REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Jak przekształcić sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF

REKLAMA

Sporządzenie sprawozdania finansowego spółki według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej znacznie różni się od sprawozdania przygotowywanego na podstawie polskich przepisów ustawy o rachunkowości. Od 1 stycznia 2005 r. m.in. spółki tworzące grupy kapitałowe notowane na giełdzie mają obowiązek stosowania MSSF w zakresie skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Jak przekształcić sprawozdanie finansowe jednostki na zgodne z MSR/MSSF – to podstawowe pytanie, na które musi znać odpowiedź każda firma. W niniejszym przewodniku prezentujemy, jak w praktyce tego dokonać.

SPIS TREŚCI

FORMULARZE I WZORY




Jednostka dominująca a jednostka zależna
 
Jeżeli jednostka dominująca przechodzi na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wcześniej od jednostki zależnej oraz w sytuacji odwrotnej, tj. gdy jednostka zależna przechodzi na MSSF wcześniej od jej jednostki dominującej, zastosowanie będzie miał MSSF nr 1. Zawiera on wytyczne w zakresie postępowania w takich sytuacjach, a także gdy rozpatrujemy przejście na międzynarodowe standardy przez:
• udziałowca w jednostce współzależnej i jednostkę współzależną,
• inwestora w jednostce stowarzyszonej i jednostkę stowarzyszoną.
W kontekście niniejszego przewodnika przez jednostkę dominującą należy rozumieć również udziałowca w jednostce współzależnej oraz inwestora w jednostce stowarzyszonej, natomiast przez jednostkę zależną – jednostkę współzależną oraz stowarzyszoną. Istnieją dwa warianty wdrożenia MSSF.
 
Wariant pierwszy
 
W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy jednostka zależna zaczyna stosować MSSF po raz pierwszy później niż jej jednostka dominująca. W takim przypadku jednostka zależna może w swoim jednostkowym bilansie wycenić wszystkie aktywa i zobowiązania w wartościach bilansowych, które były przyjęte przez jednostkę dominującą dla potrzeb sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego na dzień przejścia jednostki dominującej na zasady zgodne z MSSF. Nie ma wtedy konieczności dokonywania żadnych korekt konsolidacyjnych oraz związanych z połączeniem, w wyniku którego jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną. W praktyce oznacza to możliwość wykorzystania dokumentacji konsolidacyjnej w zakresie ujęcia na dzień przejścia na MSSF aktywów i pasywów jednostki zależnej w skonsolidowanym bilansie. W takim przypadku, mimo że jednostka zależna swoje statutowe sprawozdanie finansowe sporządza według krajowych zasad rachunkowości, to dla potrzeb przygotowania sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF przez jednostkę nadrzędną przygotowuje pakiet informacyjny/konsolidacyjny z informacjami niezbędnymi do wprowadzenia korekt mających na celu przekształcenie jej sprawozdania finansowego na wymogi MSSF.
Alternatywą dla tej procedury jest wycena wszystkich aktywów i pasywów przez jednostkę zależną według wartości wymaganych przez MSSF nr 1 na dzień przejścia przez nią na zasady zgodne z MSSF.
 
Wariant drugi
 
W drugim wariancie może nastąpić sytuacja, gdy jednostka zależna (jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie) dokonała przejścia na MSSF wcześniej niż jej jednostka dominująca. W takim przypadku jednostka dominująca w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym powinna wycenić aktywa i zobowiązania jednostki zależnej (jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia) w tych samych wartościach bilansowych, w jakich zostały wykazane w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej (jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia). Musi to jednak zrobić po uprzednim dokonaniu korekt konsolidacyjnych i zastosowaniu metody praw własności oraz korekt związanych ze skutkami połączenia jednostek, w wyniku którego jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną.
Oznacza to, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez jednostkę dominującą aktywa i pasywa jednostki zależnej, w zależności od wyboru, którego dokonała ona na dzień przejścia na MSSF, mogą być wycenione w następujący sposób:
• w wartościach godziwych wg daty przejęcia, z zastosowaniem następnie zasad MSSF przyjętych przez grupę – podejście retrospektywne wynikające z zastosowania MSSF nr 3,
• niezwłocznie po połączeniu jednostek gospodarczych, ustalona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansowa przejętych aktywów i zobowiązań zaciągniętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych powinna stać się zakładanym kosztem ustalonym na ten dzień dla celów MSSF. Jeżeli MSSF wymagają wyceny tych aktywów i zobowiązań w oparciu o koszt w późniejszym okresie, ustalony tak zakładany koszt powinien stanowić podstawę do amortyzacji lub umorzenia począwszy od daty połączenia jednostek gospodarczych,
• na innej podstawie niż zakładany koszt na dzień przejścia na MSSF.
 

Sprawozdanie bazowe
 
W przypadku gdy jednostka dominująca rozpoczyna stosowanie MSSF po raz pierwszy przy sporządzeniu jednostkowego sprawozdania finansowego w okresie wcześniejszym lub późniejszym w stosunku do daty zastosowania MSSF w celu sporządzenia przez nią skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinna wycenić wszystkie swoje aktywa i zobowiązania w tych samych kwotach w obydwu sprawozdaniach finansowych, przed uwzględnieniem korekt konsolidacyjnych. Uregulowanie to nie mówi jednoznacznie o tym, które ze sprawozdań powinno być bazą. Można jednak wysunąć wniosek, że bazowym sprawozdaniem powinno być to, które pierwsze zostało sporządzone w oparciu o MSSF.
Jeżeli zatem mamy do czynienia z przypadkiem, gdy najpierw następuje przejście na zasady MSSF przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego wg MSSF przez jednostkę dominującą (np. z dniem 1 stycznia 2004 r.), a później przejście przez nią na MSSF (np. z dniem 1 stycznia 2005 roku) dla potrzeb sporządzenia jednostkowego sprawozdania finansowego (takie przypadki występowały w Polsce w roku 2005, kiedy to spółki notowane na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych tworzące grupy kapitałowe publikowały swoje pierwsze skonsolidowane sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z MSSF), to bazą dla wyceny poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w sprawozdaniu jednostkowym powinny być dane wynikające ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
 
Zastosowanie retrospektywne
 
W przypadku decyzji jednostki o zastosowaniu MSSF nr 3 Połączenie jednostek gospodarczych, dla potrzeb rozliczenia połączeń w związku z przejściem na MSSF konieczne jest w szczególności:
• rozliczenie wszelkich połączeń jednostek gospodarczych metodą nabycia (niedozwolone jest wybiórcze zastosowanie podejścia retrospektywnego dla przekształcenia niektórych połączeń i skorzystania ze zwolnień dla innych), co sprawia, że należy wykonać następujące czynności:
– zidentyfikować jednostkę przejmującą
– wycenić koszt połączenia jednostek gospodarczych
– przypisać na dzień przejęcia koszt połączenia jednostek gospodarczych przejmowanym aktywom oraz branym na siebie zobowiązaniom i zobowiązaniom warunkowym,
• ujęcie możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej według ich wartości godziwej na dzień przejęcia,
• ujęcie wartości firmy, którą później testuje się pod kątem utraty wartości zamiast amortyzować,
• w przypadku ustalenia ujemnej wartości firmy, należy:
– dokonać ponownej oceny identyfikacji i wyceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej oraz wyceny kosztu połączenia
– ująć od razu w zysku lub stracie ewentualną nadwyżkę pozostałą po dokonaniu ponownej oceny.
W praktyce retrospektywne zastosowanie MSSF nr 3 jest bardzo trudne, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe. Dla poprawnego zastosowania tej procedury niezbędna jest dokumentacja w zakresie: kalkulacji kosztu połączenia jednostek gospodarczych, identyfikacji oraz wycen poszczególnych składników aktywów i pasywów spółek przejmowanych głównie na dzień nabycia. W wielu przypadkach jednak, kiedy jest to wymagane przez poszczególne MSSF po początkowym ujęciu, wyceny powinny być prowadzone również na kolejne dni bilansowe. Koniecznością jest w tym przypadku również wykonanie procedur związanych z testami trwałej utraty wartości poszczególnych składników aktywów na kolejne dni bilansowe zgodnie z MSR nr 36 Utrata wartości aktywów oraz konsekwentne stosowanie postanowień wszystkich MSR/MSSF. Niezmiernie istotny jest również fakt, że przy przejściu na MSSF jednostka nie powinna wykorzystywać wiedzy, która została nabyta po dacie rozliczenia połączeń. W praktyce oznacza to, że możliwość wcześniejszego zastosowania podejścia retrospektywnego istnieje jedynie w przypadku posiadania w czasie zaistnienia połączenia odpowiedniej dokumentacji, o której była mowa powyżej. W przeciwnym przypadku (przekształcenie połączeń mających miejsce przed dniem przejścia na MSSF) konieczne byłoby odtworzenie niezbędnych danych nie skompletowanych na dzień przeszłego połączenia, często przy wykorzystaniu subiektywnych szacunków, co w istotny sposób zmniejszyłoby wiarygodność pierwszego skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF.
W związku z tak istotnymi trudnościami w zastosowaniu podejścia retrospektywnego w rozliczaniu połączeń, MSSF nr 1 dopuszcza możliwość (zwolnienie fakultatywne) prospektywnego zastosowania MSSF.
 

Rozliczenie prospektywne
 
Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, może w świetle przepisów Dodatku B do MSSF nr 1 podjąć decyzję o niestosowaniu postanowień MSSF nr 3 retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonych w przeszłości połączeń jednostek gospodarczych (połączenia jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF). W takim przypadku jednostka musi podjąć decyzję, począwszy od którego połączenia w przeszłości – nie później niż na dzień przejścia na MSSF – będzie konsekwentnie stosować MSSF. Istnieje tu możliwość wyboru dowolnej daty poprzedzającej dzień przejścia jednostki na MSSF.
W takim przypadku, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przekształci jakieś połączenie jednostek gospodarczych w taki sposób, aby było zgodne z postanowieniami MSSF nr 3, powinna także przekształcić wszystkie późniejsze połączenia jednostek gospodarczych zgodnie z MSSF nr 3 stosując jednocześnie MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów” oraz MSR nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”. Jeżeli na przykład jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na przekształcanie połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce 30 czerwca 2002 r., powinna przekształcić wszystkie połączenia jednostek gospodarczych, które nastąpiły między 30 czerwca 2002 r. a dniem przejścia na MSSF. Nie musi natomiast przekształcać połączeń jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed tą datą (patrz: Formularze i wzory – schemat 1).
 
Klasyfikacja połączeń
 
Zgodnie z uregulowaniami MSSF nr 1, konieczne jest stosowanie tej samej klasyfikacji (jako nabycie przez jednostkę przejmującą, przejęcie odwrotne przez jednostkę przejętą lub łączenie udziałów), która była stosowana w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Oznacza to, że nawet gdyby retrospektywne zastosowanie postanowień MSSF nr 3 wskazywało, że dane przejęcie powinno być inaczej sklasyfikowane, to należy zachować tę samą kwalifikację, która była dokonana zgodnie z poprzednio stosowanymi krajowymi uregulowaniami. Na przykład, gdy przeszłe połączenie jednostek gospodarczych zgodnie z krajowymi standardami rachunkowości było rozliczone metodą łączenia udziałów, nie ma konieczności zmiany klasyfikacji i dokonywania odpowiednich przekształceń. Zwolnienie to, zgodnie z par. 15 MSSF nr 1, dotyczy jedynie połączeń jednostek gospodarczych, które jednostka ujęła przed dniem przejścia na MSSF. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem, gdy zdarzenie gospodarcze zgodnie z MSSF uważane jest za nabycie aktywów, to nie jest dozwolone skorzystanie z tego zwolnienia.
Z takim przypadkiem możemy mieć do czynienia, gdy jednostka nabyła inną jednostkę, której jedynym aktywem był np. wybudowany niezagospodarowany budynek biurowy oraz jednostka ta nie zatrudniając pracowników nie podjęła żadnej działalności. W takim przypadku może wystąpić sytuacja, że w świetle uregulowań MSSF nr 3 nie będzie możliwe zakwalifikowanie tej transakcji jako przedsięwzięcia, lecz jako nabycie aktywa. W związku z powyższym, w tym przypadku nie jest możliwe wykorzystanie powyższego zwolnienia dla połączenia jednostek gospodarczych.
 

Ujmowanie aktywów i zobowiązań
 
Na dzień przejścia na MSSF jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy powinna ująć wszystkie swoje aktywa i zobowiązania, które zostały przejęte lub nabyte w wyniku przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych, z wyjątkiem:
• pewnych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych usuniętych z bilansu zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości oraz
• aktywów, w tym wartości firmy oraz zobowiązań, które nie zostały ujęte w skonsolidowanym bilansie jednostki przejmującej sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości oraz które nie spełniałyby kryteriów ujmowania w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki przejętej sporządzonym zgodnie z MSSF.
Jednostka powinna też ująć każdą powstałą zmianę poprzez skorygowanie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych lub odpowiednio, innej kategorii kapitału własnego, chyba że zmiana wynika z ujęcia składnika wartości niematerialnych, który był wcześniej włączony do wartości firmy. W takim przypadku zmiana taka powinna zostać ujęta jako korekta wartości firmy.
Na dzień przejścia na zasady zgodne z MSSF jednostka powinna dokonać wyłączenia z bilansu otwarcia według MSSF każdej pozycji, która była ujęta uprzednio, natomiast nie spełnia wymogów ujmowania, jako składnika aktywów lub zobowiązania zgodnie z MSSF.
Międzynarodowe standardy wymagają późniejszej wyceny niektórych aktywów i zobowiązań w inny sposób aniżeli na podstawie początkowego kosztu, jak na przykład według wartości godziwej. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna wycenić tego typu aktywa i zobowiązania w bilansie otwarcia według MSSF według odpowiednich zasad, mimo iż aktywa te zostały przejęte, a zobowiązania zaciągnięte w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych. Jednostka powinna ująć każdą powstałą w ten sposób zmianę wartości bilansowej poprzez skorygowanie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych (lub jeśli to odpowiednie, innej kategorii kapitału własnego), a nie wartości firmy.
Niezwłocznie po połączeniu jednostek gospodarczych, ustalona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansowa przejętych aktywów i zobowiązań zaciągniętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych powinna stać się zakładanym kosztem ustalonym na ten dzień dla celów MSSF. Jeżeli międzynarodowe standardy wymagają wyceny tych aktywów i zobowiązań w oparciu o koszt w późniejszym okresie, ustalony tak zakładany koszt powinien stanowić podstawę do amortyzacji lub umorzenia, począwszy od daty połączenia jednostek gospodarczych.
Jeżeli nabyty składnik aktywów lub zobowiązanie zaciągnięte w wyniku połączenia jednostek gospodarczych nie były ujmowane zgodnie z wcześniej stosowanymi krajowymi zasadami rachunkowości, zakładany koszt nie ma wartości zero w bilansie otwarcia według międzynarodowych standardów. Jednostka przejmująca powinna ująć i wycenić je w skonsolidowanym bilansie na podstawie określonego w MSSF wymogu dotyczącego ich ujęcia w jednostkowym bilansie jednostki przejętej przy założeniu, że od zawsze stosuje ona postanowienia MSSF. Wszelkie różnice powstałe w wyniku ujęcia tych ujawnień (np. leasingu finansowego) na dzień przejścia na MSSF odnosi się na niepodzielony wynik.
 

Ustalenie wartości firmy
 
Uregulowania międzynarodowe w zakresie zwolnień dotyczących połączeń jednostek gospodarczych wskazują, że jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna ustalić wartości firmy w bilansie otwarcia według MSSF jako jej wartość bilansową ustaloną zgodnie z wcześniej stosowanymi zasadami rachunkowości na dzień przejścia na MSSF, po czym powinna przeprowadzić następujące korekty:
• zmniejszyć wartości firmy o równowartość zidentyfikowanych i wycenionych składników wartości niematerialnych i prawnych, które według stosowanych uprzednio krajowych zasad rachunkowości nie były klasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, lecz stanowiły część wartości firmy. A zatem jeżeli np. w wyniku prac związanych z identyfikacją poszczególnych składników wartości niematerialnych i prawnych okaże się, że niektóre z nich nie spełniają odpowiednich kryteriów MSSF i muszą być usunięte z bilansu, to ich wartość zwiększa wartość firmy na dzień przejścia na MSSF i odwrotnie, każde ujawnienie, wycena i przyjęcie na dzień przejścia na MSSF jakiegoś składnika wartości niematerialnych i prawnych odpowiednio zmniejsza wartość firmy.
Powyższe korekty wartości firmy należy przeprowadzać prospektywnie, czyli nie należy np. dokonywać korekty w zakresie odwrócenia odpisów amortyzacyjnych składników wartości niematerialnych dokonanych uprzednio (przed dniem przejścia na MSSF) usuniętych z bilansu w trakcie prac związanych z przejściem na MSSF.
Wszelkie inne zmiany (skutki ujęcia lub usunięcia innych aktywów i pasywów na dzień przejścia) należy ująć w niepodzielonym wyniku.
Zdarzenie warunkowe wpływające na kwotę zapłaty za dokonane w przeszłości połączenie jednostek gospodarczych mogło nastąpić przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli możliwe jest wiarygodne oszacowanie korekty ceny uwarunkowanej przyszłymi zdarzeniami, a jej zapłata jest prawdopodobna, jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy powinna skorygować wartość firmy o tę kwotę. Analogicznie, jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy powinna skorygować wartość bilansową wartości firmy, jeżeli wcześniej ujęta korekta ceny związana z przyszłymi zdarzeniami nie może być już wiarygodnie oszacowana lub jej zapłata przestała być prawdopodobna.
Niezależnie od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające przyjąć, iż nastąpiła utrata wartości firmy, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna zastosować wymogi MSR nr 36 Utrata wartości aktywów, poprzez przeprowadzenie testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości firmy na dzień przejścia na MSSF oraz ujęcie powstałych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości w niepodzielonym wyniku lat ubiegłych (lub jeśli wymaga tego MSR nr 36 w nadwyżce z przeszacowania). Test sprawdzający, czy nastąpiła utrata wartości firmy, powinien być przeprowadzony w oparciu o warunki istniejące na dzień przejścia na standardy. Dokonując testu sprawdzającego, nie należy się kierować wiedzą nabytą po dniu przejścia na MSSF – nie można brać pod uwagę okoliczności, które miały miejsce później.
W przypadku gdy przeprowadzony test sprawdzający spowoduje dokonanie odpowiedniego odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości firmy, a w późniejszych okresach zajdą okoliczności wskazujące na konieczność przywrócenia poprzedniej wartości firmy, to skutki tego odwrócenia należy ująć w rachunku zysków i strat, jeżeli nie jest to przeszacowanie w rozumieniu MSR nr 36.
 

Niedopuszczone korekty wartości
 
Jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy nie powinna dokonywać jakichkolwiek innych korekt wartości firmy. W szczególności na dzień przejścia na MSSF jednostka nie powinna korygować wartości firmy o:
• efekt wyłączenia trwających prac badawczych i rozwojowych przejętych w wyniku połączenia jednostek (chyba że spełniałyby one wymogi MSR nr 38 dotyczące ujmowania w jednostkowym bilansie jednostki przejmującej), czyli były identyfikowalne na dzień połączenia, a nie na dzień przejścia na MSSF,
• wartość wcześniejszej (przed dniem przejścia na MSSF) amortyzacji wartości firmy,
• skutki odwrócenia korekt wartości firmy dokonanych w okresie między połączeniem jednostek gospodarczych a dniem przejścia na MSSF, które miały miejsce wcześniej, zgodnie z uprzednio stosowanymi krajowymi zasadami rachunkowości, a na które MSSF nr 3 by nie zezwalał.
Zakaz dokonywania innych korekt wartości firmy nie oznacza, że wartość firmy dotycząca jednostek objętych konsolidacją zgodnie z uprzednio stosowanymi zasadami rachunkowości, ustalona w bilansie na dzień przejścia na MSSF będzie tożsama z wartością prezentowaną ostatecznie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Przepisy określają, że możliwe są korekty w zakresie:
• rozszerzenia zakresu skonsolidowanego sprawozdania finansowego o jednostki uprzednio niekonsolidowane,
• zaprzestania konsolidacji niektórych jednostek w wyniku braku możliwości zakwalifikowania ich nabycia jako połączenie jednostek gospodarczych (np. nabycie aktywa)
• retrospektywnego zastosowania MSSF nr 3.
 
Zmniejszenie kapitału
 
Krajowe standardy rachunkowości dopuszczały możliwość dokonania zmniejszenia kapitałów własnych o równowartość wartości firmy. Jeżeli tak się stało, to:
• nie należy jej ujmować w aktywach na dzień przejścia na MSSF – skutki takiego odpisania pozostają w niepodzielonym wyniku,
• efekt zmniejszenia lub zwiększenia wartości firmy o kwoty wynikające ze zdarzeń warunkowych wpływających na wartość zapłaty za dokonane w przeszłości połączenie jednostek gospodarczych również powinny pozostać w niepodzielonym wyniku.
W przypadku zbycia jednostki, której nabycie spowodowało w przeszłości powstanie wartości firmy odpisanej następnie na kapitał własny, lub gdy nastąpiła trwała utrata wartości firmy, kwoty tych odpisów winny pozostać w niepodzielonym wyniku – nie można ich przenieść na rachunek zysków i strat.
 
Różnice kursowe
 
W świetle uregulowań MSR nr 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych, wartość firmy powstającą w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą oraz jakiekolwiek korekty wartości bilansowej aktywów i pasywów do poziomu wartości godziwej, powstałe w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą traktuje się jako aktywa i pasywa jednostki działającej za granicą. W związku z tym należy je wyrażać w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą i przeliczać po kursie zamknięcia. Spełnienie tych postanowień retrospektywnie może być w niektórych przypadkach bardzo trudne lub wręcz niemożliwe.
MSSF nr 1 daje możliwość skorzystania ze zwolnienia fakultatywnego w tym zakresie. W konsekwencji jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy może traktować te korekty wartości firmy, która powstała w wyniku połączenia jednostek gospodarczych mającego miejsce przed dniem przejścia na MSSF jako aktywa i pasywa jednostki, a nie aktywa i pasywa jednostki przejmowanej. Wpływa to na to, że wartość firmy już została wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki.
 

Ujemna wartość firmy
 
MSSF nr 1 nie reguluje konkretnie kwestii związanej z ujemną wartością firmy, która istnieje w bilansie otwarcia sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi krajowymi zasadami rachunkowości. Przepisy MSSF nr 1 w par. 10 mówią jednak, że w bilansie otwarcia wg MSSF nie ujmuje pozycji jako aktywa lub zobowiązania, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujęcie, co w powiązaniu z uregulowaniami MSSF par. 81 obligującymi jednostki do wyłączenia ujemnej wartości firmy (korygując równocześnie saldo początkowe niepodzielonego wyniku lat ubiegłych) w momencie przyjęcia standardu wskazuje, że ujemną wartość firmy istniejącą w bilansie na dzień przejścia na MSSF należy jednorazowo odnieść w całości na niepodzielony wynik.
 
Zmiana zakresu sprawozdania
 
Istnieją sytuacje, że jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie konsolidowała jednostki zależnej przejętej w wyniku dokonanego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych (na przykład ze względu na to, że jednostka dominująca nie uznawała tej jednostki za jednostkę zależną zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości lub nie sporządzała skonsolidowanego sprawozdania finansowego). W takim przypadku, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna skorygować wartość bilansową aktywów i zobowiązań jednostki zależnej do wartości, które zgodnie z MSSF powinny być ujęte w jednostkowym bilansie jednostki zależnej.
Zakładany koszt wartości firmy będzie wówczas odpowiadał różnicy na dzień przejścia na MSSF między:
• historycznym (na dzień przejęcia) kosztem inwestycji wykazywanym w bilansie spółki dominującej.
Powyższe, z uwagi na różne daty ustalenia kosztu inwestycji oraz wartości aktywów netto spółki przejętej, może spowodować powstanie istotnej wartości firmy lub ujemnej wartości firmy. Z przypadkiem znaczącej kwoty ujemnej wartości firmy, którą, jak pamiętamy, należy na dzień przejścia na MSSF odnieść na niepodzielony wynik, będziemy mieli do czynienia, gdy jednostka przejęta pomiędzy datą przejęcia a dniem przejścia na MSSF znacząco zwiększyła swoją wartość bilansową, np. w wyniku wygenerowania znaczących zysków. Z sytuacją odwrotną, tj. wystąpieniem wartości firmy, będziemy mieli do czynienia, gdy wartość bilansowa spółki zależnej została zmniejszona, np. w wyniku wygenerowanych strat lub wypłat dywidendy.
Oczywiście w sytuacji gdy historyczna cena nabycia jednostki zależnej jest mniejsza od wartości aktywów netto przypadających na jednostkę dominującą w dniu przejścia na MSSF, różnica ta powinna zostać odniesiona jednorazowo w niepodzielony wynik z lat ubiegłych.
Należy pamiętać, że w świetle uregulowań MSSF nie należy ujmować wartości firmy w przypadku, gdy jednostka dominująca stała się właścicielem jednostki zależnej w wyniku założenia.
Powyższe uregulowanie, pozwalające na przyjęcie dla potrzeb ustalenia wartości firmy na dzień przejścia na MSSF wartości kapitałów własnych spółki przejmowanej na ten dzień, może prowadzić do powstawania sztucznych kwot wartości firmy, a w skrajnych przypadkach do powstania nadwyżki aktywów netto przypadających na jednostkę dominującą nad kosztem połączenia, co jest wynikiem tego, że wartość kapitałów własnych oraz koszt inwestycji nie pochodzą z tej samej daty.
 

Wyłączenie z konsolidacji
 
W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy jednostki przechodzące na MSSF konsolidowały poprzednio (zgodnie z ogólnie akceptowanymi krajowymi zasadami rachunkowości) pewne inwestycje kapitałowe, które nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu MSSF. Jednostka powinna wtedy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej klasyfikacji, zgodnie z międzynarodowymi standardami, takiego zaangażowania kapitałowego, a następnie na podstawie uregulowań zawartych w MSSF nr 1 wybrać właściwą procedurę postępowania.
Najczęściej w wyniku prac związanych z klasyfikacją tego typu transakcji mamy do czynienia z występowaniem:
• wspólnych przedsięwzięć – w tym przypadku jednostka może skorzystać z odpowiedniego zwolnienia zawartego w MSSF nr 1 lub zastosować podejście retrospektywne, np. w przypadku gdy jednostka nie nabyła inwestycji we wspólne przedsięwzięcia,
• jednostek stowarzyszonych – w tym przypadku jednostka również może skorzystać z odpowiedniego zwolnienia zawartego w MSSF nr 1 lub zastosować podejście retrospektywne, np. w przypadku gdy jednostka nie nabyła jednostki stowarzyszonej,
• instrumentów finansowych określonych w MSR nr 39, np. aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży.
 
Podatek i kapitał mniejszości
 
Z uwagi na specyfikę pozycji, jaką jest podatek odroczony, różnicę pomiędzy wartością bilansową oraz podatkową poszczególnych pozycji składających się na aktywa oraz pasywa jednostki, dla potrzeb przejścia na międzynarodowe regulacje, powinno się ustalić po dokonaniu wszelkich innych korekt przejętych aktywów i zobowiązań.
Podobną specyfikę wykazuje pozycja udziały mniejszości. Jako część wyniku finansowego i aktywów netto jednostki zależnej, która przypada na udziały kapitałowe nienależące, bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostek zależnych do jednostki dominującej, również powinna zostać ustalona po dokonaniu wszelkich innych korekt przejętych aktywów i zobowiązań oraz podatków odroczonych.
Ewentualne korekty wartości pozycji podatków odroczonych oraz udziałów mniejszości powinny być zgodnie z MSSF nr 1 dokonane w korespondencji z niepodzielonym wynikiem. Wyjątkiem są korekty wynikające z ujęcia lub usunięcia z bilansu otwarcia według MSSF składników wartości niematerialnych i prawnych, które korygują odpowiednio wartość firmy.
Opisane powyżej kwestie odnoszące się do dokonanych w przeszłości połączeń jednostek gospodarczych odnoszą się także do mających miejsce w przeszłości nabyć inwestycji w jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach.
 
Skumulowane różnice
 
MSR nr 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych wymaga od jednostki, aby:
• zaliczyła niektóre różnice wynikające z przeliczenia do kapitału własnego jako odrębny składnik oraz
• w związku ze zbyciem jednostki działającej za granicą przeniosła dotyczące tej jednostki skumulowane różnice wynikające z przeliczenia na walutę obcą (w tym, jeśli ma to zastosowanie, zyski i straty z tytułu odnośnych zabezpieczeń) do rachunku zysków i strat i ujęła je jako część zysku lub straty ze zbycia.
Jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi spełniać powyższych wymogów w stosunku do skumulowanych różnic z tytułu przeliczenia na walutę obcą, które występowały na dzień przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka zastosuje to zwolnienie, wówczas:
• skumulowane różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą dla wszystkich jednostek działających za granicą powinny mieć wartość zero na dzień przejścia na MSSF oraz
• zysk lub strata z tytułu późniejszego zbycia jakiejkolwiek jednostki działającej za granicą nie powinna uwzględniać różnic z tytułu przeliczenia na walutę obcą, które powstały przed dniem przejścia na MSSF, ale zawierać różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą powstałe w późniejszym terminie.
Powyższe uregulowania dają więc jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy możliwość:
• wyboru pełnego retrospektywnego stosowania MSR nr 21 (w takim przypadku wszelkie sprawozdania jednostek zagranicznych należy przekształcić zgodnie z MSSF od dnia rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli),
• zastosowania zwolnienia od tego rozwiązania i przyjęcie wartości skumulowanych różnic w kwocie 0 na dzień przejścia na MSSF i następnie prospektywanego stosowania MSSF.
 
 

Mariusz Kuciński
 

Gazeta Prawna Nr 186/2006 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy]
 z dnia 2006-09-25


Autopromocja

REKLAMA

Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt
QR Code

© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.

Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/10
Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
2 maja 2023 r. (wtorek)
4 maja 2023 r. (czwartek)
29 kwietnia 2023 r. (sobota)
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Niestaranny pracodawca zapłaci podatek za oszustwo pracownika. Wyrok TSUE nie usuwa wszystkich wątpliwości i nie daje wytycznych

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 stycznia 2024 r. orzekł, że pracownik wykorzystujący dane swego pracodawcy do wystawiania fałszywych faktur jest zobowiązany do zapłaty wskazanej w nich kwoty podatku  Ale takie konsekwencje powinny dotknąć pracownika pod warunkiem, że pracodawca (podatnik VAT) dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika. Jeżeli pracodawca takiej staranności nie dochował, to poniesie konsekwencje sam i będzie musiał zapłacić podatek.

Ekoschematy obszarowe - są już stawki płatności za 2023 rok [tabela]

Ustalone zostały stawki płatności w ramach ekoschematów obszarowych za 2023 rok - informuje resort rolnictwa.

Zwrot podatku - kiedy? Czy da się przyspieszyć?

Gdy z zeznania podatkowego PIT wynika nadpłata podatku, to urząd skarbowy dokona jej zwrotu. W jakim terminie można spodziewać się zwrotu podatku? Czy można przyspieszyć zwrot korzystając z usługi Twój e-PIT?

Zwrot akcyzy za paliwo rolnicze a zmiana powierzchni użytków rolnych

Jak wygląda kwestia zwrotu akcyzy za paliwo rolnicze w przypadku zmiany powierzchni posiadanych przez producenta rolnego użytków rolnych? W jakich terminach składać wnioski o zwrot podatku akcyzowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w 2024 roku?

Wynagrodzenie kierowcy zawodowego w 2024 roku. Co się zmienia? O czym muszą wiedzieć firmy transportowe i sami kierowcy?

Rok 2024 rozpoczął się kolejnymi, ważnymi zmianami dla polskich przewoźników, które przekładają się na wyższe koszty pracownicze, a wszystko wskazuje na to, że to jeszcze nie koniec. Od lipca czeka nas druga podwyżka płacy minimalnej, która może oznaczać wzrost kosztów zatrudnienia kierowców blisko o 900 zł. Istnieją jednak pewne sposoby optymalizacji wynagrodzeń kierowców, dzięki którym mogą zyskać nie tylko przedsiębiorcy transportowi, ale również sami truckerzy, wykonujący przewozy za granicę. Jakie są najważniejsze zmiany w wynagrodzeniach kierowców i co mogą zrobić firmy, by jak najwięcej zaoszczędzić?

Umowa o pracę na czas określony. TSUE: trzeba podać przyczynę wypowiedzenia

W wyroku z 20 lutego 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że pracownik zatrudniony na czas określony musi zostać poinformowany przez pracodawcę o przyczynach rozwiązania z nim umowy o pracę za wypowiedzeniem, jeśli informacji takiej udziela się pracownikowi zatrudnionemu na czas nieokreślony. Zdaniem TSUE polskie przepisy przewidujące wskazanie tych przyczyn jedynie pracownikom zatrudnionym na czas nieokreślony naruszają prawo podstawowe pracownika na czas określony do skutecznego środka prawnego. W Polsce dopiero od 26 kwietnia 2023 r w Kodeksie pracy istnieje obowiązek podawania przyczyny wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony. Wcześniej przyczynę wypowiedzenia pracodawca musiał wskazywać tylko w przypadku rozwiązania umowy bez zachowania wypowiedzenia. 

Ile wynosi przeciętne wynagrodzenie? Najnowsze dane GUS

GUS zaprezentował dane o zatrudnieniu i wynagrodzeniach w sektorze przedsiębiorstw w styczniu 2024 roku.

Tabela kursów średnich NBP z 20 lutego 2024 roku [nr 036/A/NBP/2024]

Tabela kursów średnich waluty krajowej w stosunku do walut obcych ogłoszona przez NBP 20 lutego 2024 roku [nr 036/A/NBP/2024]. Jaki dzisiaj kurs euro? Jakie zmiany w kursach walut?

Projekt CPK - potrzebne będą zmiany w prawie celno-podatkowym

Żeby projekt CPK miał szanse powodzenia, niezbędne będą zmian w prawie celno-podatkowym. Powstanie hubu lotniczo-kolejowego powinno się zacząć od przygotowań do prawno-celnej jego obsługi.

Ulga dla pracujących seniorów w usłudze Twój e-PIT. Czy jest automatycznie uwzględniana?

Czy ulga dla pracujących seniorów w usłudze Twój e-PIT jest uwzględniana automatycznie? Jak skorzystać z ulgi dla pracujących seniorów w rozliczeniu rocznym PIT?

REKLAMA