy faktura lub kilka faktur zaliczkowych nie obejmują całej wartości transakcji, sprzedawca jest obowiązany do wystawienia faktury końcowej, na zasadach określonych w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. W fakturze końcowej, sporządzanej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych już wcześniej części zapłaty, a kwotę podatku - o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna zawierać numery wszystkich wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych. W związku z dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi sprzedawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT według zasad przewidzianych dla zrealizowanych czynności. Obowiązek podatkowy odnosi się jednak tylko do tej części transakcji, która nie była objęta już fakturami zaliczkowymi. W pozostałym zakresie był już rozpoznawany w dacie otrzymania zaliczek. Sporządzona faktura końcowa, rozliczeniowa, obejmie tym samym nieuregulowaną dotychczas kwotę należności, nieobjętą wcześniejszymi fakturami zaliczkowymi.

Rodzaj wykonanych czynności decyduje także o terminie, w którym sprzedawca powinien wystawić fakturę końcową, rozliczeniową. Przy obowiązku podatkowym powstającym na zasadach ogólnych sprzedawca powinien wystawić fakturę końcową, rozliczeniową, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, lecz jednocześnie nie wcześniej niż 60 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Moment rozpoznania obowiązku podatkowego będzie także wyznaczał okres rozliczeniowy, w którym nabywca może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury końcowej. Okres ten nie jest już powiązany, jak miało to miejsce przy fakturach zaliczkowych, z chwilą dokonania wpłaty, lecz determinuje go data faktycznego dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi.

Z tytułu zrealizowanej dostawy towaru obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w dacie dokonania dostawy - 19 grudnia 2022 r., w stosunku do kwoty 10 000 zł. Wartości wynikające z wystawionej faktury końcowej, rozliczeniowej, sprzedawca powinien uwzględnić w rozliczeniu VAT za grudzień 2022 r. W tym samym okresie rozliczeniowym nabywca uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury końcowej (odliczenie może ewentualnie zrealizować w jednym z trzech kolejnych miesięcy). Data dokonania zapłaty pozostałej ceny towaru, tj. 3 stycznia 2023 r., nie wpływa już w żaden sposób na termin rozpoznania obowiązku podatkowego i odliczenia podatku naliczonego. Faktura końcowa nie obejmuje bowiem wpłaty zaliczki, lecz faktyczną dostawę towaru.

1.4. Rezygnacja z wystawienia faktury zaliczkowej, gdy dostawa miała miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym

Pewne wątpliwości mogą pojawiać się w przypadku, gdy faktyczna dostawa towaru lub realizacja usługi mają miejsce jeszcze w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym na ich poczet pobrano zaliczkę. Obowiązek podatkowy z tytułu zarówno otrzymanej zaliczki, jak i dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi powinien być tutaj rozpoznany w tym samym okresie rozliczeniowym. Jak zatem dokumentować takie transakcje? Czy sprzedawca powinien wystawiać fakturę zaliczkową, a następnie fakturę końcową, rozliczeniową, czy też może rozliczyć całość transakcji w jednej fakturze, sporządzanej po dokonaniu dostawy towaru lub wykonaniu usługi? Określone w art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT terminy wystawienia tych faktur będą identyczne. Zarówno fakturę zaliczkową, jak i fakturę końcową należy sporządzić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odpowiednio otrzymano zaliczkę oraz dokonano dostawy towaru lub świadczenia usług. Faktury te często mogłyby być zresztą wystawiane w tym samym dniu. Wydaje się, że działanie takie nie znajduje uzasadnienia i będzie zbytecznym formalizmem. Tym bardziej że sposób dokumentowania przedmiotowych czynności nie wpływa na termin rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skoro sprzedawca do czasu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi nie wystawił jeszcze faktury zaliczkowej, całość transakcji może ująć w jednej fakturze końcowej. Przy czym jeżeli faktura zaliczkowa zostałaby już wcześniej wystawiona, fakturę końcową sprzedawca sporządza na zasadach ogólnych, rozliczając w niej wartości wnikające z faktury zaliczkowej.

Możliwość odstąpienia od wystawiania faktury zaliczkowej, w przypadku gdy faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi są realizowane w tym samym okresie rozliczeniowym, potwierdzają także organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.221.2021.1.SM) wskazywano, że sprzedawca:

(…) może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy o VAT, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek). W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy o VAT, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Zasady postępowania w takim przypadku miały zostać uregulowane w ramach projektu SLIM VAT3 (planowane wejście w życie 1 kwietnia 2023 r.). Ostatecznie zostały przeniesione do projektu, który wprowadza obowiązkowy KSeF od 1 lipca 2024 r.

1.5. Wystawienie faktury zaliczkowej, gdy wpłata dotyczy transakcji opodatkowanej różnymi stawkami VAT

Gdy wpłacane kwoty zaliczek podlegają opodatkowaniu według różnych stawek VAT, nieodzowne jest wówczas ustalenie, których konkretnie towarów lub usług dotyczy zaliczka. Odpowiedni zapis najlepiej zawrzeć w fakturze. Może wynikać on również ze złożonego zamówienia czy ustaleń umownych między kontrahentami. Uzgodnienia te należy właściwie udokumentować, tak aby w razie potrzeby wykazać zasadność przyjętej stawki VAT. Zastosowanie stawki niższej od należnej naraża bowiem sprzedawcę na zarzut zaniżenia kwoty podatku należnego. W razie braku stosownych uzgodnień w zasadzie jedynym wyjściem jest przyjęcie metody proporcjonalnej. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprawdzie żadnych wskazówek w tym zakresie, jednak w praktyce rozwiązanie to jest uznawane za właściwe. W efekcie zaliczka podlega opodatkowaniu według różnych stawek VAT proporcjonalnie do udziału poszczególnych towarów lub usług w wartości całej transakcji.

W sytuacji przedstawionej w przykładzie prawidłowe wyliczenie kwoty VAT odnoszącego się do wpłaconej zaliczki ma znaczenie głównie dla sprzedawcy, który w razie ewentualnej pomyłki może zaniżyć kwotę podatku należnego. Rozwiązaniem bezpiecznym byłoby tutaj również opodatkowanie całej pobranej zaliczki według stawki 23% i dokonanie odpowiedniego rozliczenia dopiero w fakturze końcowej. Sprzedawca nie może jednak opodatkować zaliczki w całości według stawki 8%. Dla nabywców otrzymujących fakturę zaliczkową nie ma to w zasadzie większego znaczenia. Zarówno zastosowanie stawki VAT niższej od należnej, jak i przyjęcie stawki zawyżonej nie wpływa na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z jednym wszakże zastrzeżeniem. Jeżeli sprzedawca dokonałby opodatkowania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu, wystawiona faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

2. Termin odliczenia VAT z faktury zaliczkowej

Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej jest realizowane na zasadach ogólnych w terminie wynikającym z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent otrzymał wpłatę zaliczki, pod warunkiem że w tym okresie otrzymał fakturę zaliczkową. Jeżeli nie skorzysta z prawa do odliczenia w tym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcy, a w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych kwartałów. Późniejsze skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymagałoby już sporządzenia deklaracji korygującej w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Korektę składa się za jeden z okresów rozliczeniowych, w których podatnik był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Warunkiem skorzystania z odliczenia jest faktura. Dla odliczenia VAT nie ma znaczenia termin otrzymania faktury pro forma, która nie jest dokumentem księgowym. Nie może zastąpić normalnej faktury.

Rozliczenie VAT od wpłaconej zaliczki. Podsumowanie

1. Zdaniem organów podatkowych przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa powinna być skorygowana, gdy minie 60 dni od jej wystawienia, a należność nie zostanie uregulowana.

2. Organy podatkowe, pomimo braku odpowiednich umocowań prawnych, nie negują możliwości sporządzania "zerowych" faktur rozliczeniowych, gdy zaliczka obejmowała 100% ceny.

3. Organy podatkowe potwierdzają możliwość odstąpienia od wystawiania faktury zaliczkowej, w przypadku gdy faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi są realizowane w tym samym okresie rozliczeniowym.

4. Gdy wpłacane kwoty zaliczek podlegają opodatkowaniu według różnych stawek VAT, nieodzowne jest wówczas ustalenie, których konkretnie towarów lub usług dotyczy zaliczka. Można zastosować proporcję lub całą zaliczkę opodatkować najwyższą stawką, chyba że strony ustalą w umowie, jakich towarów dotyczy zaliczka.

Podstawa prawna:

• art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 10c, 11 i 13, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106f ust. 1, 3 i 4, art. 106i ust. 1, 2 i ust. 7 pkt 1 i 2, art. 106j ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707.

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.221.2021.1.SM).

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT