Urzędowe korekty deklaracji VAT

1 września 2005 r. weszła w życie znaczącą nowelizacja ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zmiany wprowadziła ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Poza wprowadzeniem zmian w samej Ordynacji podatkowej, akt ten dokonał zmian w wielu innych ustawach. Ustawa nowelizująca wprowadziła w sumie zmiany do 17 aktów prawnych, w tym do ustawy o VAT.

Nowelizacja wprowadziła kilka uregulowań dotyczących korekt deklaracji. Niektóre z nich należy ocenić pozytywnie, inne zaś, zwłaszcza dotyczące VAT, wymagają nadal doprecyzowania. Absolutną nowością w naszym systemie podatkowym jest nadanie organom podatkowym uprawnień do dokonywania, w zastępstwie podatnika, korekty deklaracji.

 

Przepisy dotyczące korekty deklaracji znajdują się przede wszystkim w art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej, które regulują prawo podatników do korekty deklaracji i jego zakres. Do korekt odnoszą się również przepisy działu V Ordynacji podatkowej dotyczące czynności sprawdzających.

W wyniku nowelizacji prawo podatników do korekty deklaracji stało się zasadą. Przypadki, w których korekty nie będą możliwe, są wyjątkiem. Jest to istotna zamiana, albowiem przed nowelizacją art. 81a w sposób kazuistyczny wyliczał przypadki, w jakich podatnikom, a także płatnikom i inkasentom przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowych. Artykuł 81c stanowił, że jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą składać korekty deklaracji, również jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Niejednoznaczność tych przepisów powodowała, że niejednokrotnie interpretowano je jako pozbawiające podatników uprawnienia do składania korekt deklaracji zwiększających kwotę zwrotu VAT, albowiem art. 81a nie przewidywał takiej możliwości, a art. 81c wyklucza taką korektę. Oczywiście z taką interpretacją nie należało się godzić, albowiem co innego wynika z poprawnej gramatycznej wykładni tego przepisu. Ponadto za niedopuszczalną należałoby uznać interpretację, która skutkowałaby pozbawieniem podatnika możliwości otrzymania zwrotu podatku w takiej wysokości, w jakiej jest mu on należny. Taka interpretacja stałaby w sprzeczności z podstawami systemu podatku VAT.

Dlatego też z uznaniem należy się odnieść do tej części nowelizacji, w której ustawodawca jednoznacznie wprowadził generalne prawo podatników do korekty deklaracji podatkowej.

W myśl art. 81 par. 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

A zatem reguła ogólna stanowi, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Inaczej mówiąc, to nie podatnik ma wskazać podstawę prawną do korekty, to organ podatkowy, chcąc odmówić prawa do korekty, musi obecnie wskazać podatnikowi, który przepis szczególny zabrania mu tej korekty.

Zmiany te jednak nie wprowadzają niczego nowego w zakresie „technicznego” sposobu dokonywania korekt deklaracji. Tak więc analogicznie jak dotychczas korekta następuje poprzez ponowne złożenie prawidłowo wypełnionego druku deklaracji, z zaznaczeniem, że jest to korekta. Podatnik, chcąc skorygować deklarację, musi złożyć wraz z deklaracją korygującą pisemne uzasadnienie tej korekty. W myśl art. 274a Ordynacji podatkowej, w przypadku braku uzasadnienia organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień. Wprawdzie przypisy nie określają żadnych formalnych wymogów, co do uzasadnienia korekty i nie określają, co powinno się znaleźć w takim uzasadnieniu, wydaje się, że należy w nim podać przynajmniej faktyczne przyczyny korekty.

To nie podatnik ma wskazać podstawę prawną do korekty, obecnie to organ podatkowy, chcąc odmówić prawa do korekty, musi wskazać podatnikowi, który przepis szczególny zabrania jej dokonania.

Czynności sprawdzające regulują art. 272-280 działu V Ordynacji podatkowej. Czynności te polegają na: sprawdzaniu terminowości składania deklaracji i oświadczeń majątkowych oraz wpłacania zadeklarowanych podatków (w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów), badaniu formalnej prawidłowości tych dokumentów oraz ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności te wykonują organy podatkowe pierwszej instancji, tzn. urząd skarbowy lub wójt, burmistrz, prezydent – w zakresie tzw. podatków samorządowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na nowość wprowadzoną nowelizacją do art. 272a Ordynacji. W myśl tego przepisu, czynności sprawdzające wykonuje odpowiednia jednostka organizacyjna Ministerstwa Finansów, do której składane są dokumenty dotyczące wymiany z państwami członkowskim UE informacji na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Do niej należeć będą teraz także czynności sprawdzające odnoszące się do tych dokumentów, a zatem i możliwość ich korekty w ramach tych czynności.

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w toku czynności sprawdzających, błędów rachunkowych lub innych oczywistych pomyłek w deklaracji złożonej przez podatnika, płatnika lub inkasenta albo gdy deklaracja zostanie wypełniona niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy, w zależności od charakteru i zakresu uchybień albo samodzielnie koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, albo zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Omawiany tryb korygowania deklaracji może być stosowany przez organy podatkowe również do deklaracji złożonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tzn. przed 1 września 2005 r. Dokonywanie korekty przez organ skarbowy jest możliwe zarówno wówczas, gdy podatnik pomylił się na niekorzyść budżetu, jak i wówczas, gdy pomylił się na swoją niekorzyść i to budżet jest jego dłużnikiem.

Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju samodzielna korekta „z urzędu” może być dokonana jedynie w przypadku oczywistych pomyłek lub błędów rachunkowych. Nie może natomiast być dokonana np. w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że konieczność skorygowania deklaracji wynika z popełnionych przez podatnika błędów merytorycznych, np. wykazany na deklaracji obrót, po pomnożeniu przez stawkę podatku, daje niższy czy wyższy podatek niż wykazany. W takim przypadku nie można twierdzić, że jest to oczywista pomyłka, ponieważ nie wiadomo, czy źle przeniesiono z rejestrów kwotę obrotu, czy też źle obliczono podatek. Zatem w takim przypadku organ podatkowy nie może sam skorygować deklaracji i powinien wezwać podatnika do wyjaśnienia przyczyn niezgodności.

Odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in.: za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy.

Przepisy nie określają formy ani elementów takiego sprzeciwu, może to być zatem pismo, w którym określimy, że nie wyrażamy zgody na dokonaną przez organ podatkowy korektę konkretnej deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W piśmie zawierającym sprzeciw możemy napisać, dlaczego nie zgadzamy się z korektą, wskazując jednocześnie, dlaczego uważamy, że wypełniliśmy deklarację prawidłowo. Należy także powołać się na numer i datę pisma otrzymanego od organu podatkowego, informującego o korekcie (pismo takie powinniśmy dołączyć do sprzeciwu). Wniesienie sprzeciwu nie podlega opłacie skarbowej, jako że taki sprzeciw nie jest podaniem (jest odrębnym rodzajem pisma).

UWAGA

Jednak jak już wspomniałam, istotne jest to, kiedy podatnik będzie mógł dokonać korekty między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z nowymi regulacjami, a konkretnie art. 81b par. 3, pojawiły się jednak wątpliwości, czy taką możliwość będą mieli podatnicy VAT, u których po kontroli nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Brzmienie przepisu wskazuje bowiem na to, że podatnicy ci w ogóle nie będą mogli skorygować deklaracji. Najdotkliwiej skutki tego przepisu odczuliby ci podatnicy VAT, którzy pomylili się na swoją niekorzyść. Jednak w kwestii tej wypowiedziało się już Ministerstwo Finansów, które stwierdziło, że brak jest podstaw do merytorycznego i praktycznego uzasadnienia dla wprowadzenia bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji VAT w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem ministerstwa należy uznać, że dodany art. 81b par. 3 Ordynacji podatkowej miał zachować obecny stan prawny w stosunku do podatników VAT tylko w formie wyjątku, czyli pozostawić im prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty, w sytuacji gdy kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. W takich przypadkach również po nowelizacji korekta ma być prawnie skuteczna. „Jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna” – stwierdziło MF (pismo sekretarza stanu w Ministerstwie z dnia 8 sierpnia 2005 r., nr SP1/618/8012-110-2024/05/EB).

W celu usunięcia ewentualnych rozbieżności w interpretacji nowego przepisu, Ministerstwo Finansów rozesłało swoje stanowisko w tej sprawie do organów podatkowych. Jednak wydaje się, że wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięta poprzez odpowiednią nowelizację samej ustawy.

 

 

- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

- ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199)

Tak. Podatnik musi być poinformowany. Podatnik nie ma obowiązku zajmować stanowiska w sprawie. Dla skuteczności korekty sama zmiana treści deklaracji przez organ podatkowy nie jest wystarczająca, albowiem dokonywane w tym trybie zmiany w deklaracji będą musiały zyskać akceptację podatnika. Po dokonaniu zmian w deklaracji organ podatkowy sporządza uwierzytelnioną kopię tej skorygowanej deklaracji i przesyła ją podatnikowi wraz z informacją na temat finansowych konsekwencji proponowanej korekty, tzn. informacją o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub wysokości straty bądź informacją o braku takich zmian.

Po otrzymaniu takiego dokumentu podatnik może: zaakceptować dokonaną przez organ korektę lub jej nie zaakceptować. Jeśli zgadza się z dokonanymi zmianami, nie musi robić nic. W takim przypadku korekta deklaracji wywołuje skutki prawne, analogiczne jak korekta deklaracji złożona przez samego podatnika. Jeśli zaś tych zmian nie akceptuje, bo nie można przecież wykluczyć, że poprawki organu będą bezzasadne albo zostaną sporządzone wadliwie – to podatnik może wnieść sprzeciw do organu, który dokonał korekty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu automatycznie anuluje dokonaną przez urząd korektę. Podkreślam, że nie jest wymagane wyrażenie zgody przez organ podatkowy na anulowanie korekty – do czasu upływu 14-dniowego terminu na wniesienie sprzeciwu jest to tylko projekt korekty i dopiero niewniesienie w tym terminie przez podatnika sprzeciwu spowoduje, że sporządzona przez organ podatkowy korekta deklaracji wywoła takie skutki prawne, jakby była złożona przez podatnika.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie stawiają żadnych wymogów co do formy ani elementów sprzeciwu. Należy zatem uznać, że spełni wymogi sprzeciwu każde pismo, z którego treści jednoznacznie wynika, iż podatnik nie akceptuje dokonanej przez organ korekty deklaracji.

Warto też wspomnieć, że ponieważ sprzeciw nie jest żądaniem i wnioskiem czy odwołaniem lub zażaleniem i nie może być uznany za podanie, to jego wniesienie nie podlega opłacie skarbowej.

Podkreślam, iż w sprzeciwie nie jest konieczne podawanie przyczyn ani uzasadnienia swojego stanowiska – dla skutecznego anulowania korekty wystarczy po prostu zgłosić sprzeciw. W praktyce jednak, po wniesieniu sprzeciwu, można oczekiwać, że organ wezwie podatnika, aby ten samodzielnie skorygował deklarację, ewentualnie złożył niezbędne wyjaśnienia, albowiem, skoro organ dokonał korekty, to oznacza, że informacje zawarte w deklaracji uznaje za nieprawidłowe. Postępowanie to toczyć się będzie w ramach czynności sprawdzających. Warto może zatem szczegółowo uzasadnić swój sprzeciw, wskazując przyczyny, dla których podatnik uważa, że wypełnił deklarację poprawnie i korekta jest bezprzedmiotowa. Może to oszczędzić czas zarówno podatnika, jak i urzędu.