Robocizna i koszty materiałów budowlanych w kompleksowej usłudze budowlanej a odwrotne obciążenie w VAT

W ww. interpretacji rozpatrywano sprawę osoby fizycznej zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT (dalej Podatnik) prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych (wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), w tym usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Świadcząc ww. usługi niejednokrotnie działa w charakterze podwykonawcy.  Wszystkie materiały potrzebne do wykonania ww. prac nabywane są przez Podatnika. Podatnik ten zawiera umowę z głównym wykonawcą na dwa sposoby:

• w kontrakcie określana jest ryczałtowa cena dla wszystkich zobowiązań Podatnika wynikających z tej umowy – kompleksowej usługi obejmującej zapewnienie materiałów, usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz inne świadczenia, art. usługi wykonania rysunków (cena ta obejmuje zarówno koszt użytych materiałów, jak i robocizny za wykonane zlecenie) lub
• zgodnie z umową koszt materiałów i usług niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT podlega osobnemu rozliczeniu w stosunku do usług podlegających odwrotnemu obciążeniu (wymienionych w tym załączniku).

W związku z powyższym, Podatnik powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy zawiera  (jako podwykonawca) umowę z generalnym wykonawcą, w której nie dokonuje wyodrębnienia na części składowe usługi kompleksowej, to całość należności z tytułu tej kompleksowej usługi (obejmującej koszty materiałów i robocizny), powinna być objęta odwrotnym obciążeniem.

Polecamy: Biuletyn VAT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, że zgodnie z obowiązującym od 1.01.2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, przepisy dot. odwrotnego obciążenia mają zastosowanie do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które realizowane są przez podwykonawcę (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).  A zatem, usługobiorca jest podatnikiem z tytułu usługi budowlanej (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14), gdy realizuje te świadczenia jako podwykonawca. Natomiast, w odniesieniu do usług świadczonych przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora zastosowanie znajdują ogólne zasady opodatkowania.

Z jednej strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej definiując podwykonawcę odwołuje się do znaczenia językowego tego słowa . Zgodnie bowiem ze słownikiem PWN podwykonawcę jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Z drugiej strony, organ wyjaśnia relacje między inwestorem, wykonawcą i podwykonawcą przez pryzmat przepisów prawa cywilnego (w zakresie umowy o roboty budowlane). Należy przy tym nadmienić, że Minister Rozwoju i Finansów stanął na stanowisku, że wystarczające w tym zakresie jest powoływanie się wyłącznie na definicję językową  podwykonawcy, nie zaś definicję wynikającą z Kodeksu cywilnego czy innego aktu prawnego (Objaśnienia podatkowe z 17.03.2017 r. – Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych; dostępne przez: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Obja%C5%9Bnienia+podatkowe+z+17+marca+2017+r..pdf).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał także, że świadczenia powinny być co do zasady rozpatrywane osobno pod względem skutków podatkowych w VAT. W przypadku jednak usług kompleksowych (gdy na usługę składają się różne świadczenia pomocnicze prowadzące do realizacji tego samego celu – świadczenia głównego), właściwe jest łączne ocenianie  pod kątem konsekwencji w VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał przy tym, że w każdym przypadku należy badać postanowienia umów łączących strony, gdyż to wola stron decyduje o uznaniu świadczeń za odrębne lub kompleksowe.

Zdaniem organu, jeśli strony określają, że wykonawca zleca podwykonawcy wykonanie określonej usługi budowlanej, budowlano-montażowej lub remontowej, to nie można wyodrębniać z niej poszczególnych kosztów i uznawać ich za osobny przedmiot sprzedaży. Wszystkie koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem takiej usługi stanowią bowiem element kalkulacyjny podstawy opodatkowania kompleksowej usługi. Ich wyliczenie w umowie może mieć jedynie charakter informacyjny i służyć prawidłowemu ustaleniu ceny za złożoną usługę budowlaną, budowlano-montażową lub remontową.

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku gdy Podatnik realizuje na rzecz generalnego wykonawcy kompleksową usługę budowlaną (tj. gdy w umowie określono, że koszt materiałów i robocizna wchodzą w skład realizowanej usługi budowlanej), wówczas należy opodatkować tę transakcję jako jedno świadczenie złożone. Jeżeli zatem ww. kompleksowe świadczenie mieści się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, należy objąć je odwrotnym obciążeniem (przy założeniu, że spełnione są warunki z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

Jak wskazał organ: „Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT świadczy ww. kompleksowe usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT, to w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlane (na które składają się zarówno koszty materiału jak i robocizny) będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca). Wnioskodawca wówczas w wystawianych fakturach nie powinien wykazywać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Ewelina Kalita, Kierownik Zespołu ds. Podatków Pośrednich

ECDDP Sp. z o.o.