Jak eliminować z obrotu czynności pozorne? Co podlega ocenie organu podatkowego? Jak organ sprawdza pozorność czynności? Czy z ukrytej czynności wywodzi się skutki prawne? Kiedy organ podatkowy może wystąpić do sądu? Jakie sankcje grożą za czynności pozorne?
SPIS TREŚCI
PORADY PRAWNE
ORZECZNICTWO
AKTY PRAWNE
Eliminowanie czynności pozornych
Administracja skarbowa dąży do zapobiegania lub eliminowania czynności pozornych dokonywanych przez podatników. Czynności takie mają bowiem na celu wyłącznie obchodzenie prawa i osiąganie korzyści podatkowych niemających uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Regulacje mające przeciwdziałać takim praktykom w sferze podatków zawarte są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Kontrowersyjne prawo
Warto przypomnieć, że od 1 stycznia 2003 r. zaczęły obowiązywać kontrowersyjne przepisy dające organom podatkowym i organom kontroli skarbowej uprawnienia do ustalania rzeczywistych zamiarów podatników. Zgodnie z ówczesnym art. 24a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mogły uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, to organy podatkowe i organy kontroli skarbowej miały prawo wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Jeszcze większe kontrowersje wywoływały regulacje zawarte w ówczesnym art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, mogły pominąć skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodniły, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.
Z kolei według art. 24b par. 2, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa we wspomnianym par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia była inna czynność lub czynności prawne, to skutki podatkowe wywodziło się z tych innych czynności prawnych.
Przepisy te okazały się na tyle kontrowersyjne, że zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego. TK w wyroku z 11 maja 2004 r. orzekł, że art. 24b par. 1 jest niezgodny z konstytucją (sygn. akt K 4/03). Zdaniem Trybunału, nadanie organom podatkowym i kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawa do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia podatku naruszało zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. TK uznał ponadto, że art. 24 b par. 1 Ordynacji podatkowej naruszał swobodę działalności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych.
JAK ORGAN SPRAWDZA POZORNOŚĆ CZYNNOŚCI
Organ podatkowy:
• uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli,
• jeżeli pod pozorem jednej czynności prawnej dokonano innej, to skutki podatkowe wywodzi z czynności ukrytej,
• może wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.
Zmienione przepisy
Nowelizując Ordynację podatkową, uchylono zarówno art. 24a, jak i art. 24b. Wprowadzono natomiast nowe przepisy. Obecne regulacje mające przeciwdziałać czynnościom pozornym obowiązują od 1 września 2005 r. Zawarte są w art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Jeżeli natomiast z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony – chyba że strona odmawia składania zeznań – wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Można zatem stwierdzić, że czynność pozorna uregulowana w kodeksie cywilnym pozostaje w ścisłym związku z tzw. klauzulą obejścia prawa podatkowego, zawartą w art. 199a Ordynacji podatkowej.
PRZYKŁAD
Pan Andrzej prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjne. W ciągu kilkunastu miesięcy osiągnął bardzo dobre wyniki. Wysoki zysk oznaczał jednak konieczność zapłacenia dużego podatku dochodowego. Pan Andrzej jednak postanowił, że podejmie działania, które w efekcie doprowadzą do zmniejszenia podatku do zapłacenia. W tym celu zawarł z zaprzyjaźnionym przedsiębiorcą umowę o zakupie kilkunastu urządzeń. Na tej podstawie zwiększył koszty swojej firmy i w konsekwencji obliczył niższy podatek do zapłacenie. Podczas kontroli pracownicy urzędu skarbowego zwrócili jednak uwagę na to, że ustalone w umowie ceny urządzeń były niemal dwukrotnie wyższe od średnich rynkowych na takie same urządzenia. Oprócz tego przedsiębiorca nie potrafił udowodnić, że w ogóle miała miejsce dostawa takich urządzeń. W takiej sytuacji pracownicy urzędu skarbowego mieli podstawy do tego, aby podejrzewać, że przedsiębiorcy dokonali transakcji pozornej mającej na celu uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.
Spór rozstrzygnie sąd
Powstaje pytanie, w jakich okolicznościach organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Otóż wyrażane są opinie, że organ podatkowy zwraca się do sądu wtedy, gdy po zebraniu i zbadaniu dowodów w danej spornej sprawie będzie miał wątpliwości dotyczące istnienia „stosunku prawnego lub prawa”. W przepisie wyraźnie mówi się o sytuacji, w której „wynikają wątpliwości”. Jeżeli natomiast pracownicy administracji skarbowej będą mieli pewność, że podatnik dokonał pozornych czynności prawnych, to wydadzą samodzielnie decyzję w danej sprawie. Będą więc mogli – jak stanowi przepis – wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Terminy przedawnienia
Jak już wspomnieliśmy, organ podatkowy w przypadku wątpliwości ma prawo wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dlatego też w Ordynacji podatkowej wprowadzono nowe zasady związane z zawieszaniem i wznawianiem biegu terminu przedawnienia. Kwestie te reguluje art. 70 par. 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
WAŻNE
Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony – chyba że strona odmawia składania zeznań – wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Kolejny istotny przepis zawarty jest w art. 70 par. 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według tej regulacji, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Obecne zasady związane z zawieszaniem i wznawianiem biegu terminu przedawnienia obowiązują od 1 września 2005 r.
Regulacje ustawy o VAT
Przeciwdziałać czynnościom pozornym mają również przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Chodzi o unormowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z tymi regulacjami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy m.in. wspomnianego już art. 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej czynności pozornych. Powinny być one zatem wyłączone z rozliczenia podatkowego w takim zakresie, w jakim potwierdzają wadliwą czynność – uważają eksperci.
Praktyka taka zgodna jest z rozwiązaniami unijnymi. Wskazuje się bowiem, że VI dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Niełatwe zadanie fiskusa
Wykazanie w praktyce, że czynność dokonana została dla pozoru, jest niełatwe. Wymaga od organów podatkowych lub kontroli skarbowej dokładnego zbadania konkretnej transakcji, a także dokonania analizy okoliczności towarzyszących takiej operacji oraz rzeczywistego zamiaru stron.
W czasie postępowania pracownicy administracji skarbowej muszą wykazać, że jedynym celem podatnika było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści fiskalnych. Może się to odbyć w rezultacie manipulacji związanych z ustaleniem ceny transakcji, w której wyłącznym motywem jest osiągnięcie korzyści podatkowej niemającej uzasadnienia w przepisach.
Krzysztof Tomaszewski
Gazeta Prawna Nr 98/2006 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2006-05-22
Pozornym oświadczeniem woli będzie oświadczenie złożone świadomie i swobodnie dla pozoru drugiej stronie, która o takim jego charakterze wie i na to się zgadza. Przy czym jednocześnie istnieje zamiar stron dotyczący wprowadzenia innych osób, w tym również organów podatkowych, w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej.
Pozorność oświadczeń woli może przybrać dwie formy. Pierwszą, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej (symulowanej) strony faktycznie nie dokonują żadnej czynności prawnej, nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych. Wtedy czynność taka jest nieważna z mocy prawa. Z tym rodzajem pozorności mamy do czynienia wówczas, gdy np. strony zawierają umowę sprzedaży rzeczy, podczas gdy faktycznie ich zamiarem jest to, aby dotychczasowy właściciel rzeczy nadal dysponował prawem jej własności, tak jak to miało miejsce przed złożeniem pozornego oświadczenia woli.
Druga postać pozorności oświadczenia woli ma miejsce wtedy, gdy czynność prawna stron ma na celu ukrycie innej czynności prawnej (dyssymulowanej) – faktycznej i zamierzonej. W takim przypadku ważność ukrytej czynności ocenia się według właściwości tej czynności. Z tym drugim rodzajem pozorności będziemy mieli do czynienia na przykład w przypadku, gdy strony dla pozoru zawierają umowę darowizny, chcąc ukryć faktycznie dokonaną pomiędzy stronami umowę sprzedaży.
Odnosząc się do pozorności oświadczeń woli w prawie podatkowym, należy wskazać, że art. 199a par. 1 Ordynacji podatkowej formułuje ogólną zasadę wykładni oświadczeń woli. Jednocześnie upoważnia ograny podatkowe do ustalania, w toku postępowania podatkowego, treści czynności prawnych. Nie jest precyzyjnie określone, czy w każdym przypadku, gdy organ podatkowy, dokonując wykładni oświadczeń woli, jest obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli stwierdzi, że faktyczna treść czynności prawnej odbiega od dosłownego brzmienia złożonych oświadczeń woli. Wydaje się, że skoro art. 199a ust. 1 daje kompetencje organom podatkowym, prawo do ustalania treści czynności prawnej, to nie jest konieczne występowanie w tej sprawie do sądu cywilnego. Podobnie jest w przypadku czynności prawnych ukrytych, do których znajduje zastosowanie art. 199a par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego zachodzi, jedynie gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W takim wypadku organ jest zobowiązany do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 1891 k.p.c. Tak więc co do zasady organy podatkowe, dokonując w toku postępowania podatkowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mają prawo i obowiązek badać, jaki był zgodny cel i zamiar stron – podatników dokonujących czynności prawnej. W przypadku ustalenia w toku postępowania, że oświadczenia woli złożone przez podatników miały charakter pozorny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego.
Czynność pozorna będzie miała miejsce np. wówczas, gdy strony ustaliły nierealnie wysoką cenę nabycia towaru lub usługi, znacznie odbiegającą od cen rynkowych obowiązujących w transakcjach danego rodzaju. Można w takim przypadku domniemywać, że zasadniczym celem zawyżenia ceny było odniesienie przysporzenia majątkowego w związku z instytucją zwrotu podatku naliczonego. Domniemanie to musi zostać następnie potwierdzone zebranym materiałem dowodowym. Uprawdopodobnieniem takiej sytuacji będzie niewątpliwie istnienie jakichkolwiek powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy stronami wadliwej transakcji.
O czynności pozornej można mówić również wówczas, gdy przedmiotem transakcji było świadczenie usług niematerialnych, a podatnik nie posiada żadnych dowodów ich wykonania przez kontrahenta, w szczególności zaś nie dysponuje umową precyzującą warunki wykonania tych usług. W efekcie organy skarbowe mogą uznać, że wykonanie usługi nie miało w rzeczywistości miejsca.
Ta sama sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli faktura dokumentuje dostawę towaru, którego w wyniku kontroli skarbowej nie można u podatnika zidentyfikować. Sąd Najwyższy wielokrotnie wyrażał opinię, iż do kompetencji organów podatkowych należy badanie nie tylko walorów formalnych faktury, lecz także całokształtu okoliczności związanych z jej wystawieniem, w tym również kontroli, czy w danym przypadku w ogóle doszło do operacji gospodarczej. Nie ulega też wątpliwości, że w takiej sytuacji ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego dowodzi korzystne dla siebie skutki prawne, a więc w tym przypadku na podatniku.
Wskutek stwierdzenia, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury lub dokumentu potwierdzającego czynność pozorną, organ skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego dla podatnika zaległość podatkową oraz naliczy odsetki od tej zaległości.
To jednak nie koniec sankcji grożących nieuczciwym podatnikom za odnoszenie korzyści z pozornych czynności dokumentowanych fakturami VAT. Dużo bardziej przykre konsekwencje przewiduje w tym zakresie kodeks karny skarbowy. Przepis art. 62 par. 2 stwierdza mianowicie, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo posługuje się takim dokumentem, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Stawki te ustala się w zależności od sytuacji finansowej podatnika i skali przestępstwa.
Nie trzeba dodawać, że konsekwencje te grożą obu stronom pozornej transakcji. Jeszcze dalej idącą sankcję zawiera art. 56 par. 1 kodeksu karnego skarbowego. Przewiduje on karę grzywny do 720 stawek dziennych, karę pozbawienia wolności do lat 2 lub obie te kary łącznie za podanie organowi skarbowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi w składanej deklaracji lub oświadczeniu – nieprawdy, zatajenie prawdy albo niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co podatek narażony zostaje na uszczuplenie.
Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 1986 r., I CR 45/86
Pozorność to wada oświadczenia woli polegająca na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych.
Wyrok zwykłego składu NSA w Warszawie z 13 stycznia 2006 r., I FSK 499/05, niepublikowany
W ówczesnym stanie prawnym w przepisach Ordynacji podatkowej nie było szczególnych unormowań dotyczących ustalania przez organy podatkowe treści czynności prawnych, które wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r., dodając do tej ustawy art. 24a oraz art. 24b, a także stosownie uzupełniając przepisy proceduralne (art. 224a). Zresztą w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że nowa regulacja prawna była zbędna i wbrew pozorom ani nie wypełniła luki w prawie, ani też nie zwiększyła kompetencji organów podatkowych, które również przed jej wejściem w życie nie mogły się w postępowaniu ograniczać do czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej, a miały obowiązek dochodzić, jaki był faktyczny zamiar stron i cel danej czynności.
W niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług taki nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia realnego, gospodarczego a nie formalnego charakteru czynności wynikał z przepisów poprzedniej ustawy o VAT.
- ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
