Nierynkowa cena – konsekwencje na gruncie PIT i VAT

• Kim są podmioty powiązane na gruncie ustawy o PIT i VAT?
• Zasada ceny rynkowej w PIT
• Pojęcie ceny rynkowej w VAT
• Nierynkowa cena a prawo do odliczenia podatku VAT
• Nierynkowa cena w Ordynacji podatkowej

Kim są podmioty powiązane na gruncie ustawy o PIT i VAT?

Ustawodawca uregulował te kwestię w art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje, że przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ, na co najmniej jeden inny podmiot lub podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej, wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot. Dotyczy, to również spółek osobowych oraz zagranicznego zakładu podatnika.

W tym kontekście, należałoby również wyjaśnić, co ustawodawca rozumie poprzez wywieranie znaczącego wpływu. Mianowicie jest to posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających. Oznacza to, także faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej, a także pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Za podmioty powiązane uznaje się również takie, między którymi występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich.

Kluczowy zatem wydaje się być, oprócz relacji rodzinnych, kontekst faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez daną jednostkę. Oznacza to, że aby spełniona została przesłanka wywierania znaczącego wpływu, nie musimy mieć koniecznie do czynienia z relacjami rodzinnymi czy powiązaniami kapitałowymi.

W ustawie o podatku od towarów i usług, w kontekście powiązania ustawodawca odnosi się bezpośrednio do regulacji z ustawy o PIT, poszerzając go o powiązania wynikające ze stosunku pracy czy tytułu przysposobienia.

Zasada ceny rynkowej w PIT

Ze względu na fakt występowania powiązań w sferze prawa podatkowego oraz wynikające z tego zagrożenia (uchylanie się od opodatkowania, zawyżanie straty, zaniżanie dochodu, tworzenie struktur sztucznych), ustawodawca zdecydował się uregulować tę kwestię w ustawie. Narzuca ona na podmioty powiązane, obowiązek ustalania między sobą cen, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Wskazane, są również konsekwencje, jakie wiążą się z niezachowaniem cen rynkowych przez podmioty powiązane. Jeżeli efektem takich transakcji jest wykazanie niższego dochodu albo wyższej straty, niż te, jakie powstałyby, gdyby tych powiązań nie było, organ podatkowy określa dochód (stratę) pomijając warunki, jakie wynikają z powiązań. Aby móc określić właściwą wysokość dochodu (straty), organ podatkowy musi wziąć pod uwagę faktyczny przebieg oraz okoliczności zawarcia i realizacji transakcji, między tymi podmiotami powiązanymi, a także zwrócić uwagę na ich zachowanie. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane, które kierowały się racjonalnością ekonomiczną, nie zawarłyby takiej transakcji lub zawarłyby ją na innych warunkach, organ określi dochód (stratę) podatnika bez uwzględniania transakcji zawartej w warunkach powiązania.

Oznacza to, że niezachowanie ceny rynkowej, w szczególności w transakcjach z podmiotami powiązanymi, będzie wiązało się z negatywnymi konsekwencjami. W przypadku dopatrzenia się nierynkowości przez organy podatkowe, cena poszczególnej transakcji, zostanie określona właśnie przez nie. Niejednokrotnie może wiązać się to z ustaleniem wartości mniej korzystnych niż w przypadku zachowania cen rynkowych.

Pojęcie ceny rynkowej w VAT

Wartość rynkowa w ustawie o podatku od towarów i usług została uregulowana w art. 2 pkt 27b i należy przez nią rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży, jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika, na wykonanie tych usług.

Na gruncie przepisów o VAT nie ma przeszkód, aby podmioty, między którymi nie występuje stosunek powiązania, zawarły transakcję w cenie odbiegającej od rynkowej. Problem pojawia się, jeżeli do takiej dojdzie między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 32 powyższej ustawy, jeżeli między podmiotami transakcji (nabywcą oraz dokonującym dostawy) istnieje powiązanie i jednocześnie nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową (jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług).

Nierynkowa cena a prawo do odliczenia podatku VAT

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 28 października 2019 roku stwierdził:

„Obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności”.

Określenie odpowiedniej ceny może mieć, więc również znaczenie w kontekście możliwości odliczenia podatku VAT.

Nierynkowa cena w Ordynacji podatkowej

Aktualne przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sankcje, za niewywiązywanie się z obowiązku stosowania warunków rynkowych między podmiotami powiązanymi.

Podatnicy stosujący nierynkowe ceny, mogą zostać objęci dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Ma ono trzy formy:

• 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania, w zakresie wynikającym z tej decyzji.
• 20% jeżeli podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przekracza 15 milionów zł (w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę) lub nie zostanie przez podatnika złożona dokumentacja podatkowa (może zostać uzupełniona w terminie wskazanym przez organ podatkowy – nie dłuższy niż 14 dni).
• 30% – obie powyższe przesłanki spełnione łącznie.

Brak wywiązywania się z obowiązków związanych z cenami transferowymi ma swoje odzwierciedlenie, również w Kodeksie Karnym Skarbowym. Jest to, jednak aspekt o wiele bardziej rozbudowany.

Zagadnienie cen rynkowych stanowi bardzo istotny element polskiego oraz międzynarodowego systemu podatkowego. Transakcje między podmiotami powiązanymi, mogą stanowić pole do wielu nadużyć. Nie dziwi zatem tendencja do ciągłego uszczelniania przepisów, mających na celu zapobieganie tego typu działaniom.

Tomasz Ogonowski, Kancelaria Mentzen