Jak korygować transakcje objęte odwrotnym obciążeniem

Interpretacje podatkowe w sprawach związanych z odwrotnym obciążeniem

Przypomnijmy, że odwrotnym obciążeniem są objęte towary wymienione w zał. nr 11 do ustawy i usługi (przede wszystkim roboty budowlane) z zał. nr 14 do ustawy. W przypadku zakupu tych towarów lub usług odwrotne obciążenie ma zastosowanie, gdy są spełnione warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT.

Warunki, których spełnienie powoduje obowiązek zastosowania odwrotnego obciążenia

Towary z zał. nr 11 do ustawy Autopromocja VAT 2024. Komentarz Sprawdź	Usługi z zał. nr 14 do ustawy o VAT
Dostawca jest czynnym podatnikiem VAT	Usługodawca jest czynnym podatnikiem VAT Autopromocja Komplet 3 publikacji VAT 2024 + PIT, CIT i Ryczałt ewidencjonowany 2024 + Ordynacja podatkowa, NIP 2024 Sprawdź
Odbiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny	Odbiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny Autopromocja Ordynacja podatkowa, NIP 2024 Sprawdź
Dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT	Usługodawca działa jako podwykonawca
Dostawa towarów wymienionych w poz. 28–28c ustawy jest dokonana w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość netto przekracza 20 000 zł.

1. Korekta zaliczek wpłaconych w 2016 r.

Od 1 stycznia 2017 r. odwrotnym obciążeniem zostały objęte roboty budowlane oraz nowe towary. Jednak w wielu przypadkach zaliczki na nie zostały wpłacone w 2016 r. i opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, gdyż nie miało jeszcze zastosowania odwrotne obciążenie. Jeśli więc wykonanie tych usług lub dokonanie dostaw nastąpi już w 2017 r., należy skorygować rozliczenie tych zaliczek (art. 8 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.), gdyż cała transakcja musi być opodatkowana na tych samych zasadach.

Z regulacji tych wynika, że w przypadku uiszczenia przed 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę. Korekty dokonuje zarówno sprzedawca, jak i nabywca.

Polecamy: Pakiet żółtych książek - Podatki 2018

1.1. Obowiązki sprzedawcy

Sprzedawca po wykonaniu usługi lub dostawie towarów ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. To, czy kwota VAT będzie do zwrotu, zależy od ustaleń między stronami. Gdy strony umówią się na zwrot VAT, kwota netto na fakturze zaliczkowej powinna być kwotą brutto na fakturze korygującej. Jak wynika z broszury informacyjnej MF:

– (...) [sprzedawca – przyp. autora] wystawia faktury korygujące do faktur dokumentujących rozliczoną na zasadach ogólnych pierwszą dostawę (dot. wpłaconej zaliczki i pozostałej części należności za tę dostawę) – zgodnie z art. 106j ustawy o VAT;

– w fakturach korygujących skorygowana powinna zostać nienależnie wykazana kwota

podatku od dostawy, w odniesieniu do której powinien mieć zastosowanie mechanizm

odwróconego obciążenia (zmniejszenie kwoty podatku)

– faktura taka powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Uwaga

Zdaniem MF do dokonania korekty nie jest konieczne posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Sprzedawca rozlicza taką fakturę w deklaracji za okres, kiedy wykonał usługę lub dokonał dostawy, zmniejszając podstawę opodatkowania i podatku należnego od rozliczonej zaliczki. W tej samej deklaracji wykazuje jej wartość w ramach odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za ten sam okres. Razem z deklaracją składa informację podsumowującą w obrocie krajowym (VAT-27), w której wskazuje nabywcę i wartość zrealizowanej dostawy.

Gdy usługa budowlana została wykonana tylko w części, korygujemy tylko część zaliczki przypadającą na wykonaną usługę. Potwierdziło to MF w broszurze informacyjnej z 17 marca 2017 r. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”.

Polecamy: VAT 2018. Komentarz

Wykonawca główny wpłacił 15 listopada 2016 r. swojemu podwykonawcy zaliczkę w wysokości 20 000 zł (1/10 wartości usługi). Podwykonawca rozliczył zaliczkę w deklaracji za listopad w wysokości: wartość netto 16 260,16 zł, VAT 3739, 84 zł.

W kwietniu 2017 r. wykonano 50% prac. W takiej sytuacji podwykonawca wystawia fakturę korygującą do 50% zaliczki: wartość netto 8130,08 zł, VAT 1869,92 zł. Zgodnie z umową zwrócił wykonawcy głównemu kwotę 1869,92 zł. O wartość netto 8130,08 zł, VAT 1869,92 zł zmniejsza sprzedaż opodatkowaną stawką 23% odpowiednio w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7₍₁₇₎ za kwiecień_.

W poz. 31 deklaracji VAT-7₍₁₇₎ wykazuje kwotę 8130 zł. Pozostała część zaliczki będzie skorygowana po wykonaniu dalszej części zlecenia.

1.2. Obowiązki nabywcy

Obowiązek korekty dotyczy nie tylko sprzedawcy, ale również nabywcy. W takiej sytuacji nabywca rozlicza podatek należny od zaliczki w deklaracji za okres, kiedy wykonano usługę lub dokonano dostawy. Nabywca powinien pamiętać, że ma obowiązek korekty nawet wtedy, gdy nie otrzymał faktury korygującej od sprzedawcy. Wtedy od kwoty brutto z faktury pierwotnej nalicza VAT, gdyż zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał.

Jeśli nabywca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej, ma prawo do odliczenia podatku od tej transakcji objętej odwrotnym obciążeniem w rozliczeniu za miesiąc, w którym rozliczy podatek należny od tej dostawy lub wykonanej usługi.

Obecnie powstaje problem, co w przypadku, gdy podatnik odliczył VAT z faktury zaliczkowej. W broszurze informacyjnej z 2015 r. czytamy:

Nabywca

– jeśli odliczył podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych (dokumentujących pierwszą dostawę na zasadach ogólnych – dot. wpłaconej zaliczki i pozostałej części należności za tę dostawę), nie koryguje tego odliczenia w związku z otrzymanymi od sprzedawcy fakturami korygującymi;

Uwaga

Warunkiem braku konieczności korygowania – pomniejszenia – przez nabywcę podatku naliczonego w miesiącu zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy, tj. w październiku 2015 r., jest uwzględnienie przez niego w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu dostawy objętej odwróconym obciążeniem. Dla potrzeb korygowania podatku naliczonego otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej pozostaje bez znaczenia.

Niestety, stanowisko to nie jest już aktualne, o czym świadczą wyjaśnienia MF z 15 marca 2017 r., zgodnie z którymi należy skorygować odliczony VAT z faktury zaliczkowej – w części objętej fakturą korygującą. Następnie można odliczyć podatek należny rozliczony od wpłaconej zaliczki.

Wróćmy do poprzedniego przykładu. Wykonawca główny otrzymał fakturę korygującą na kwotę 8130,08 zł. W takim przypadku ma obowiązek wykazać wartość netto 8130,08 zł, VAT 1869,92 zł. Kwota 1869,92 zł jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego. Wykonawca ma obowiązek skorygować tę część VAT, która była odliczona w listopadzie 2016 r. Bilans VAT naliczonego w deklaracji za kwiecień 2017 r. z tytułu tej transakcji będzie zerowy.

2. Błędnie naliczony VAT

Często dostawca lub podwykonawca błędnie nalicza VAT, mimo że powinien zastosować odwrotne obciążenie. W takiej sytuacji nabywca powinien rozliczyć VAT, gdy jest pewien, że odwrotne obciążenie ma zastosowanie. Błędne rozliczenie sprzedawcy nie zwalnia go z obowiązku rozliczenia podatku. W takiej sytuacji VAT należny rozlicza od kwoty brutto. Dopiero po otrzymaniu faktury korygującej będzie mógł dokonać korekty.

2.1. Obowiązki sprzedawcy

Sprzedawca, gdy spostrzeże błąd lub zwróci się do niego nabywca, ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. To, czy kwota VAT będzie do zwrotu, zależy od ustaleń między stronami. Gdy strony umówią się na zwrot VAT, kwota netto na fakturze zaliczkowej powinna być kwotą brutto na fakturze korygującej. W fakturze korygującej powinna zostać skorygowana nienależnie wykazana kwota podatku od dostawy, w odniesieniu do której powinien mieć zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (zmniejszenie kwoty podatku). Taka faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Sprzedawca nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, aby obniżyć VAT.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-191/16/MD) czytamy:

Według Wnioskodawcy, nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, ponieważ w fakturach rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia nie wykazuje się kwoty VAT. Nie można też mówić o zmniejszeniu podstawy opodatkowania z powodu pomyłki, ponieważ nie nastąpiło obniżenie obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży. Wartość netto sprzedaży pozostaje taka sama. Jedynie inny podmiot jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji możliwość obniżenia opodatkowania w niniejszym przypadku nie jest uzależniona od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT następuje w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty.

Jeśli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w okresie, w którym została wykazana pierwotna faktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 9 lutego 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.619.2016.3.RG).

Sprzedawca rozlicza taką fakturę w deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy od dokonanej dostawy lub wykonanej usługi. W tej samej deklaracji wykazuje jej wartość w ramach odwrotnego obciążenia. Razem z deklaracją składa informację podsumowującą w obrocie krajowym VAT-27 lub jej korektę, wskazując nabywcę i wartość zrealizowanej dostawy.

Podwykonawca wykonał usługę 30 kwietnia i w tym dniu wystawił fakturę na kwotę: wartość netto 100 000 zł, VAT 8000 zł. W deklaracji za kwiecień rozliczył tę fakturę. 29 maja zleceniodawca wystąpił do niego o wystawienie faktury korygującej. Strony ustaliły, że do zapłaty będzie kwota 100 000 zł i na taką kwotę sprzedawca wystawił fakturę korygującą. Dlatego musi skorygować deklarację za kwiecień i obniżyć 8% VAT o kwotę 8000 zł oraz wykazać transakcję objętą odwrotnym obciążeniem w poz. 31 w wysokości 100 000 zł. Musi złożyć informację VAT-27.

2.2. Obowiązki nabywcy

Obowiązki nabywcy zależą od tego, czy rozliczył on VAT mimo pomyłki sprzedawcy, czy może czekał z tym do czasu otrzymania faktury korygującej. W drugim przypadku nabywca rozlicza podatek należny w deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Jeśli nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej, ma prawo do odliczenia podatku od tej transakcji objętej odwróconym obciążeniem w rozliczeniu za miesiąc, w którym rozliczy podatek należny od tej dostawy lub wykonanej usługi. Od tej zasady od 1 stycznia 2017 r. istnieje wyjątek.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem zastosowania tej zasady jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego). Nie może to nastąpić jednak później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych czynności. Jeżeli nastąpi to w terminie późniejszym, podatnik nie utraci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji VAT-7/VAT-7K składanej „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji.

Gdy podatnik odliczył VAT z faktury, musi go skorygować w części objętej fakturą korygującą, gdy od okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, minęły trzy miesiące. Następnie może odliczyć podatek należny, ale w bieżącej deklaracji, której termin złożenia jeszcze nie minął.

Wróćmy do poprzedniego przykładu. Wykonawca główny w deklaracji za kwiecień odliczył VAT z otrzymanej faktury. Po złożeniu deklaracji zauważył, że VAT został błędnie naliczony. 29 maja wystąpił o wystawienie faktury korygującej. Strony ustaliły, że do zapłaty będzie kwota 100 000 i na taką wartość została wystawiona faktura korygująca. Dlatego wykonawca główny musi skorygować deklarację za kwiecień, w której wykaże VAT należny w wysokości 8000 zł.

Załóżmy, że korekty dokonał dopiero 10 sierpnia, czyli po trzech miesiącach. W takiej sytuacji koryguje deklarację za kwiecień, w której wykazuje VAT należny i koryguje odliczony VAT z pierwotnej faktury. Następnie w deklaracji za lipiec wykazuje VAT naliczony od tej transakcji.

Jeśli nabywca nie czekał na rozliczenie VAT należnego do czasu otrzymania faktury korygującej, po jej otrzymaniu może dokonać korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT. Powstaje problem, kiedy taką korektę powinien rozliczyć. Do tej pory dominowało stanowisko, że obniżenia powinien dokonać w deklaracji za okres, kiedy otrzymał fakturę korygującą. Jednak z przeglądu interpretacji wynika, że organy podatkowe zmieniły zdanie. Uznają, że korekta powinna być dokonana za okres, kiedy rozliczono tę transakcję. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 czerwca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.183.2016.2.MJ) czytamy:

(…) przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, tj. na fakturze zamiast odwrotnego obciążenia wskazano stawkę podatku VAT 23%, zatem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy,

---

3. Zmiana ceny sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi

Jeśli po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi ulega zmianie cena, sposób korekty zależy od przyczyny. Gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej:

• istniała w chwili wystawienia faktury pierwotnej – zarówno sprzedawca, jak i nabywca korygują rozliczenie w deklaracji za okres, kiedy rozliczyli transakcję,
• powstała po wystawieniu faktury korygującej – zarówno sprzedawca, jak i nabywca korygują rozliczenie w deklaracji za okres, kiedy powstała przyczyna korekty.

Sprzedawca koryguje również VAT-27. Sposób korekty jest identyczny jak w przypadku deklaracji i zależy od jej przyczyny.

W cytowanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 czerwca 2016 r. czytamy:

(...) przyczyna korekty powstała wskutek pomyłki w cenie, tym samym przyczyna istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekty rozliczenia należy zatem dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2. przyczyna korekty powstała w wyniku zwrotu towaru, zatem powstała po dokonaniu dostawy towaru – korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot towaru,

3. przyczyna korekty powstała w wyniku udzielonego skonta, zatem powstała po dokonaniu dostawy towaru – korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym udzielono skonta,

4. przyczyna korekty powstała w wyniku zmiany ceny jednostkowej/udzielenia rabatu, zatem po dokonaniu dostawy towaru, tym samym korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił zwrot pieniędzy.

W podpunkcie e) korekta została spowodowana zdarzeniem, które wystąpiło po dokonaniu dostawy towaru, tj. w wyniku reklamacji, zatem obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym reklamacja została rozliczona.

Przykład

Spółka A nabywa od spółki B towary budowlane wymienione w zał. nr 11 do ustawy. W marcu 2017 r. spółka B wypłaciła spółce A premię pieniężną z powodu wysokiej wartości zakupów. Premia była liczona od wartości netto zakupów i wyniosła 5000 zł. W takiej sytuacji spółka B w poz. 31 deklaracji VAT-7 za marzec obniży obrót o kwotę 5000 zł. Gdy nie ma innej sprzedaży objętej odwrotnym obciążeniem, wykazuje tę kwotę ze znakiem minus (–). Dokonuje również korekty rozliczenia w informacji podsumowującej za kwiecień.

Nabywca w poz. 34 deklaracji VAT-7 obniża wartość o kwotę 5000 zł lub wykazuje ją ze znakiem minus, natomiast wartości z poz. 35 obniża o kwotę 1150 zł lub wykazuje ją ze znakiem minus. Obniża o kwotę 1150 zł VAT naliczony, gdy pierwotnie był odliczony.

Gdy dokonano zwrotu towarów, to korekta również powinna być rozliczona w deklaracji za okres, kiedy dokonano tego zwrotu.

Przykład

Sprzedawca składający deklaracje za okresy miesięczne (VAT-7) w maju 2017 r. dokonał dostawy telefonów komórkowych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT czynnym. Łączna wartość transakcji wyniosła 120 000 zł. Dostawa była objęta odwrotnym obciążeniem. Sprzedawca rozliczył ją w deklaracji oraz informacji podsumowującej za maj 2017 r.

W lipcu 2017 r. nabywca zwrócił sprzedawcy część kupionych telefonów na kwotę 20 000 zł. Sprzedawca, zmniejszając podstawę opodatkowania w rozliczeniu (deklaracji VAT-7) za lipiec 2017 r., jednocześnie w informacji podsumowującej VAT-27 za lipiec 2017 r. pomniejsza wartość dostaw dokonywanych na rzecz tego nabywcy o kwotę 20 000 zł. Jeśli sprzedawca nie dokonywał w lipcu dostaw (objętych odwrotnym obciążeniem) na rzecz tego podatnika, w informacji VAT-27 wykazuje nazwę, jego NIP oraz łączną wartość dostaw „–20 000,00” (wartość ujemna).

4. Zmiana podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT

Rozliczenie transakcji w ramach odwrotnego obciążenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków. Często po wpłaceniu zaliczki następuje zmiana warunków, np. ceny towarów, lub zmienia się status stron transakcji (sprzedawca albo nabywca traci status podatnika VAT czynnego).

Zmiana podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku po otrzymaniu zaliczki powoduje obowiązek korekty rozliczenia kwoty podatku od dokonanej zaliczki w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy. Zasada ta wynika z art. 17 ust. 1g ustawy o VAT:

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Podobnych zasad ustawodawca nie przewidział dla usług budowlanych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy w chwili wpłaty zaliczki podwykonawca korzysta ze zwolnienia z VAT, a w chwili wykonania jest już czynnym podatnikiem. Z powodu braku przepisów w tym zakresie należy stosować te same zasady co do dostawy towarów, czyli korekta powinna odbywać się na bieżąco, gdyż w chwili wpłaty zaliczki nie było podstaw do stosowania odwrotnego opodatkowania.

Przykład

Podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Zamówił w kwietniu 2016 r. 1 tonę aluminium objętego odwrotnym obciążeniem. Sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki na zasadach ogólnych z naliczonym VAT. Nabywca 20 maja 2017 przekroczył limit zwolnienia i zarejestrował się do VAT. Dostawa miała miejsce 10 czerwca 2017 r. W takiej sytuacji sprzedawca powinien rozliczyć całą transakcję na zasadzie odwrotnego obciążenia. Korekty rozliczenia zaliczki dokonuje w deklaracji za okres, w którym miała miejsce dostawa, tj. w deklaracji za czerwiec 2017 r. Korekty powinien dokonać także nabywca. Musi naliczyć od wpłaconej zaliczki VAT należny, który będzie jednocześnie podatkiem naliczonym, gdy zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku towarów wymienionych w poz. 28–28c ustawy o VAT (m.in. laptopy, tablety, telefony, smartfony, procesory), aby miało zastosowanie odwrotne obciążenie, musi być spełniony dodatkowy warunek. Dostawa musi odbyć się w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość netto przekracza 20 000 zł. Z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT wynika, że obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji. Dlatego rabaty czy zmiany zamówienia powodujące zmniejszenie obrotu poniżej 20 000 zł po dokonaniu dostawy nie wpływają na ustalone zasady rozliczeń. Nie oznacza to, że nie możemy skorygować rozliczenia (zmniejszenie podstawy opodatkowania i VAT). Gdy są to rabaty lub uznane reklamacje, korekty dokonujemy na zasadach opisanych w pkt 3.

Przykład

Podatnik VAT czynny złożył w maju 2017 r. zamówienie na 25 sztuk tabletów po 1000 zł każdy. W dniu złożenia zamówienia wpłacił zaliczkę na poczet przyszłych dostaw w wysokości 10 000 zł. Tablety mają zostać dostarczone w dwóch transzach: w czerwcu 2017 r. – 15 szt., w lipcu 2017 r. – 10 szt. Sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki bez wykazanego VAT. Po otrzymaniu pierwszej transzy tabletów i otrzymaniu faktury na pozostałą część należności za dostarczone w ramach tej dostawy tablety w wysokości 5000 zł (z adnotacją „odwrotne obciążenie”) nabywca skorygował swoje zamówienie. Zrezygnował z pozostałej części zamówienia. Wartość jednolitej transakcji wyniosła zatem 15 000 zł. W takiej sytuacji nie ma podstaw do korygowania sposobu rozliczenia pierwszej dostawy (na zasadzie odwrotnego obciążenia), w tym również korygowania sposobu rozliczenia uiszczonej zaliczki.

Przykład

Podatnik VAT czynny zawarł umowę na zakup 20 laptopów w 10 odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje 2 laptopy o wartości 2000 zł każdy. Wszystkie dostawy stanowią jednolitą gospodarczo transakcję objętą odwrotnym obciążeniem (łączna wartość umowy wynosi 40 000 zł). Po czterech zrealizowanych transzach na łączną kwotę 16 000 zł okazało się jednak, że nabywca rezygnuje z części zamówienia w związku ze znalezieniem korzystniejszej oferty na rynku. Okoliczność ta nie stanowi podstawy do zmiany podatnika od dokonanych już dostaw, pomimo że całkowita wartość transakcji jest niższa niż 20 000 zł. Tym samym dokonane wcześniejsze rozliczenia nie wymagają skorygowania.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy zmiana zamówienia następuje po wpłaceniu zaliczki, a przed dokonaniem dostawy towarów. Zdaniem MF wyrażonym w broszurze informacyjnej z 2015 r. w takim przypadku:

Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tejże dostawy.

Przykład

Podatnik VAT czynny zamówił w kwietniu 2017 r. 20 szt. smartfonów. Łączna wartość zamówienia wyniosła 38 000 zł. Przy zamówieniu podatnik wpłacił zaliczkę w wysokości 10 000 zł. Dostawa ma zostać zrealizowana w czerwcu 2017 r. Sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą tę czynność bez VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W maju 2017 r. nabywca skorygował jednak swoje zamówienie, zmniejszając liczbę nabywanych smartfonów do 10 sztuk. Ponieważ łączna wartość zamówienia wynosi ostatecznie 19 000 zł, oznacza to, że podatek od tej transakcji powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych. Korekta rozliczenia zaliczki powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym dokonano dostawy, tj. w deklaracji za czerwiec 2017 r.

Gdy po wpłaceniu zaliczki lub dokonaniu dostawy nastąpi zwiększenie zamówienia, w wyniku którego dostawa odbywa się w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej 20 000 zł, korekta jest konieczna. Zaliczkę korygujemy w deklaracji za okres, kiedy miała miejsce dostawa towarów.

Przykład

Podatnik VAT czynny w marcu 2017 r. zamówił laptopy z dostawą na maj 2017 r. na łączną wartość 18 000 zł. Wpłacił jednocześnie zaliczkę w wysokości 5000 zł. Sprzedawca wystawił fakturę i rozliczył zaliczkę na zasadach ogólnych (z VAT). Podatnik w kwietniu 2017 r. zwiększył zamówienie do 25 000 zł. Sprzedawca powinien rozliczyć całą transakcję na zasadzie odwrotnego obciążenia. Nie wykazuje na fakturze kwoty VAT, ale zaznacza na niej „odwrotne obciążenie”. Korekty rozliczenia zaliczki dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym dokona dostawy, tj. w rozliczeniu za maj.

Gdy zmiana wartości (powyżej 20 000 zł) dostawy towarów odbywającej się w ramach jednolitej gospodarczo transakcji następuje po dokonaniu dostawy, to korekta rozliczenia pierwszej dostawy oraz wpłaconej zaliczki powinna być dokonana w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy (np. nowe zamówienie).

Przykład

Podatnik VAT czynny w kwietniu 2017 r. złożył zamówienie na 15 szt. tabletów po 1000 zł każdy. W dniu złożenia zamówienia wpłacił zaliczkę na poczet przyszłych dostaw w wysokości 5000 zł. Tablety mają zostać dostarczone w dwóch transzach: w maju 2017 r. – 10 szt., w czerwcu 2017 r. – 5 szt. Sprzedawca rozliczył podatek od otrzymanej zaliczki na poczet przyszłych dostaw na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę dokumentującą tę czynność z VAT. Po otrzymaniu pierwszej transzy tabletów nabywca skorygował swoje zamówienie, zwiększając ją o dodatkowe 10 tabletów. Wartość jednolitej gospodarczo transakcji wyniosła zatem 25 000 zł. Transakcja powinna więc być w całości objęta działaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Dokonane na zasadach ogólnych rozliczenie pierwszej dostawy oraz wpłaconej zaliczki wymaga skorygowania. Pozostała część należności – zapłata za dodatkowe tablety – powinna być potwierdzona fakturą z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Korekta rozliczenia pierwszej dostawy oraz wpłaconej zaliczki powinna być dokonana w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy, tj. w maju 2017 r., i wykazana w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te zaistniały.

Sprzedawca:

– dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego rozliczonego na zasadach ogólnych w deklaracji za maj;

– wykazuje wartość dostawy rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia w deklaracji za maj 2017 r.;

– razem z deklaracją składa VAT-27, wskazując nabywcę i wartość zrealizowanej dostawy;

– wystawia faktury korygujące do faktur dokumentujących rozliczoną na zasadach ogólnych pierwszą dostawę (dot. wpłaconej zaliczki i pozostałej części należności za tę dostawę);

– w fakturach korygujących powinna zostać skorygowana nienależnie wykazana kwota

podatku od dostawy, w odniesieniu do której powinien mieć zastosowanie mechanizm

odwrotnego obciążenia (zmniejszenie kwoty podatku), chyba że strony umówią się inaczej; taka faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Nabywca:

– wykazuje podatek należny od dostawy rozliczonej uprzednio na zasadach

ogólnych w deklaracji za maj 2017.;

– jeśli odliczył podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych, to zgodnie z aktualnym stanowiskiem MF koryguje te odliczenia w związku z otrzymanymi od sprzedawcy fakturami korygującymi; może natomiast za ten sam okres odliczyć VAT należny;

– jeśli nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, ma prawo do odliczenia podatku należnego od tej transakcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym rozliczy podatek należny od tej dostawy, tj. za maj 2017 r.

5. Korekta informacji podsumowującej VAT-27

Dostawca towarów lub wykonawca usług objętych odwrotnym obciążeniem, gdy korygują rozliczenie, mają obowiązek skorygowania także rozliczenia wykazanego w VAT-27. Sposób korekty zależy od tego, kiedy jest korygowane rozliczenie w deklaracji VAT-7. Jeśli na bieżąco, to również korekta odbywa się na bieżąco w VAT-27. Gdy deklaracja VAT-7 jest korygowana wstecznie, również korektę VAT-27 należy złożyć za ten sam okres.

Korektę składa się podobnie jak korektę deklaracji VAT, na tym samym formularzu VAT-27, zaznaczając w poz. 8 kwadrat „2. Korekta informacji”. Korekta informacji powinna zawierać wszystkie prawidłowe dane wykazane w złożonej wcześniej informacji podsumowującej oraz poprawione dane (które wymagały korekty). Jeżeli korekta dotyczyła kolumny „b”, „c” lub „d” w części C lub D formularza, w kolumnie „a” należy zaznaczyć kwadrat „Tak”.

Podstawa prawna:

• art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1f, 1g ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

• art. 8 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

Marcin Jasiński, ekspert w zakresie VAT