Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Od 1 marca 2006 r. podatnik prowadzi działalność usługową w zakresie uboju gospodarczego opodatkowaną ryczałtem. Jak udokumentować osiągnięty przychód z prowadzonej działalności? Czy podatnik jest zobowiązany do wystawiania klientom rachunków, czy też prowadząc ewidencję przychodów, dowodem na uzyskanie przychodów będzie wystawiony na koniec dnia dowód wewnętrzny?

Zgodnie z art. 87 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W myśl par. 3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836), zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT, faktur VAT RR, faktur VAT KOMIS, faktur VAT-MP, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami. W przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wskazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Oznacza to, że prowadzenie ewidencji przychodów nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawiania faktur.

Należy rozróżnić dwie kwestie: dokumentowanie sprzedaży na potrzeby podatkowe oraz wystawianie dowodów sprzedaży na wniosek klienta. Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podatnik rozliczający się z podatku od prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest również podatnikiem VAT. Z punktu widzenia podatku dochodowego nie ma bowiem obowiązku dokumentowania przychodów tylko i wyłącznie fakturami. Można sprzedaż dokumentować również tzw. dowodem wewnętrznym. Ewidencję przychodów prowadzi się bowiem na podstawie dowodów księgowych, czyli dokumentów potwierdzających sprzedaż. Podatnik i tak płaci podatek ryczałtowy, którego wysokość zależy od rodzaju deklarowanej działalności i stopy opodatkowania. W przypadku gdy jest on płatnikiem podatku od towarów i usług, jest on jednak zobowiązany wystawić fakturę. Odnosząc się do drugiej kwestii, czyli wystawienia dowodów sprzedaży, to zależy to w tym wypadku od woli klienta. W przypadku jednak żądania klienta sprzedawca musi taki dowód wystawić.

Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 1 marca 2006 r. Od 1 lutego 2003 r. podatnik podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, KRUS zobowiązał podatnika do opłacania składki w podwójnej wysokości. Czy podatnik może odliczyć od przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wydatki, które ponosi z tytułu opłacania podwyższonych składek na ubezpieczenie społeczne rolników (KRUS), wynikających z tego, że będąc rolnikiem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą?

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. nr 137, poz. 887 z późn. zm.); zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Rolnicy podlegają ubezpieczeniu na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t.j. Dz.U. nr 7, poz. 25 z późn. zm.) i opłacają kwartalne składki na ubezpieczenie społeczne. Składki te nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, gdyż nie jest to składka pobierana na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Organ podatkowy w niniejszej interpretacji nie zwrócił uwagi, że pytanie podatnika dotyczyło możliwości odliczenia od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych składek płaconych do KRUS. Zamiast powoływać się na zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy powinien udzielić interpretacji w oparciu o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej właśnie ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tak więc składki płacone do KRUS nie dają podstawy do dokonania jakichkolwiek odliczeń od ryczałtu ewidencjonowanego. Warto zaznaczyć, iż w ustawie o zryczałtowanym podatku nie funkcjonuje pojęcie dochodu, gdyż do obliczenia podstawy opodatkowania nie bierze się w ogóle pod uwagę kosztów działalności gospodarczej. Tym samym odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne jest po prostu niewykonalne.

Podatnik prowadzi działalność w zakresie usług remontowych, rozliczając się z tego tytułu w formie ryczałtu. Podatnik chce rozszerzyć działalność i przystąpić do spółki cywilnej jako udziałowiec. Spółka cywilna prowadzić będzie działalność handlową, a formą opodatkowania dla tej spółki będą zasady ogólne. Czy przy prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowych, opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego można jednocześnie zostać udziałowcem spółki cywilnej, której dochody rozliczane będą na zasadach ogólnych?

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku zryczałtowanym) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT, w tym również, gdy działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Treść tego przepisu umożliwiła podatnikowi wybór formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykonywanej samodzielnie, ryczałtem od momentu jej rozpoczęcia. Zaznaczyć należy, że przepisy prawa podatkowego traktują działalność gospodarczą, prowadzoną w formie spółki cywilnej, jako odrębną działalność niezwiązaną z pozarolniczą działalnością gospodarczą wykonywaną samodzielnie oraz niebędącą jej częścią. Odrębny charakter rozpoczętej działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej powoduje, że należy potraktować ją jako nowe przedsięwzięcie, a nie poszerzenie zakresu funkcjonującego dotychczas, opodatkowanego ryczałtem.

Stanowisko organu podatkowego jest zasadne. Z ryczałtu mogą korzystać podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o PIT, a także, gdy prowadzą działalność w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku zryczałtowanym nie przewidują wyłączenia ryczałtowego opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej samodzielnie z powodu rozpoczęcia działalności w formie spółki cywilnej, opodatkowanej na zasadach ogólnych. Istotny jest jednak fakt, że przepisy prawa podatkowego traktują działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej jako odrębną działalność, niezwiązaną z pozarolniczą działalnością gospodarczą wykonywaną samodzielnie oraz niebędącą jej częścią, w związku z czym odrębny charakter rozpoczętej działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej powoduje, że należy potraktować ją jako nowe przedsięwzięcie, a nie poszerzenie zakresu funkcjonującego dotychczas, opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podatnik prowadzi sprzedaż sukien ślubnych. Czy płacony ryczałt będzie miał zastosowanie również po rozszerzeniu działalności na eksport do USA?

W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zawarł wyłączenia z opodatkowania w tej formie. Przepis ten nie zawiera wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu eksportu. Ograniczeniem w stosowaniu tej formy opodatkowania jest również rozpoczęcie działalności samodzielnie, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.

W konsekwencji rozszerzenie zakresu działalności na sprzedaż sukien ślubnych na eksport do USA w 2006 roku nie jest - zarówno ze względu na przedmiotowy jak i podmiotowy zakres działalności - wyłączone z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Właściwym w sprawach opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za dany rok podatkowy, jest naczelnik urzędu skarbowego, według miejsca zamieszkania podatnika. Dla celów podatkowych miejscem zamieszkania osoby fizycznej będzie miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Ryczałt jest formą opodatkowania skierowaną do osób prowadzących działalność gospodarczą w niewielkim zakresie. Mogą ją wybrać podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z działalności prowadzonej samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 tys. euro. Ten sam limit kwotowy stosuje się w odniesieniu do sumy przychodów wspólników spółki, jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki. Rozszerzenie przedmiotu działalności nie powoduje utraty możliwości opodatkowania w omawianej formie, gdy rodzaj działalności, o który poszerzamy prowadzenie przedsiębiorstwa, nie jest wymieniony wśród enumeratywnie wyliczonych negatywnych przesłanek zastosowania ryczałtu. Podatnicy zmieniający lub poszerzający zakres działalności, aby móc rozliczać się dalej w formie ryczałtu z przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, powinni zatem mieć na uwadze limity kwotowe oraz sprawdzenie, czy rodzaj działalności gospodarczej nie został wyłączony z ryczałtu.

W tej formie nie mogą być opodatkowani podatnicy, którzy rozpoczynają wykonywanie działalności samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. W omawianej sprawie, podatnik jako pracownik wykonywał czynności diametralnie inne niż w ramach prowadzonej działalności, wobec czego działalność podatnika może być opodatkowana na zasadach ryczałtu.

Powołany przepis ustanawia karencję dla podatników, którzy będą wykonywać w ramach działalności gospodarczej te same czynności, które były przedmiotem ich obowiązków pracowniczych. Takie brzmienie przepisu oznacza, że ograniczenie to nie powinno mieć zastosowania w sytuacjach, w których podatnik w ramach działalności wykonuje czynności różne od swoich obowiązków pracowniczych. W przedstawionej interpretacji nie powinno być wątpliwości, że czynności te są inne (informatyczna obsługa urządzeń komputerowych a roboty ogólnobudowlane w zakresie usług konserwacji oraz budowy i modernizacji sieci). Takie rozróżnienie nie zawsze jest jednak aż tak bardzo czytelne - może zdarzyć się, że podatnik będzie wykonywał czynności zbliżone do obowiązków pracowniczych. W takich przypadkach uzasadnione będzie potwierdzenie możliwości skorzystania z ryczałtu ewidencjonowanego bądź liniowego opodatkowania z organami skarbowymi.

Podatnik VAT osiąga przychody z tytułu najmu lokalu na cele użytkowe. Opłaca ryczałt. Przychody nie są osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartymi umowami koszty eksploatacji dotyczące energii elektrycznej i gazu przenoszone są na najemcę na podstawie tzw. refaktur, które są sporządzane na podstawie dokumentów źródłowych wystawianych przez poszczególnych dostawców mediów, z tym że energia elektryczna rozliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wykazanego licznikiem zainstalowanym do pomiaru jej zużycia w pomieszczeniu zajmowanym przez najemcę, natomiast gaz rozliczany jest procentowo według zajmowanej powierzchni. Opłat tych podatnik nie dolicza do żadnych dodatkowych dopłat z tytułu eksploatacji. Czy podatnik jest zobowiązany doliczać do podstawy opodatkowania ryczałtem te przychody?

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, opodatkowaniu ryczałtem podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Otrzymywany czynsz jest przysporzeniem majątkowym wynajmującego, a tym samym stanowi przychód w rozumieniu podatkowym.

W omawianym przypadku najemca zgodnie z zawartymi umowami zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją lokalu w wysokościach określonych na tzw. refakturach wystawianych przez podatnika (zgodnie z fakturami obciążającymi wynajmującego, wystawionymi przez dostawców). W związku z tym - skoro najemca pokrywa koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu - opłaty te nie powodują przysporzenia majątkowego i nie stanowią przychodu wynajmującego.

Podstawą uzyskiwania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Strony określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe, natomiast wydatki (opłaty) ponoszone przez najemcę, a związane z przedmiotem najmu nie są składnikami przychodu osiąganego z najmu, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Zatem opłaty ponoszone przez najemcę związane z eksploatacją wynajmowanego lokalu (energia elektryczna, gaz) - regulowane przez najemcę w oparciu o wystawione przez podatnika refaktury - nie stanowią dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja Urzędu Skarbowego w Kraśniku jest w pełni zbieżna z wcześniejszymi interpretacjami dotyczącymi kwestii, jaka część opłat ponoszonych przez najemcę stanowi u wynajmującego przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem. Z kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę najmu, podnajmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Podstawą powstania przychodów z tytułu najmu jest więc zawarcie pomiędzy stronami umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym tworzy przychód w rozumieniu podatkowym. Organy stoją natomiast na stanowisku, że składnikiem przychodu osiągniętego z najmu przez wynajmującego nie są ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, jeśli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Przykładowo mogą to być opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media i inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu telefonicznego zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Zdaniem organów podatkowych, przychód w rozumieniu ustawy o podatku zryczałtowanym powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe. Pogląd ten należy uznać za zasadny.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. zlikwidowana została ulga z tytułu szkolenia uczniów polegająca na obniżeniu podatku dochodowego, tzw. ulga uczniowska. Nie oznacza to jednak, że ulga ta nie funkcjonuje już w systemie podatkowym. Podatnicy mogą korzystać z ulgi uczniowskiej na zasadzie praw nabytych.

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Zatem podatnicy, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu lub w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 27c ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.

Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że prawo do nabycia ulgi uczniowskiej przysługuje wyłącznie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników oraz spełniającym pozostałe warunki określone w ustawie.

Ze wskazanych przepisów nie wynika jednak, że ustawodawca wprowadził ograniczenie do możliwości odliczenia już przyznanej ulgi uczniowskiej tylko i wyłącznie od podatku przypadającego od dochodów z działalności gospodarczej. Należy więc stwierdzić, że o kwotę ulgi uczniowskiej można pomniejszyć nie tylko należny podatek od dochodów z działalności gospodarczej, ale również podatek należny od dochodów z innych źródeł. Podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską, nabywa bowiem prawo do jej realizacji niezależnie od źródła przychodów.

W omawianej sprawie podatniczka ma zatem prawo do obniżenia o przyznaną ulgę uczniowską podatku należnego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz należnego ryczałtu od przychodów z najmu.

Osoby prowadzące działalność gospodarczą, które do 31 grudnia 2003 r. nabyły prawo do odliczenia od podatku z tytułu tzw. ulgi uczniowskiej, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata przed 2004 rokiem, mają prawo do kontynuacji tych odliczeń w latach następnych. Odliczenia te mogą być dokonywane od podatku obliczonego na zasadach ogólnych (tj. według skali progresywnej ze stawkami 19-, 30- i 40-proc.), o ile kwoty te nie pomniejszyły podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Należy zwrócić również uwagę, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że odliczeń z tego tytułu można dokonywać wyłącznie od podatku obliczonego od dochodu uzyskanego w ramach działalności gospodarczej. Tym samym obniżce ze wspomnianego tytułu może podlegać każdy podatek danej osoby, obliczony według skali, niezależnie od źródła przychodu, którego on dotyczy. Wynika to z faktu, że kryterium prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy momentu nabycia prawa do tej ulgi, a nie okresu faktycznego jej wykorzystywania.

Podatnik od 1 marca 2004 r. prowadzi działalność w zakresie instalacji urządzeń elektrycznych, z której przychody opodatkowane są w formie ryczałtu. Obecnie podatnik zamierza wykonać czynności wchodzące w zakres jego działalności, w ramach stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej na czas wykonania określonej pracy. Podatnik w czasie trwania umowy o pracę nie zamierza zawieszać ani likwidować prowadzonej działalności. Czy po rozwiązaniu umowy o pracę i prowadząc nadal działalność gospodarczą, podatnik straci prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o PIT, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się, co do zasady, do podatników:

- opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 ustawy,

- korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) prowadzenia pozarolniczej działalność gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,

e) świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,

- wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,

- podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych,

- rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.

Powołany art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku zryczałtowanym ma zastosowanie do podatników rozpoczynających działalność, którzy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywali w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej podatnika.

W omawianej sytuacji podatnik nie jest osobą rozpoczynającą działalność, a umowa o pracę, w ramach której będzie świadczył usługi, których zakres jest tożsamy z zakresem prowadzonej działalności, zostanie zawarta po upływie prawie dwóch lat od rozpoczęcia działalności gospodarczej. W związku z tym nie mają zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku. Tym samym po rozwiązaniu umowy o pracę (z dniem ukończenia pracy) podatnik świadcząc dotychczasowe usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie utraci prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem.

Naczelnik urzędu skarbowego w omawianym postanowieniu uznał, że przepis ograniczający sposób opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczy tylko osób rozpoczynających działalność, a nie podatników, którzy tę działalność kontynuują. Należy jednak zauważyć, że może istnieć wątpliwość co do brzmienia przepisu określającego moment utraty przez podatnika prawa do opodatkowania działalności ryczałtem. Artykuł 8 ust. 2 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje bowiem, że podatnik traci prawo do ryczałtu, jeśli uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek na zasadach ogólnych. Wątpliwości może budzić to, czy prawo do ryczałtu traci tylko podatnik rozpoczynający działalność w danym roku podatkowym czy także podatnik ją kontynuujący. Wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że mowa jest tutaj o podatniku rozpoczynającym działalność gospodarczą, który utraci prawo do opodatkowania ryczałtem wtedy, jeśli w roku podatkowym, w którym zaczął prowadzić działalność, uzyska przychody od byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Podatnik od 1996 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług montersko-spawalniczych. Przychody uzyskiwane z tej działalności opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 6 stycznia 2006 r. podatnik jest zatrudniony jako monter urządzeń okrętowych i wykonuje takie same czynności, jakie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo zawartej umowy o pracę, działalność gospodarcza będzie kontynuowana. Czy mimo zawartej w dniu 6 stycznia 2006 r. umowy o pracę, przychody z działalności gospodarczej mogą pozostać opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku zryczałtowanym rozdziału 2 regulującego zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.

Podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie jest on podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki, gdyż działalność tę rozpoczął w 1996 roku, a więc jeszcze przed rozpoczęciem zatrudnienia u obecnego pracodawcy. Z tego też względu podatnik nie jest podmiotem, którego dotyczy cytowany art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku zryczałtowanym dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem przychody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług montersko-spawalniczych może opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie jest korzystnym sygnałem dla podatników, którzy opodatkowując dochody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zawierają jednocześnie umowę o pracę. W opinii naczelnika warunki przewidziane w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnoszące się do takich sytuacji, dotyczą wyłącznie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnicy, którzy przed podjęciem zatrudnienia prowadzili działalność gospodarczą (samodzielnie lub w formie spółki), w ramach której wykonywali czynności tożsame z czynnościami, jakie mają wykonywać w ramach umowy o pracę, mają prawo do opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja ta wskazuje, że konstrukcja zawarta w przepisach o ryczałcie ewidencjonowanym jest odmienna od tej, którą przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej liniową - 19-proc. stawką. W tym drugim przypadku bowiem warunki wyboru liniowej stawki dotyczą zarówno podatników rozpoczynających, jak i kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Opracowała Ewa Matyszewska