Kategorie

Amortyzacja podatkowa i bilansowa

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są najczęściej najbardziej wartościowymi składnikami majątku firmy. Oznacza to, że dokonywane przez jednostkę odpisy amortyzacyjne bardzo istotnie wpływają zarówno na wynik finansowy, jak i na podstawę opodatkowania. Jednocześnie należy być świadomym różnic między amortyzacją dokonywaną dla celów bilansowych a amortyzacją podatkową. Ta pierwsza powinna w możliwie wierny sposób odzwierciedlać zużycie składników majątku i ich aktualną wartość. Amortyzacja podatkowa nie musi spełniać tego celu - ważne jest jedynie, aby była dokonywana zgodnie z zasadami ustalonymi w ustawie o PIT i ustawie o CIT. A ponieważ przepisy podatkowe pozostawiają podatnikom znaczną swobodę w wyborze metod i stawek amortyzacyjnych, podatnicy mogą za ich pomocą kształtować - w pewnych granicach - wysokość podstawy opodatkowania. Zwykle przedsiębiorcy starają się jak najbardziej skrócić okres amortyzacji podatkowej. Jest to działanie racjonalne - ale pod warunkiem, że firma osiąga dochód. Jeżeli firma ponosi stratę, to warto pomyśleć o wydłużeniu okresu amortyzacji. W ten sposób koszty mogą zostać "przesunięte" na następne lata. Dlatego warto dokładnie przemyśleć i zaplanować koszty amortyzacji w podatkowym budżecie przedsiębiorstwa. Stanowią one bowiem jeden z najistotniejszych elementów polityki podatkowej firmy.
1. WSTĘP
Dla celów podatkowych zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także metody ustalania wartości początkowej majątku, który jest w posiadaniu podatnika, zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo osobny element związany z amortyzacją majątku trwałego występuje w przepisach o rachunkowości.
W praktyce gospodarczej nakłady, które są ponoszone przez przedsiębiorcę na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwagi na odmienną formę udziału takiego majątku w procesie wytwórczym lub handlowym, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia tego wydatku. W takiej sytuacji następuje rozliczenie w czasie kosztów nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które jest związane z tym, że majątek taki nie zużywa się jednorazowo. Zużycie majątku trwałego następuje stopniowo, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a także wskutek upływu czasu czy też oddziaływania warunków atmosferycznych. Można zatem stwierdzić, że środki trwałe ulegają stopniowemu zużyciu, przenosząc swoją wartość na nowo wytworzone wyroby bądź świadczone usługi. Zużycie środków trwałych może mieć charakter zużycia fizycznego lub zużycia moralnego. Cechą charakterystyczną zużycia fizycznego jest to, iż w wyniku eksploatacji dany środek staje się coraz bardziej zawodny, starzeje się, wykazuje zwiększoną awaryjność, a także wymaga częstszych remontów. Z kolei zużycie moralne jest związane z postępem technicznym. Wraz z rozwojem cywilizacji pojawiają się nowe generacje środków trwałych, które są doskonalsze, pozwalają uzyskiwać lepsze wyniki przy tych samych nakładach bądź odznaczają się wyższą wydajnością (dobrym przykładem są komputery, cyfrowe aparaty fotograficzne i wszelkie inne urządzenia wykorzystujące mikroprocesory).
Fizyczne oraz moralne zużywanie się środków trwałych znajduje swój kosztowy wyraz właśnie w odpisach amortyzacyjnych. Dlatego też stopniowe uznanie w kolejnym roku podatkowym ceny nabycia środka trwałego za koszt uzyskania przychodu wyraża spełnienie zasady współmierności ponoszonych kosztów w stosunku do osiąganych przychodów.
AMORTYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH STANOWI ISTOTNY CZYNNIK W STRATEGII PODATKOWEJ PODMIOTU GOSPODARCZEGO. DLA WIĘKSZOśCI PRZEDSIĘBIORCÓW, KTÓRZY PROWADZĄ DZIAŁALNOśĆ GOSPODARCZĄ DOKONYWANIE ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH JEST TAKŻE WAŻNYM PUNKTEM W KALKULACJI KOSZTÓW. MOŻLIWOśĆ WYBORU METODY AMORTYZACJI, OKRESU UMARZANIA śRODKÓW TRWAŁYCH, A TAKŻE WYCENY I PRZESZACOWANIA MAJĄTKU TRWAŁEGO MA ZNACZĄCY WPŁYW NA WYSOKOŚĆ DOCHODU DO OPODATKOWANIA LUB WIELKOŚĆ PONIESIONEJ STRATY PRZY PROWADZENIU DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. PROBLEMATYKA KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU MA DLA FUNKCJONOWANIA KAŻDEGO PODATKU DOCHODOWEGO PODSTAWOWE ZNACZENIE. PRAWIDŁOWE OBLICZENIE ODPISU AMORTYZACYJNEGO JAKO KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODU STANOWI BOWIEM POWAŻNY CZYNNIK DLA PRAWIDŁOWEGO OBLICZENIA NALEŻNEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. AMORTYZACJA JAKO SKŁADNIK KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU ZMNIEJSZA ZYSK, JEDNAK NIE JEST TO RÓWNOZNACZNE Z KOLEJNYM USZCZUPLENIEM EKONOMICZNYCH ŹRÓDEŁ, Z KTÓRYCH PODATNIK MOŻE FINANSOWAĆ WŁASNĄ DZIAŁALNOŚĆ.
Nie należy zapominać, że w obecnym stanie prawnym obowiązują odmienne reguły przy ustalaniu amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych oraz odmienne mechanizmy na potrzeby pomiaru wyniku finansowego i sporządzenia sprawozdania finansowego.
W OPRACOWANIU TYM PRZEDSTAWIAMY WSZYSTKIE ELEMENTY ZWIĄZANE Z KONSTRUKCJĄ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH. PRZY OMAWIANIU TEGO ZAGADNIENIA ZAPREZENTOWANO TAKŻE LINIĘ ORZECZNICTWA SĄDOWEGO W POSZCZEGÓLNYCH KWESTIACH ORAZ PISMA MINISTERSTWA FINANSÓW ODNOSZĄCE SIĘ DO TEGO ZAGADNIENIA.
2. DEFINICJA AMORTYZACJI
Termin „amortyzacja” jest używany w bardzo wielu dziedzinach i miewa różne znaczenie. Niemniej jednak pojęcie amortyzacji charakteryzuje się zawsze określoną liczbą stałych elementów. Są to:
• przedmiot amortyzacji, który stanowi obciążenie wyrażone w jednostkach pieniężnych,
• czas trwania amortyzacji, który jest związany z faktem, że amortyzacja odnosi się do obciążenia trwającego co najmniej przez kilkanaście miesięcy,
• cel amortyzacji, który odnosi się do złagodzenia powstałego obciążenia poprzez raty wliczane w koszty.
Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiada tej części wartości ceny nabycia, w której następuje zużywanie majątku trwałego w danym okresie wykorzystywania tego majątku. Amortyzacja stanowi zatem pieniężny wyraz zużycia się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku ekonomicznym i finansowym1 amortyzacja stanowi rozłożenie obciążenia finansowego w czasie, aż do chwili jego całkowitego wygaśnięcia.
Podobnie w Międzynarodowym słowniku podatkowym2 potraktowano amortyzację jako rozłożenie kosztów aktywów niematerialnych na czas ich użytkowania.
Z kolei Leksykon rachunkowości określa amortyzację jako zużycie niektórych składników majątku trwałego, które jest wliczone w koszty i wyrażone w pieniądzu.
Amortyzacja w funkcji umorzeniowej stanowi instrument pomiaru zmniejszenia pierwotnej wartości środka trwałego w poszczególnych okresach obrachunkowych.
Amortyzacja w funkcji kosztowej pośredniczy w przenoszeniu równowartości zużycia środków trwałych do jednostkowych i całkowitych kosztów produkcji. W tej funkcji amortyzacja jako składnik kalkulacji wstępnej stanowi element planowania kosztów, cen oraz rachunku efektywności inwestycji. Jako składnik kosztów rzeczywistych wpływa na ukształtowanie się wyniku finansowego, a także na wielkość obciążeń podatkowych.
Z kolei amortyzacja w funkcji finansowej stanowi narzędzie tworzenia funduszów pieniężnych przeznaczonych na zastąpienie zużytych środków trwałych nowymi obiektami. Jest więc instrumentem przeciwdziałania dekapitalizacji produkcyjnego majątku trwałego, który zapewnia reprodukcję prostą tego majątku.
3. SKŁADNIKI MAJĄTKU PODATNIKA, KTÓRE PODLEGAJĄ AMORTYZACJI
3.1. Definicja środka trwałego
Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm. – dalej u.p.d.o.f.), jak również ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm. – dalej u.p.d.o.p.) nie zawierają jednorodnej definicji środka trwałego. Pojęcie środka trwałego dla celów ustaw podatkowych zostało określone przez wskazanie tych składników majątku jednostki, które po spełnieniu określonych warunków uznawane są za środki trwałe podlegające amortyzacji.
Składniki, które uznawane są za majątek trwały, zostały jednak sklasyfikowane w przepisach wykonawczych do ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z późn.zm.). Na mocy zapisów w objaśnieniach wstępnych, które stanowią załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn.zm.) jako środki trwałe traktuje się rzeczowe aktywa trwałe i inne zrównane z nimi aktywa, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, które są kompletne, zdatne do użytku, a także przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. KŚT zalicza do środków trwałych w szczególności:
• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.
Użycie zwrotu: „w szczególności” oznacza, że wskazany w tym przepisie zbiór nie jest katalogiem całkowicie zamkniętym. Uregulowania prawne wskazały wyłącznie przykładowy majątek podmiotu, który należy uznać jako środek trwały.
Obowiązująca w obecnym stanie prawnym KŚT stanowi usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego. Klasyfikacja ta służy m.in. do celów ewidencyjnych, do ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych, a także do badań statystycznych.
W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego, który spełnia określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów bądź świadczenia usług. Może to być np.: budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. W nielicznych przypadkach dopuszcza się do przyjęcia w ewidencji jako pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy. Obiektem zbiorczym może być np. zespół komputerowy, zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy czy osiedla.
Z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych:
• pierwszy – nieruchomości – obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwałe zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej;
• drugi – obejmujący maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, tj. środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj. surowce, materiały;
• trzeci – obejmujący środki transportu służące do przemieszczania (przewożenia) przedmiotów i osób;
• czwarty – obejmujący inwentarz żywy.
Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej KŚT) – uwzględniając powyższe zasady podziału – wyodrębnia na pierwszym szczeblu podziału 10 następujących jednocyfrowych grup środków trwałych:
• 0 – grunty,
• 1 – budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,
• 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
• 3 – kotły i maszyny energetyczne,
• 4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
• 5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
• 6 – urządzenia techniczne,
• 7 – środki transportu,
• 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,
• 9 – inwentarz żywy.
Ulepszenia w obcych środkach trwałych są klasyfikowane w odpowiednich grupach (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.
Powyższe grupy środków trwałych dzielą się na drugim szczeblu podziału klasyfikacyjnego na podgrupy, którym nadane zostały symbole dwucyfrowe. KŚT wprowadziła także trzeci szczebel podziału klasyfikacyjnego środków trwałych. Funkcjonuje on tam, gdzie okazało się to niezbędne. Wyodrębnia on w ramach poszczególnych podgrup rodzaje obiektów, którym nadano symbole trzycyfrowe.
Definicja środka trwałego była również przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 9 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 2976) skład sędziów orzekł, że wydatki, które są poniesione na roboty budowlane w ośrodku wypoczynkowym nie są wydatkami na te rzeczy, które według odrębnych przepisów mogą być zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji;
• w wyroku z 24 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 671/98) NSA zajął stanowisko, w myśl którego, jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że nabyta przez podatnika drukarka współpracuje tylko z jednym zespołem komputerowym, to w takiej sytuacji drukarka ta stanowi urządzenie peryferyjne tego właśnie zespołu komputerowego. Nie może być ona przez podatnika uznana jako odrębny środek trwały. Tym samym koszt nabycia takiej drukarki, która ulepsza jedynie cały zespół komputerowy jako środek trwały, podwyższa wartość początkową tego zespołu komputerowego;
• w wyroku z 3 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2063/97) sąd ocenił, że telefon komórkowy bez karty aktywacyjnej nie spełnia warunków przewidzianych dla środka trwałego. Bez tej karty telefon nie może być używany przez podatnika w działalności gospodarczej;
• w wyroku z 7 maja 1999 r. (sygn. akt SA/Bk 420/98) NSA uznał, że do środków trwałych zalicza się także obce środki trwałe, które są używane przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli tylko zgodnie z odrębnymi przepisami środki tego typu są zaliczane do składników majątku podatnika.
3.2. Definicja wartości niematerialnej i prawnej
Wartości niematerialne i prawne stanowią zróżnicowaną grupę majątku trwałego. Zróżnicowanie występuje zarówno pod względem cech ekonomicznych, jak i finansowych. Są one składnikiem posiadanego przez jednostkę majątku trwałego, do którego przedsiębiorca ma prawo własności. Wartości niematerialne i prawne nie mają postaci fizycznej. Są jednak identyfikowalne. Wartości niematerialne i prawne reprezentują przyszłe korzyści podmiotu.
Jako wartość niematerialną i prawną można uznać:
• prawo użytkowania wieczystego gruntu,
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
• autorskie prawa majątkowe,
• prawa do projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, zdobniczych i licencji,
• koncesje (patrz pismo MF na str. 23),
• programy komputerowe,
• know-how,
• niektóre koszty organizacji podmiotów gospodarczych.
3.3. Rodzaje środków trwałych podlegających amortyzacji
Przepisy ustaw podatkowych wskazują, że amortyzacji mogą podlegać następujące środki trwałe:
• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
• składniki majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, jeżeli są wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jaka została zawarta z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami prawa podatkowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
• tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego,
• inne przedmioty (narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie).
Przykłady
Przedmiotem działalności zakładu remontowo-budowlanego jest m.in. wydzierżawianie wyposażenia placów budów. Jeżeli wynajmowane rusztowania będą spełniały kryteria przewidziane w przepisach ustaw podatkowych do zakwalifikowania jako środek trwały, to podatnik zalicza ten majątek do środków trwałych (jako inne przedmioty), a koszt zakupu rozlicza poprzez odpis amortyzacyjny.
Zakład produkcji pasz wybudował budynek produkcyjno-magazynowy na gruncie stanowiącym własność gminy. Mimo iż podatnik postawił budynek na gruncie, który nie stanowi jego własności, to ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, jaka została wykazana w ewidencji środków trwałych.
Środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji podatkowej, są te składniki majątku jednostki, które spełniają jednocześnie następujące warunki:
• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Odpisom amortyzacyjnym podlegają, co do zasady, jedynie te składniki majątku trwałego podatnika, których przewidywany okres używania przekracza rok.
Wyliczenie w ustawach podatkowych majątku, który jest uznawany za środek trwały, jest wyczerpujące i całkowite. Tak więc przepis prawny w tym zakresie stanowi zbiór i katalog zamknięty. Majątek, który nie został wskazany w ustawach podatkowych jako środek trwały, nie podlega odpisom amortyzacyjnym, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Jak wskazałem powyżej, aby dany środek trwały mógł być zaliczony do majątku jednostki, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Własność stanowi kategorię prawną. Do przeniesienia składników majątku na własność może dojść odpłatnie lub nieodpłatnie. Także instytucja współwłasności jest pojęciem z prawa cywilnego. W prawie cywilnym występują dwa rodzaje współwłasności:
• współwłasność w częściach ułamkowych,
• współwłasność łączna.
Współwłasność w częściach ułamkowych przysługuje wszystkim właścicielom niepodzielnie. Do czasu, gdy nie nastąpi zniesienie współwłasności, żaden z współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Z tego też względu każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie idealną częścią rzeczy. Część taka jest wyrażona w ułamku. Z kolei we współwłasności łącznej nie występuje ułamkowe oznaczenie udziałów. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem współwłasności łącznej.
Przykłady
Przedsiębiorstwo handlowe otrzymało do testowania od dealera samochód dostawczy, który zamierza nabyć za gotówkę. Termin testowania samochodu ustalono na 2 miesiące. Wraz z przekazaniem samochodu do używania przedsiębiorstwo handlowe wpłaciło dealerowi kaucję na poczet ewentualnych szkód komunikacyjnych. Mimo iż fizycznie przedsiębiorstwo handlowe korzystało z tego samochodu w okresie 2 miesięcy, to odpisy amortyzacyjne nie mogą być przez nie dokonywane z uwagi na to, że środek transportu nie stanowi własności lub współwłasności tego przedsiębiorstwa. Zapłata kaucji mającej charakter zwrotny nie jest czynnikiem, który umożliwiałby uznanie własności pojazdu w części lub też ewentualnej własności w przyszłości.
Firma transportowa wynajęła ciągnik siodłowy wraz z naczepą na okres 2 lat. W zawartej umowie najmu przewidziano czynsz miesięczny na kwotę netto 2250 zł. Firma nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych środków, gdyż nie jest ich właścicielem. W tym przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie płacony co miesiąc czynsz najmu.
Spółce cywilnej zajmującej się działalnością produkcyjną jeden ze wspólników użyczył samochodu. W takiej sytuacji spółka cywilna nie ma prawa amortyzować posiadanego składnika majątku, który jest użyczony nieodpłatnie, gdyż w tym przypadku środek trwały nie stanowi współwłasności wszystkich wspólników.
W lipcu 2004 r. nastąpiło rozwiązanie 3-osobowej spółki cywilnej. Jeden ze wspólników nabył w drodze kupna wszystkie środki trwałe będące do tej pory własnością spółki. Nabyte środki trwałe podatnik zamierza wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane przez tego wspólnika od miesiąca sierpnia 2004 r., gdyż jest on właścicielem nabytych środków trwałych.
Kolejnym warunkiem, który umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Spełnienie przez podatnika tego warunku jest niezbędne już w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Jeżeli podatnik będzie posiadał środki trwałe, które nie są kompletne lub nie są zdatne do używania, to nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu.
Przykłady
Zakład energetyczny dokonał zakupu transformatora, który spełnia warunki do zakwalifikowania jako środek trwały. Po podłączeniu do sieci okazało się, że zakupiony środek trwały jest niesprawny i wymaga naprawy w ramach gwarancji. Do czasu całkowitego usunięcia stwierdzonych usterek zakład energetyczny – mimo że zapłacił w całości za nabycie i jest właścicielem urządzenia – nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego. Nabyty środek trwały nie jest zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.
Spółka akcyjna zajmująca się działalnością drukarską dokonała zakupu w lipcu 2004 r. obiektu w budowie za 1 500 000 zł. Obiekt, który znajduje się w budowie, nie może zostać przyjęty do użytkowania, gdyż nie jest budynkiem kompletnym i zdatnym do użytkowania. Z uwagi na to, iż zakup obiektu w budowie nie stanowi zakupu środka trwałego, podatnik nie może dokonywać od wartości 1 500 000 zł odpisów amortyzacyjnych.
Podatnik zajmujący się produkcją krawiecką dokonał zakupu maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny te będą stanowiły wyposażenie obiektu, który znajduje się aktualnie w budowie i nie został jeszcze przyjęty do użytkowania. Mimo że maszyny są kompletne, to jednak nie są zdatne do użytku bez zainstalowania w obiekcie. W tym przypadku podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych dopiero w momencie, gdy obiekt zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku składnik majątku jednostki.
Spółka z o.o. zajmująca się transportem morskim dokonała zakupu statku, który jest w budowie. Mimo iż statek w budowie nie jest kompletnym i zdatnym do użytku środkiem, to jako tabor transportu morskiego w budowie PKWiU 35.11 podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania.
Następnym warunkiem, który umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu, jest to, aby wykorzystywane przez jednostkę środki trwałe związane były z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów amortyzacji przepisy podatkowe dopuszczają również sytuację, w której posiadane środki trwałe zostają oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Dlatego też niezbędne jest przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uznawanych jako koszt uzyskania przychodu, aby podatnik wykazał, że środki trwałe są wykorzystywane na ściśle określone potrzeby, czyli takie, które wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Przykłady
Firma transportowa dokonała zakupu 3 komputerów za łączną kwotę 21 000 zł netto. Zakupione komputery były przez podatnika amortyzowane. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że firma nie wykorzystuje zakupionych komputerów do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Środków tych nie ma także w siedzibie firmy ani w bazie transportowej. Księgowość podatnika jest prowadzona przez biuro rachunkowe, a faktury są wypisywane ręcznie. Z uwagi na to, iż zakupu komputerów nie można powiązać z prowadzoną przez firmę działalnością gospodarczą, odpis amortyzacyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Podatnik prowadzący osiedlowy sklep warzywny dokonał zakupu w grudniu 2003 r. ciągnika siodłowego. Od stycznia 2004 r. podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ceny nabycia tego ciągnika. W trakcie czynności kontrolnych podatnik nie potrafił jednak wykazać związku pomiędzy zakupem ciągnika siodłowego i dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi a prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako koszt uzyskania przychodu podatnik traktował także zakup paliwa do tego ciągnika. Z uwagi na brak związku pomiędzy zakupem ciągnika siodłowego a prowadzoną działalnością w sklepie warzywnym, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowo kosztem takim nie będzie również zakup paliwa do ciągnika, gdyż zakup paliwa również nie wskazuje na powiązanie poniesionego kosztu z uzyskiwanym przychodem.
Omawiając zagadnienie środków trwałych, które podlegają amortyzacji, należy także pamiętać, że podatnicy, którzy są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych na mocy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.), muszą uwzględniać różnice w regulacjach podatkowych i bilansowych. Dotyczą one nie tylko okresów amortyzacji, ale także różnej definicji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Przykład
Spółka z o.o. zajmująca się działalnością rozrywkową posiada na stanie zwierzęta cyrkowe. Zwierzęta te stanowią inwentarz żywy będący majątkiem jednostki. Dla celów prawa bilansowego inwentarz żywy jest traktowany jako środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych inwentarz żywy nie jest środkiem trwałym. Odpisy amortyzacyjne dokonane w księgach rachunkowych od posiadanego inwentarza nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p.
Kwestia warunków, jakie powinny spełniać środki trwałe, aby można było mówić o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych traktowanych jako koszt uzyskania przychodu, była także przedmiotem licznych postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w uchwale siedmiu sędziów NSA z 5 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 6/01) uznano, że nie jest dopuszczalne dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności, która jest prowadzona przez spółkę cywilną, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki, w sytuacji gdy środki te nie zostały wniesione do spółki jako jej wkład,
• w wyroku z 2 grudnia 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 2295/00) NSA ocenił, że środkami trwałymi „własnymi” spółki, które podlegają amortyzacji, mogą być środki trwałe, które zostały wniesione jako wkład do spółki,
• w wyroku z 6 sierpnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 486/00) sąd orzekł, że fakt, iż podatnik błędnie określił w ewidencji tytuł prawny środka trwałego, od którego dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie przekreśla prawa tego podatnika do dokonywania takich odpisów, jeżeli okaże się, że istnieje inna podstawa prawna wpisania środka trwałego do ewidencji,
• w wyroku z 25 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 502/98) NSA przyjął, że za własne środki trwałe spółki podlegające amortyzacji należy uznać tylko te środki trwałe, które stanowią wspólny majątek wspólników,
• w wyroku z 2 października 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1949/96) sąd orzekł, że za środek trwały nie można potraktować urządzenia niesprawnego, które nie powinno być faktycznie oddane do użytku, gdyż nie działa w ogóle lub nie działa w sposób prawidłowy i przedtem powinno być poddane naprawie,
• w wyroku z 29 września 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1835/96) NSA przyjął, że warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystywania danego środka trwałego,
• w wyroku z 26 czerwca 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 1626/95) NSA orzekł, iż dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak też w świetle poszczególnych przepisów prawnych regulujących możliwość dopuszczania poszczególnych urządzeń do użytkowania,
• w wyroku z 22 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 2573) przyjęto, że fakt wniesienia do spółki określonego wkładu musi być udokumentowany. Podatnik powinien posiadać tytuł prawny do tego wkładu. Samo wpisanie do ewidencji danego środka trwałego nie jest prawotwórcze i nie stanowi tytułu prawnego spółki do tego środka. Brak tytułu do takiego środka uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
3.4. Rodzaje wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji
Przepisy ustaw podatkowych wskazują, że amortyzacji mogą podlegać następujące wartości niematerialne i prawne:
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
• wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, dokonuje korzystający,
• koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
• składniki majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, jeżeli są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami ustaw podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Aktualne przepisy ustaw podatkowych przyjmują jako kryterium amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych następujące reguły:
• własności,
• współwłasności,
• przydatności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia,
• wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• przewidywanego okresu użytkowania dłuższego niż rok.
Powyższe uwarunkowania są zatem identyczne jak omówione wcześniej w odniesieniu do posiadanych przez jednostkę środków trwałych.
Przykłady
Zakład produkcyjno-usługowy otrzymał do testowania od firmy komputerowej program finansowo-księgowy o wartości 23 800 zł netto. Zakład produkcyjno-usługowy nie zapłacił do tej pory za otrzymany program komputerowy (nie może się zdecydować, czy przetestowano już wszystkie możliwości, które decydowałyby o przydatności tego programu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej). Z uwagi na to, iż program ten nie został nabyty, zakład produkcyjno usługowy nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych ani też zaliczyć wartości programu komputerowego do kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku, mimo gospodarczego wykorzystywania programu komputerowego, nie nastąpiło jego nabycie.
Spółka z o.o. nabyła 3 komputerowe programy użytkowe za łączną cenę 26 000 zł netto. Spółka nie posiada jednak komputerów, w których te programy mogłyby zostać zainstalowane. Z tego też względu, mimo faktycznego nabycia programów komputerowych i zapłacenia kwoty wynikającej z faktur VAT, a także stwierdzenia przydatności programów do potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, podatnik ten nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Programy komputerowe w tym przypadku nie mogą zostać wykorzystane, gdyż nie może nastąpić w takim przypadku faktyczne przyjęcie programów do używania.
Przedsiębiorstwo transportowe dokonało zakupu programów komputerowych za łączną kwotę 3990 zł netto, na których znajdowały się gry strategiczne, program do tworzenia muzyki oraz obróbki plików graficznych. Z uwagi na to, iż programy te nie mogą być skutecznie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wydatek tego rodzaju nie będzie zarówno bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu, jak i kosztem poprzez odpis amortyzacyjny.
Spółka akcyjna zajmująca się spedycją zatrudnia kilku informatyków programistów, którzy tworzą na potrzeby spółki programy komputerowe. Z uwagi na to, iż ustawy podatkowe wskazują, że programy komputerowe mogą zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych wówczas, gdy zostaną przez podatnika nabyte, to programy wytworzone we własnym zakresie nie mogą być zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych. Programy komputerowe wytworzone we własnym zakresie nie podlegają amortyzacji. Jednak wydatki związane z wytworzeniem programu komputerowego we własnym zakresie stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych w dacie faktycznego poniesienia lub zarachowania danego kosztu.
Zakład usługowy zainstalował na komputerze bezpłatny program antywirusowy dostępny na stronie internetowej koncernu informatycznego. Ponieważ podatnik nie poniósł wydatków związanych z nabyciem tego programu, to nie ustala zarówno kosztów uzyskania przychodu z tytułu posiadania takiego oprogramowania, jak i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od zainstalowanego w ten sposób programu komputerowego.
Firma produkcyjna zajmująca się szyciem odzieży posiadała w swoim majątku trwałym wartość niematerialną i prawną w postaci znaku towarowego. W sierpniu 2004 r. zarówno środki trwałe, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i posiadane wartości niematerialne i prawne przestały być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na zmianę rodzaju wykonywanej działalności. Z tego też względu podatnik jest zobowiązany zaprzestać amortyzacji zarówno środków trwałych, jak i posiadanej wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego.
Spółka akcyjna w lipcu 2004 r. dokonała zakupu prawa do korzystania z technologii produkcji. Z uwagi na to, iż dokonany zakup należy zakwalifikować do know-how, to poniesiony wydatek stanowi wartość niematerialną i prawną. Zakup prawa do korzystania z technologii produkcji jako nakład inwestycyjny podlega zatem rozliczeniu w koszty poprzez odpis amortyzacyjny.
NSA w wyroku z 29 września 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 909/98) ocenił, że podmiotowe prawa majątkowe charakteryzują się tym, że posiadają wartość majątkową oraz mogą być przedmiotem obrotu. Jednak takich cech nie posiada certyfikat jakości ISO 9002. Certyfikat taki nie ma wartości majątkowej ani też nie może być przedmiotem obrotu. Skład sędziów uznał, że uzyskanie takiego certyfikatu stanowi bieżący koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.
Na temat braku możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków do wartości niematerialnych i prawnych, wypowiedziało się także Ministerstwo Finansów. W piśmie z 24 grudnia 1997 r. (znak PO H/6854/97/163) zajęto stanowisko, że wniesione aportem prawa do projektów budowlanych nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w dacie wniesienia aportu. W piśmie wskazano, że ponieważ projekty budowlane nie będą bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale będą służyły do wytworzenia nowego środka trwałego w postaci budynku biurowego, to nie spełniają one przesłanek do zaliczenia jako wartość niematerialna i prawna. Po oddaniu takiego budynku do używania wartość przedmiotowego projektu będzie stanowiła część składową wartości początkowej budynku. Taka wartość niematerialna i prawna wraz z wartością początkową budynku będzie stanowiła podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Ministerstwo Finansów wypowiedziało się także w sprawie opłat koncesyjnych, nakazując zaliczanie ich w koszty w momencie poniesienia (czyli z podatkowego punktu widzenia nie są to wartości niematerialne i prawne).
Wykładnia MF
W związku z napływającymi pytaniami i wątpliwościami dotyczącymi zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych opłat koncesyjnych, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) wyjaśniam, co następuje:
Zasadą w gospodarce rynkowej jest wolność prowadzenia działalności gospodarczej. W niektórych jednak dziedzinach ustawodawca wprowadza pewne warunki, od których spełnienia jest uzależniona możliwość podjęcia tej działalności. Jednym z tego typu wymogów jest obowiązek uzyskania koncesji. Podstawowym aktem prawnym określającym, jaka działalność jest koncesjonowana, jest ustawa z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn.zm.). Obowiązek uzyskania koncesji może wynikać również z innych ustaw.
Koncesja jest udzielana na pewien ściśle określony okres. Za przyznaną koncesję, na podstawie ustawy – Prawo działalności gospodarczej, podmioty są zobowiązane do opłacenia opłaty skarbowej, jednak na podstawie odrębnych przepisów istnieje lub istniał obowiązek zapłaty tzw. opłaty koncesyjnej. Opłaty te mogą być uiszczane jednorazowo lub wpłacane ratalnie.
Koncesja na prowadzenie działalności wymagana jest w konkretnych przypadkach, a więc na wykonywanie ściśle określonych czynności bądź działalności, które zgodnie z odrębnymi przepisami takiej koncesji wymagają.
W napływających zapytaniach wydatki na koncesję często są utożsamiane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, co tym samym wiązałoby się z obowiązkiem rozliczania poniesionych wydatków z tego tytułu poprzez dokonywanie przez podatników odpisów amortyzacyjnych. Mając jednak na uwadze postanowienia ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) brak jest podstaw prawnych do zaliczenia opłat za udzieloną koncesję do wartości niematerialnych i prawnych. W art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wśród wymienionych w tych przepisach wartości niematerialnych i prawnych brak jest koncesji, dlatego też powyższe stwierdzenie o braku podstaw do zaliczenia do tych wartości koncesji należy uznać za w pełni uzasadnione. Tym samym od koncesji nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustaw o podatku dochodowym.
Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Należy zauważyć, że opłaty za udzieloną koncesję wiążą się z prowadzoną przez podatników koncesjonowaną działalnością. Tym samym wydatki na uzyskanie koncesji (opłaty koncesyjnej) są związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatników z koncesjonowanej działalności. Nie można ich jednak powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego.
A zatem ponoszone przez podatników opłaty z tytułu koncesji, zgodnie z ww. art. 15 ust. 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji jednorazowego poniesienia wydatku na koncesję wydatek ten w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony. Natomiast w przypadku, gdy opłaty koncesyjne płacone są w ratach, do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko faktycznie zapłacona w danym roku rata opłaty za udzieloną koncesję.
Podstawą do kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koncesję nie może być natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie stanowi bowiem samoistnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Powyższy przepis reguluje jedynie zasady uznawania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został jeszcze poniesiony, został zarachowany, jest znany co do kwoty i rodzaju oraz odnosi się do przychodów danego roku podatkowego. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że jeżeli przypisanie kosztu do przychodu określonego roku nie jest możliwe, koszty te są potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Pismo Ministerstwa Finansów – Sekretarza Stanu z 20 czerwca 2001 r. (PB3/GM-8214-99/01)
3.5. Okres używania majątku trwałego przez podatnika
Przepisy ustaw podatkowych wskazują, że odpisom amortyzacyjnym podlegają te składniki majątku trwałego podatnika, których przewidywany okres użytkowania przekroczy 1 rok. Jeżeli przewidywany okres użytkowania danego składnika majątkowego nie przekracza 1 roku, to wydatki na nabycie takiego składnika – bez względu na wysokość poniesionych nakładów – mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku. Jak można zatem zauważyć, kryterium przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowi jedyny element kwalifikacyjny zależny od podatnika.
Przykład
Osoba fizyczna, prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, 17 sierpnia 2004 r. dokonała zakupu kserokopiarki za cenę 5850 zł netto. Podatnik przyjął, że ten składnik jego majątku będzie wykorzystywany w firmie przez 10 miesięcy. Z tego też względu, jeżeli zakupiona kserokopiarka jest kompletna, zdatna do użytku w momencie przyjęcia do używania, a ponadto będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika, to wydatek poniesiony na jej zakup można odnieść bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli jednak podatnik założyłby, że przewidywany okres użytkowania tego urządzenia przekroczy rok, to kosztem uzyskania przychodu byłyby odpisy amortyzacyjne. Zakładając, że odpis amortyzacyjny byłby dokonywany przy zastosowaniu stawki 20 proc., to w 2004 r. kosztem uzyskania przychodu byłaby kwota 390 zł (5850 zł x 20% : 12 miesięcy x 4 miesiące). Tak więc zaliczając zakup bezpośrednio do kosztów podatnik zmniejszyłby dochód do opodatkowania o kwotę 5850 zł, a zaliczając do kosztów tylko odpisy amortyzacyjne, kosztem uzyskania przychodu w 2004 r. byłaby kwota 390 zł.
Osoba fizyczna, która prowadzi podatkową księgę przychodów, jeżeli uzna, że zakupiony składnik majątku trwałego będzie wykorzystywany krócej niż rok, jest zobowiązana – co do zasady – do ujęcia takiego składnika w prowadzonej ewidencji wyposażenia. Stosownie do przepisów Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) w ewidencji wyposażenia ujmuje się składniki majątku, których wartość początkowa przekracza kwotę 1500 zł.
Przykłady
Osoba fizyczna opodatkowana na zasadach ogólnych i rozliczająca podatek dochodowy za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2 września 2004 r. dokonała zakupu obrazu za 1400 zł. Z uwagi na to, iż cena tego obrazu nie przekracza 1500 zł, nie wykazuje się tego składnika ani w ewidencji wyposażenia, ani w ewidencji środków trwałych. W tym przypadku nie ma znaczenia fakt, że obraz może wisieć na ścianie przez kilka czy kilkanaście lat. Wydatek poniesiony na zakup obrazu stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Aby zaliczyć ten zakup do kosztów prowadzonej działalności niezbędne jest jednak, aby obraz znajdował się w pomieszczeniach firmy. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, jeżeli składniki takie nie zostały zaliczone zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że zakupione składniki majątku nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.
Osoba fizyczna opodatkowana na zasadach ogólnych i rozliczająca podatek dochodowy za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów 30 sierpnia 2004 r. dokonała zakupu dywanu o wartości 1250 zł. Podatnik uznał, że okres używania dywanu nie przekroczy 1 roku. 30 sierpnia 2005 r. okazało się, że zakupiony dywan może być nadal używany, gdyż nie został zniszczony w taki sposób, aby podlegał wymianie. W niniejszym przypadku podatnik nie ma ani obowiązku zaliczenia zakupionego dywanu do wyposażenia, które podlega ujęciu w ewidencji wyposażenia (wartość początkowa nie przekracza 1500 zł), ani zakwalifikowania dywanu do środków trwałych. Przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają obowiązku przekwalifikowania do środków trwałych zakupionego składnika majątku, którego wartość nie przekracza kwoty 3500 zł, ale jest użytkowany dłużej niż rok.
Należy jednak pamiętać, że przyjęcie przez podatnika – na podstawie własnych kryteriów – przewidywanego okresu użytkowania składnika majątku przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest jednak stałe i niezmienne. Przepisy ustaw podatkowych przewidują w art. 22e u.p.d.o.f. oraz art. 16e u.p.d.o.p., że w sytuacji gdy pomimo przewidywań podatnika, faktyczny okres użytkowania posiadanych składników majątku przekroczy rok, a podatnik nie zakwalifikował tego majątku do środków trwałych, tylko poniesione wydatki uznał jako koszt uzyskania przychodu, to konieczne staje się przekwalifikowanie danego składnika majątku do środków trwałych. Do dokonania takiej korekty zobowiązani są podatnicy, którzy nabyli lub wytworzyli we własnym zakresie następujące składniki:
• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty,
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Dla dokonania przekwalifikowania istotne jest także to, aby wartość początkowa składnika majątku przekraczała 3500 zł.
Przepisy ustawowe w takiej sytuacji przewidują, że podatnik w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok od przekazania danego składnika majątku do użytkowania, powinien:
• zaliczyć ten składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
• zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, jaka przypada na okres dotychczasowego używania składnika; odpisy amortyzacyjne oblicza dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, a dla wartości niematerialnych i prawnych – przy zastosowaniu zasad określonych w przepisach ustawy,
• stosować przyjęte stawki amortyzacji w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
• wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok. Naliczoną kwotę odsetek należy wykazać w składanych deklaracjach miesięcznych lub zeznaniu rocznym. Odsetki obliczone od takiej różnicy wynoszą 0,1 proc. za każdy dzień.
Powyższe uregulowania mają także zastosowanie w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia. W takim przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia składnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Przykład
15 lipca 2003 r. spółka z o.o. kupiła maszynę piekarniczą do przygotowania surowca i ciast. Wydatek na zakup maszyny zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, gdyż podmiot planował używanie maszyny na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jedynie przez okres 10 miesięcy. Cena nabycia maszyny wyniosła 45 000 zł. Na początku lipca 2004 r. prezes spółki podjął decyzję, iż maszyna będzie nadal przydatna w firmie i będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto, że maszyna będzie amortyzowana według stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 proc. (stawka wynikająca z wykazu – maszyna piekarnicza ma symbol 568 KŚT). Z uwagi na to, iż 14 sierpnia 2004 r. minął pierwszy miesiąc następujący po roku od przyjęcia maszyny do używania na potrzeby działalności gospodarczej, należy maszynę wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca września 2004 r. w kwocie 45 000 zł. W następnej kolejności należy obliczyć odpisy amortyzacyjne za okres od sierpnia 2003 r. do sierpnia 2004 r. stosując przyjętą przez spółkę stawkę amortyzacyjną 10 proc. Odpis amortyzacyjny za ten okres wynosi zatem 4500 zł (45 000 zł x 10% = 4500 zł). Obliczony w ten sposób odpis amortyzacyjny należy ująć w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednak odpis ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. W dalszej kolejności spółka z o.o. powinna we wrześniu 2004 r. zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o różnicę pomiędzy ceną nabycia maszyny a wysokością odpisów amortyzacyjnych, które przypadają na okres dotychczasowego używania maszyny. Różnica ta wynosi 40 500 zł (45 000 zł – 4500 zł). W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu spółki z o.o. we wrześniu 2004 r. będą mniejsze od kwoty 40 500 zł, to kwota 40 500 zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów w następnych miesiącach roku podatkowego aż do całkowitego rozliczenia w postaci pomniejszenia kosztów. Od miesiąca września 2004 r. spółka z o.o. powinna dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które będą obliczane według przyjętej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 proc. rocznie. Kwota tak obliczonego odpisu amortyzacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego będzie zatem wynosiła 375 zł (45 000 zł x 10% : 12 miesięcy = 375 zł). Spółka z o.o. jest jednak zobowiązana od kwoty 40 500 zł obliczyć odsetki na 14 sierpnia 2004 r. w wysokości 0,1 proc. za każdy dzień zwłoki. Odsetki te wynoszą 14 823 zł (40 500 zł x 0,1% x 366 dni = 14 823 zł). Odsetki te na- leży wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego do 20 września 2004 r. Odsetki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodu na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Należy także pamiętać, że błędna prognoza w kwalifikowaniu majątku trwałego pozbawia spółkę możliwości podwyższenia liniowej stawki amortyzacyjnej bądź dokonywania odpisów przy zastosowaniu metody degresywnej.
4. SKŁADNIKI MAJĄTKU, KTÓRE NIE PODLEGAJĄ AMORTYZACJI
Na mocy obowiązujących przepisów nie zawsze środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Przepisy ustaw podatkowych wymieniają ściśle określone składniki majątku posiadanego przez podatnika, od których jednostka gospodarcza nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Stosownie do art. 16c u.p.d.o.p. jednostki, które są podatnikami tego podatku, nie obliczają amortyzacji od:
• gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wy- chowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
• dzieł sztuki i eksponatów muzealnych,
• wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
• składników majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. W takim przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.
Mimo iż podatnik nie dokonuje od powyższych składników majątku odpisów amortyzacyjnych, to umorzenie – w przypadkach określonych przez ustawę o rachunkowości – będzie miało odzwierciedlenie w prowadzonych księgach rachunkowych i sporządzanym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym. Amortyzacja ta powinna być w ewidencji wyodrębniona jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodu.
Przykłady
W lipcu 2004 r. podatnik dokonał zakupu gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej za 26 000 zł. W tym przypadku, mimo iż grunt stanowi własność podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i jest zaliczany do środków trwałych, podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu. Wartość gruntu należy ująć w ewidencji środków trwałych, bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Firma deweloperska we wrześniu 2004 r. dokonała zakupu gruntu w celu wybudowania na nim budynku i sprzedaży mieszkań wraz z przypadającą na nie częścią gruntu. W takim przypadku, ponieważ grunt został zakupiony z przeznaczeniem dla celów handlowych, powinien być zaliczony do rzeczowych składników majątku obrotowego, a nie środków trwałych.
Spółdzielnia Mieszkaniowa „Nasz Dom” jest właścicielem 4 budynków mieszkalnych. Mimo iż te budynki stanowią środki trwałe spółdzielni mieszkaniowej, to spółdzielnia nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości tego majątku, jaka figuruje w ewidencji środków trwałych. Spółdzielnia dokonuje jednak odpisów umorzeniowych od innych posiadanych środków trwałych.
Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego spółka z o.o. wybudował w latach 90. za własne środki zakładowy budynek mieszkalno-biurowy. Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej posiadanego budynku, jeżeli tylko spełnione są wszystkie kryteria niezbędne dla amortyzacji (posiadanie tytułu prawnego, wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością). Obowiązujące przepisy podatkowe nie ograniczają możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków, jeżeli budynki mieszkalne nie są zasobem należącym do spółdzielni mieszkaniowej.
Spółka akcyjna zajmująca się produkcją obuwia posiada jako majątek trwały maszyny do produkcji. W maju 2004 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie osiąga jednocześnie przychodów z prowadzonej działalności. W deklaracjach CIT składanych do urzędu skarbowego od czerwca 2004 r. spółka wykazuje co miesiąc – w ujęciu narastającym – jako przychód podlegający opodatkowaniu jedynie kwoty odsetek uzyskanych od posiadanych lokat pieniężnych. Z tego też względu od czerwca 2004 r. spółka nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od posiadanych maszyn do produkcji obuwia.
NSA w wyroku z 30 marca 1995 r. (sygn. akt SA/Łd 1688/94) uznał, że regulacja w zakresie braku prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, która odnosi się do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością osoby prawnej i stanowi pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.
Treść art. 22c u.p.d.o.f. jest zbliżona do art. 16c u.p.d.o.p. Różnice istnieją w regulacjach dotyczących budynków mieszkalnych. Osoby fizyczne nie dokonują amortyzacji od budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokali mieszkalnych, służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
Przykład
Podatnik, prowadzący piekarnię, 17 sierpnia 2004 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podatnik posiadał środki trwałe, które były wykorzystywane do tej działalności. Posiadane środki trwałe nie zostały jednak całkowicie zamortyzowane. W tym samym dniu, w którym podatnik zaprzestał prowadzenia działalności piekarniczej, dokonał zmiany rodzaju działalności na produkcję cukierniczą. Posiadane przez podatnika środki trwałe będą w całości wykorzystywane przy prowadzeniu nowego rodzaju działalności. W tym przypadku podatnik nie zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanego majątku. W dalszym ciągu odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Posiadane maszyny, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne, są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
5. PRAWNE REGULACJE ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH
5.1. Wydatki na nabycie środków trwałych
W świetle unormowań przepisów ustaw podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki, które są związane z nabyciem majątku podatnika w postaci środków trwałych.
Z tego też względu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na:
• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (kosztem uzyskania przychodu jest jednak opłata za wieczyste użytkowanie gruntów),
• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
• ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powiększają wartość środków trwałych – jeżeli wartość ta stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Ustawy podatkowe wskazują jednak, że poniesione wydatki na nabycie składników majątku trwałego po dokonaniu aktualizacji, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone dodatkowo o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Rozwiązanie to ma zastosowanie bez względu na czas poniesienia wydatków.
Przykłady
Przedsiębiorstwo handlowe 8 stycznia 2004 r. dokonało zakupu na wtórnym rynku od osoby prawnej gruntu za kwotę 287 700 zł. Grunt ma być przeznaczony pod budowę nowego obiektu produkcyjnego. Wydatki na zakup gruntu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Od posiadanych gruntów nie dokonuje się również odpisów amortyzacyjnych. Przyjmując, że 30 sierpnia 2004 r. podatnik dokona sprzedaży gruntu za kwotę 290 000 zł, to na takiej transakcji jednostka osiągnęła dochód w wysokości 2300 zł (290 000 zł – 287 700 zł). Wydatek poniesiony za zakup gruntu jest kosztem uzyskania przychodu przy obliczaniu osiąganego przychodu ze sprzedaży tego gruntu.
Spółka z o.o. zajmująca się usługami w zakresie przeprowadzek we wrześniu 2004 r. dokonała zakupu nowego samochodu dostawczego za 125 000 zł. Wydatek poniesiony na zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jednak kosztem takim będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka transportu. W tym przypadku odpis amortyzacyjny jest związany z zakupem, który bezpośrednio odnosi się do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.
W okresie od kwietnia do września 2004 r. spółka akcyjna poniosła wydatki na wytworzenie we własnym zakresie budynku produkcyjno-biurowego w łącznej kwocie 365 862 zł. Ponoszone wydatki w tym okresie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast odpisy amortyzacyjne obliczane od wartości początkowej budynku w kwocie 365 862 zł.
Podatnik nabył w lutym 2004 r. komputer za kwotę 14 000 zł netto. Komputer został wprowadzony do użytkowania w marcu 2004 r. Przyjęto stawkę amortyzacyjną w wysokości 30 proc. Komputer został sprzedany w październiku 2004 r. – po 8 miesiącach od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych – za kwotę 12 000 zł. Odpis amortyzacyjny za okres użytkowania środka trwałego wynosi: 2800 zł (14 000 zł x 30% = 4200 zł : 12 miesięcy x 8 miesięcy). Dochód z tytułu sprzedaży środka trwałego wynosi: 800 zł [(12 000 zł – 14 000 zł) + 2800 zł = 800 zł].
Kwestia wydatków na nabycie środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodu była także przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 27 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 2230/98) NSA uznał, że przez wydatki na nabycie środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie poszczególnych środków trwałych, a nie łącznie wydatki, które obejmują wszystkie środki trwałe nabytego przedsiębiorstwa.
• w wyroku z 28 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Lu 317/98) NSA orzekł, że przepisy podatkowe nie uzależniają zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od posiadania „stałego” dowodu rejestracyjnego pojazdu, lecz od tego, czy środek trwały jest użytkowany.
• w wyroku z 3 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1051/96) sąd ocenił, że zakupiona koncesja stanowi prawo majątkowe, a zatem koszt nabycia tego prawa należy uznać za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.
5.2. Amortyzacja jako koszt uzyskania przychodu
Unormowania zawarte w ustawach podatkowych zawierają ogólne postanowienia, w myśl których kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednak w przypadku nakładów poniesionych na zakup środków trwałych, jako kosztu nie uznaje się wartości poniesionego wydatku. Kosztem uzyskania przychodów jest w takiej sytuacji odpis amortyzacyjny, który stanowi rozłożenie w czasie poniesionego wydatku na nabycie składnika majątku trwałego. Amortyzacja, podobnie jak inne kategorie kosztów, wpływa zatem na obniżenie poziomu dochodu do opodatkowania.
W przepisach ustaw podatkowych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.) przewidziano wprost, że amortyzacja stanowi, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu jest jednak uwarunkowana przestrzeganiem zasad, które zostały zawarte w tych ustawach. Podatnik, który będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, nie może zaliczyć odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu. Z tego też względu należy pamiętać o istotnych warunkach związanych z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych. Przede wszystkim odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych lub aktualnego planu amortyzacji. Plan amortyzacji powinien zawierać stawki i roczne kwoty odliczeń dla poszczególnych środków trwałych. Posiadanie ewidencji środków trwałych umożliwia ustalenie daty przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz wartość poszczególnych składników posiadanego majątku. Podatnik powinien także posiadać odpowiedni tytuł prawny do środka trwałego. Jego podstawą może być np. faktura VAT, umowa kupna-sprzedaży, umowa darowizny, postanowienie o nabyciu środka trwałego w drodze spadku.
Podatnik, który wykorzystuje przy prowadzeniu działalności gospodarczej środek trwały posiadany bez tytułu prawnego, nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka, a także do zaliczenia ewentualnie dokonanych odpisów do kosztów uzyskania przychodu.
Należy także pamiętać, że amortyzacji nie podlega ogólna wartość wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako ich łączna wartość, ale poszczególne środki trwałe, jakie są w posiadaniu jednostki.
Przykłady
Spółka akcyjna zajmująca się wydobywaniem piasku z dna rzeki dokonała zakupu w dniu 21 sierpnia 2004 r. za kwotę 88 000 zł netto samochodu ciężarowego do przewozu piasku. Spółka przyjęła, że odpis amortyzacyjny w 2004 r. od miesiąca września będzie dokonywany przy zastosowaniu stawki 90 proc. W 2004 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwotę 26 400 zł (88 000 zł x 90% : 12 miesięcy x 4 miesiące). Kontrola podatkowa, która została przeprowadzona w spółce w marcu 2005 r., stwierdziła, że zakupiony samochód kwalifikuje się do grupy 7 KŚT: środki transportu, podgrupa 74: pojazdy mechaniczne, rodzaj 742: samochody ciężarowe. W wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, który stanowi załącznik do u.p.d.o.p. samochody ciężarowe występują w poz. 07. Podstawowa stawka amortyzacyjna dla samochodów ciężarowych wynosi 20 proc. Tak więc spółka mogła obliczać odpis amortyzacyjny – co do zasady – według stawki 20 proc. Za okres od września do grudnia 2004 r. odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu stawki 20 proc. wyniósł 5866,67 zł (88 000 zł x 20% : 12 miesięcy x 4 miesiące). Z tego też względu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu naliczenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 20 533,33 zł (26 400 zł – 5866,67 zł).
Zakład usług budowlanych dokonał zakupu w lipcu 2004 r. koparki za kwotę netto 51 000 zł. Koparka ta była całkowicie zamortyzowana przez poprzedniego właściciela. Jeżeli koparka będzie kompletna i zdatna do użytku, to zakład usług budowlanych może od sierpnia 2004 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości 51 000 zł. W tym przypadku nie występuje zasada kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która uniemożliwiłaby uznanie odpisu amortyzacyjnego za koszt uzyskania przychodu.
Spółka z o.o. posiada na stanie majątkowym m.in. budynki, które służą zakładowej działalności socjalnej. Od posiadanych budynków służących zakładowej działalności socjalnej spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach. Odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 sierpnia 1994 r. (znak PO 3-IP-722-614/94).
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu ustaliła, że na potrzeby prowadzenia firmy przeznaczy 20 m2 z ogólnej powierzchni mieszkania, która wynosi 80 m2. Powierzchnia mieszkania zajmowana na potrzeby działalności gospodarczej wynosi zatem 1/4 ogólnej powierzchni mieszkania. Dlatego też od 1/4 ogólnej wartości mieszkania podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu.
Kwestia amortyzacji jako elementu kosztu uzyskania przychodu była także przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 31 marca 1998 r. (sygn. akt SA/Rz 1876/97) NSA orzekł, iż fakt technicznej możliwości dokonania przez podatnika korekty niewłaściwych odpisów amortyzacyjnych w roku ich ujawnienia nie może pozbawić organu podatkowego uprawnienia do ustalenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych za rok podatkowy, którego dotyczą czynności kontrolne,
• w wyroku z 24 września 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1835/96) uznano, że warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystywania danego środka trwałego,
• w wyroku z 26 marca 1997 r. (sygn. akt I SA/Lu 432/96) sąd przyjął, że okoliczność, w której podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od posiadanego środka trwałego, nie stanowi podstawy do uznania, że koszty uboczne związane z zakupem tego środka, a zwiększające jego wartość, mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodu.
5.3. Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnicy mogą jednak nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników posiadanego majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Wydatki poniesione na nabycie takich składników majątku stanowią wówczas koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania.
Przykłady
Przedsiębiorstwo usługowe będące podatnikiem podatku od towarów i usług 9 września 2004 r. dokonało zakupu biurowego ekspresu do kawy za kwotę netto 3450 zł. Podatnik może zakwalifikować poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo we wrześniu 2004 r. lub dokonywać odpisów amortyzacyjnych od października 2004 r.
Zakład produkcyjny, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zakupił kserokopiarkę za kwotę netto 2900 zł, VAT 22 proc. – 638 zł, wartość brutto 3538 zł. Z uwagi na to, iż VAT nie podlega u podatnika odliczeniu, wartością początkową nabytego środka trwałego jest kwota 3538 zł. W takim przypadku podatnik nie może uznać poniesionego wydatku na zakup jako kosztu uzyskania przychodu i jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości 3538 zł.
Z kolei podatnicy, którzy są armatorami, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zamówionego przez nich taboru transportu morskiego w budowie. Podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych od takich obiektów stanowi część wartości kontraktowej, powiększona o kolejne wydatki (zaliczki), jakie są ponoszone na budowę danego obiektu. Wydatki te zwiększają sukcesywnie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu ich poniesienia.
Na mocy przepisów ustawowych odpisy amortyzacyjne dokonywane są wówczas, gdy wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W sytuacji gdy wartość początkowa jest równa lub niższa od kwoty 3500 zł, to podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych według obowiązujących zasad bądź dokonać odpisu jednorazowo w miesiącu oddania tego środka do używania lub w miesiącu następnym.
Przykład
Przedsiębiorstwo usługowe dokonało zakupu dźwigu za kwotę 3400 zł netto. Przed przekazaniem dźwigu do używania przedsiębiorstwo poniosło wydatki na naprawę nabytego składnika majątku w kwocie 2600 zł netto. Po dokonaniu napraw dźwig został przekazany do używania. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od kwoty 6000 zł (3400 zł + 2600 zł).
Stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, dokonuje dotychczasowy właściciel. Uregulowanie to ma odpowiednie zastosowanie do umowy pożyczki oraz umowy kredytu. W takim przypadku odpisów dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca.
Przykład
Spółka jawna dokonała zakupu maszyny do produkcji granulatu. Zakup maszyny został sfinansowany kredytem bankowym. W umowie kredytowej zastrzeżono, że własność maszyny będzie przysługiwała spółce jawnej dopiero po spłaceniu kredytu. W tym przypadku spółka jawna ma jednak prawo do wpisania nabytej maszyny do prowadzonej ewidencji środków trwałych. Spółka może także obliczać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej maszyny. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu.
W odniesieniu do podatników opodatkowanych na mocy u.p.d.o.f. przepisy przewidują, że w przypadku gdy tylko część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości w takiej części, która odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Powyższe uregulowanie ma także odpowiednie zastosowanie w przypadku budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także w przypadku wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości (nie w ramach działalności gospodarczej).
Przykłady
Podatnik jest właścicielem kilkupiętrowej nieruchomości o łącznej powierzchni 1200 m2. Na parterze budynku podatnik prowadzi sklep spożywczo-przemysłowy. Powierzchnia parteru wynosi 350 m2. W tym przypadku podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu od 29,17 proc. wartości początkowej budynku (350 x 100 : 1200).
Trzej wspólnicy w spółce cywilnej są właścicielami w równych częściach wynajmowanej w całości kamienicy. W tym przypadku odpis amortyzacyjny od wartości początkowej kamienicy stanowi koszt uzyskania przychodu z najmu, u każdego podatnika w 1/3 części odpisu naliczonego od całej wartości początkowej kamienicy.
5.4. Zasady amortyzacji majątku trwałego na potrzeby podatku dochodowego
Obowiązujące przepisy ustaw podatkowych wyodrębniają kilka podstawowych zasad związanych z procesem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanego majątku trwałego. Jest to:
• obowiązek amortyzowania przez cały okres posiadania środka trwałego,
• obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następnego po tym miesiącu, w którym środek trwały został przyjęty do używania,
• obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych do końca miesiąca, w którym nastąpiło zrównanie wysokości umorzenia z wartością początkową środka trwałego lub w którym środek trwały postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór,
• możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w równych ratach miesięcznych lub kwartalnych albo jednorazowo na koniec roku podatkowego,
• dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej posiadanego środka trwałego.
Podatnicy zostali zobowiązani do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej posiadanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji lub wykazu.
Przykład
Podatnik 30 czerwca 2004 r. dokonał zakupu samochodu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1 lipca 2004 r. Podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu począwszy od sierpnia 2004 r.
Z kolei zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w tym miesiącu, w którym:
• występuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową,
• postawiono środek trwały w stan likwidacji,
• zbyto środek trwały,
• stwierdzono niedobór posiadanego środka trwałego.
Przykład
W zakładzie produkcyjnym 15 lipca 2004 r. nastąpiło włamanie. Skradziono m.in. urządzenie do pomiaru zawartości metali będące środkiem trwałym podatnika. W tym przypadku odpis amortyzacyjny od skradzionego środka trwałego jest dokonywany za cały lipiec 2004 r., mimo iż od 15 lipca 2004 r. środek trwały nie jest już wykorzystywany do działalności.
W przypadku używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie ich wykorzystywania. W tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku.
Przykład
Spółka akcyjna prowadząca objazdowe wesołe miasteczko posiada program komputerowy zarządzający poszczególnymi funkcjami posiadanych urządzeń. Spółka prowadzi działalność sezonowo w okresie od maja do września. Wartość początkowa programu komputerowego wynosi 98 000 zł, przyjęta została stawka amortyzacyjna w wysokości 20 proc. Roczna kwota amortyzacji programu wyniesie zatem 19 600 zł (98 000 zł x 20% = 19 600 zł).
I. W pierwszej części przykładu ustalenie miesięcznej wysokości odpisów amortyzacyjnych nastąpi poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie. W takim przypadku miesięczna kwota amortyzacji programu komputerowego w okresie od maja do września będzie wynosić 3920 zł (19 600 zł : 5 miesięcy).
II. Z kolei jeżeli wysokość odpisu miesięcznego zostanie ustalona poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku, to znacznie wydłuży się liczba lat, w których program komputerowy będzie amortyzowany. W tym przypadku miesięczna kwota amortyzacji programu komputerowego w okresie od maja do września wyniesie 1633,33 zł (19 600 zł : 12 miesięcy).
Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, które nie były objęte dotychczas ewidencją, dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 1996 r. (znak PO-3-722-93/HS/96) uznało, że wartość początkową ujawnionych środków trwałych należy określić na podstawie danych historycznych, tj. w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia – jeżeli zostały wytworzone we własnym zakresie.
Przykład
Zakład produkcyjno-usługowy wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej zakupioną w październiku 2003 r. maszynę do cięcia metali. Przez przeoczenie księgowej maszyna ta nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W marcu 2004 r. sporządzając bilans za 2003 r. księgowa zorientowała się, że maszyna do cięcia metali nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Maszyna ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w marcu 2004 r., ale odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane od kwietnia 2004 r. Odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej maszyny ustalonej na podstawie ceny nabycia.
Przepisy ustaw podatkowych w zakresie amortyzacji przewidują, że podatnicy dokonują, co do zasady, wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Wybór metody następuje przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego. Wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepisy ustawy wyodrębniają jako metodę amortyzacji:
• metodę liniową,
• metodę degresywną,
• metodę dokonania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 30 proc. w pierwszym roku, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji.
Na mocy przepisów ustawowych, podmioty, które powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia innych podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów. Podatnicy ci kontynuują także metodę amortyzacji, jaka była przyjęta przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.
Przykład
W maju 2004 r. zmieniona została umowa spółki jawnej w ten sposób, że wspólnicy postanowili o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Po zarejestrowaniu spółki z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot ten rozpoczął swój byt prawny przejmując m.in. majątek spółki jawnej. Jeżeli nowo zawiązana spółka z o.o. będzie wykorzystywała do prowadzonej działalności środki trwałe przejęte od spółki jawnej, to powinna kontynuować zasady amortyzacji i dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych w ramach ciągłości w prowadzonej ewidencji środków trwałych.
Przepisy prawne przewidują, że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może jednak przekroczyć wartości tych odpisów, która przypada za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego. Jednostka gospodarcza ma zatem w tym wypadku dowolność co do sposobu ujęcia dokonywanych odpisów jako kosztu uzyskania przychodu. Jednak bez względu na metodę naliczania amortyzacji odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu powinien być taki sam. Powyższe rozwiązanie obowiązuje zarówno w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych metodą liniową, jak też metodą degresywną.
Przykłady
Środek trwały został wprowadzony do ewidencji 31 grudnia 2003 r. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od 1 stycznia 2004 r. Wartość początkowa środka trwałego wynosi 100 000 zł. Stawka amortyzacyjna 20 proc.
Roczna wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2004 r. wynosi 20 000 zł (100 000 zł x 20%). Miesięczna wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2004 r. wynosi 1667 zł (20 000 zł : 12 miesięcy). Odpis kwartalny za I, II, III, IV kwartał wynosi 5000 zł (20 000 zł : 4).
Osoba prawna wprowadziła do ewidencji środków trwałych zakupiony środek trwały 3 lutego 2004 r. Wartość początkowa środka trwałego wyniosła 200 000 zł. Stawka amortyzacyjna w skali roku wynosi 10 proc. Rok podatkowy jest równy kalendarzowemu. Obliczenie wysokości odpisu amortyzacyjnego za 10 miesięcy przedstawia się w następujący sposób: 200 000 zł x 10%. = 20 000 zł : 12 miesięcy x 10 miesięcy = 16 667 zł. Odpis miesięczny wynosi 1667 zł (16 667 zł : 10 miesięcy). W pierwszym kwartale odpis wynosi 1667 zł, w drugim – 5000 zł, w trzecim – 5000 zł, w czwartym – 5000 zł. Suma odpisów kwartalnych wynosi 16 667 zł.
Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały otrzymane do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu takich środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, dokonywane są od wartości początkowej, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzono do ewidencji. Zakończenie procesu dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w taki sam sposób jak przy własnych środkach trwałych. Stawki amortyzacyjne w przypadku majątku, który zostały otrzymany do odpłatnego korzystania, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy. Wyjątkiem są jednak środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.
W razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie takich umów, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek amortyzacyjnych.
W sytuacji gdy nastąpi przedłużenie okresu obowiązywania umowy zawartej na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, to stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do czasu przedłużenia okresu obowiązywania umowy. Regulacja ta nie dotyczy jednak tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które mają okres amortyzacji krótszy niż okres obowiązywania umowy. Powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie do stawek odpisów amortyzacyjnych, które są dokonywane od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę.
Z kolei od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane do używania na podstawie innych umów zawartych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach przewidzianych w przepisach podatkowych.
5.5. Odpis amortyzacyjny niestanowiący kosztów uzyskania przychodu
Przepisy ustaw podatkowych przewidują, że odpis amortyzacyjny, który jest dokonywany zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowi koszt uzyskania przychodu. Od takiej reguły unormowania prawne przewidują jednak kilka wyjątków. Kosztem uzyskania przychodu dla celów podatkowych nie jest naliczony odpis amortyzacyjny, który dotyczy:
• zużycia samochodu osobowego w tej części, która jest ustalona od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z przekazania samochodu do używania,
• zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
• wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu w naturze lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
b) jeżeli przed 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
c) oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,
• wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
W przypadku nieodpłatnego nabycia środków trwałych przez osoby fizyczne uregulowanie prawne ograniczające możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania do nabycia w drodze spadku lub darowizny.
NSA w wyroku z 11 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1568/2000) orzekł, że użytego w ustawie podatkowej określenia „zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie wartość środka trwałego” nie można utożsamiać z wypłatą odszkodowania z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Zdaniem składu sędziowskiego zakład ubezpieczeniowy w takim przypadku nie zwraca wartości rzeczy objętej ubezpieczeniem, lecz wypłaca odszkodowanie, którego wysokość zależy od treści łączącej strony umowy ubezpieczenia.
Na temat braku możliwości zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu wypowiedziało się także Ministerstwo Finansów w pismach okólnych. W piśmie z 17 lipca 2000 r. (znak PB H/947-00-34) zajęto stanowisko, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte ze środków zwolnionych od podatku. Tak więc, jeżeli podatnik nabywa lub wytwarza środki z dotacji zwolnionych przedmiotowo z podatku, to amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Z kolei w piśmie z 17 września 1996 r. (znak PO 3-MD-722-618/96) uznano, że do odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych środków trwałych, sfinansowanych otrzymaną dotacją, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Podatnik nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości wydatkowanej na zakup środka trwałego, która została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie, w tym przypadku w postaci przyznanej przedsiębiorstwu dotacji. Przy tym należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie m.in. funduszu założycielskiego, a zatem otrzymana dotacja zwiększająca fundusz założycielski nie stanowi przychodu dla celów tego podatku. Z kolei do odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych mają zastosowanie przepisy, które stanowią, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, a dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nie stanowi przychodu. Ponieważ przekazane środki trwałe zwiększają fundusz założycielski przedsiębiorstwa, a zatem stosownie do powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych środków trwałych nie stanowi przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego od środków trwałych przekazanych przez organ założycielski nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy, to brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych powoduje, że nie wystąpią w tym zakresie również koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w piśmie z 20 lipca 1998 r. (znak PB3-MD-3887-722- -367/98) przyjęto, że wydatki na ulepszenie (rozbudowę, modernizację) środków trwałych oraz maszyn i urządzeń w sytuacji, gdy nakłady tego typu zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, mogą być, poprzez odpisy amortyzacyjne od takich składników, odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Przykłady
Spółka akcyjna 2 stycznia 2004 r. poniosła wydatek na zakup samochodu osobowego, którego cena nabycia wyniosła 100 000 zł. W dniu dokonania zakupu spółka zaliczyła samochód do środków trwałych i oddała do używania, przyjmując za wartość początkową cenę nabycia. 2 stycznia 2004 r. kurs euro wynosił 4,7089 zł (tabela 1/A/2004 z 2 stycznia 2004 r.). Równowartość 20 000 euro wynosi 94 178 zł. Od lutego spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przy czym ze względu na wartość samochodu tylko część dokonanych odpisów może stanowić koszt uzyskania przychodu. Przyjmijmy, że 15 grudnia 2004 r. spółka sprzedała samochód za kwotę 95 000 zł.
Całkowity odpis amortyzacyjny za okres 11 miesięcy wynosi 18 333 zł (100 000 zł x 20% : 12 miesięcy x 11 miesięcy). Natomiast odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu wynosi 17 266 zł (94 178 zł x 20% : 12 miesięcy x 11 miesięcy).
Spółka akcyjna w celu ustalenia dochodu ze sprzedaży posiadanego samochodu powinna przyjąć jako koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony na nabycie samochodu pomniejszony o wartość wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. 18 333 zł. Dochód ze sprzedaży samochodu wyniósł 13 333 zł [95 000 zł – (100 000 zł – 18 333 zł)].
Przy posługiwaniu się tabelą kursów NBP może dodatkowo powstać wątpliwość, która tabela kursów NBP ma być zastosowana do przeliczenia równowartości ceny z danego dnia w euro. Czy ma to być tabela średnich kursów ogłoszona w danym dniu roku podatkowego, czy też ta tabela kursów z danego dnia, która jest ogłoszona w prasie następnego dnia po dniu wyliczenia kursów. Rozstrzygnięcia tego zagadnienia nie znajdzie się jednak w przepisach związanych z prawem bankowym. Zgodnie z przepisami ustawy o Narodowym Banku Polskim, NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych. Z kolei w myśl uchwały nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczenia i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz.Urz. NBP nr 14, poz. 39 z późn.zm.) NBP wylicza bieżące kursy średnie walut obcych, które są objęte obwieszczeniem Prezesa NBP w sprawie ogłoszenia wykazu walut wymienialnych. Kurs euro i dolara amerykańskiego są wyliczane na godz. 11.00. Natomiast kursy pozostałych 11 walut wskazanych w tej uchwale są wyliczane z godz. 11.00. Poza wyliczeniem bieżących kursów średnich ustawa o NBP nie przewiduje delegacji ani upoważnienia do wskazania, jaka tabela kursów ma mieć zastosowanie dla celów podatkowych. Przyjmując jednak, iż dla celów podatkowych element zdarzenia gospodarczego – w tym przypadku w postaci przekazania składnika majątku do używania – powstaje w ściśle określonym dniu, to również z tego właśnie dnia powinna zostać przyjęta tabela kursów dla celów podatkowych w związku z obliczeniem różnicy kursowej. Data ogłoszenia tabeli kursów w prasie nie ma w takim przypadku znaczenia. Bieżące kursy średnie walut ogłaszane są w dniu ich wyliczenia w serwisach informacyjnych: Reutera, Telerate, Bloomberga, telegazecie TVP 1, na stronie internetowej NBP oraz oddziałach NBP. Z tego też względu zainteresowane podmioty mają możliwość zapoznania się z aktualną tabelą z danego dnia już w dniu ogłoszenia.
W listopadzie 2003 r. podatnik dokonał zakupu fabrycznie nowego środka trwałego za kwotę netto 125 000 zł. Zakupiony środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 20 listopada 2003 r. w kwocie 125 000 zł. Począwszy od grudnia 2003 r. odpis amortyzacyjny dokonywany jest zatem od wartości początkowej wynoszącej 125 000 zł. Również w styczniu 2004 r. odpis amortyzacyjny jest dokonywany od kwoty 125 000 zł. W sytuacji gdyby w lutym 2004 r. podatnik otrzymał dotację w wysokości 25 proc. kosztów nabycia na zakupiony i użytkowany w działalności środek trwały, to wartość początkową, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych należy pomniejszyć, począwszy od marca 2004 r., o kwotę 31 250 zł (125 000 zł x 25%). W lutym 2004 r. odpis amortyzacyjny będzie jednak dokonywany jeszcze od kwoty 125 000 zł. Natomiast od marca 2004 r. odpis amortyzacyjny będzie dokonywany już od kwoty 93 750 zł (125 000 – 31 250). Ponieważ ostateczna cena zakupu netto środka trwałego wyniosła 93 750 zł, to suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych za cały okres użytkowania środka trwałego w tym przypadku nie będzie mogła przekroczyć kwoty 93 750 zł.
Zakład poligraficzny spółka z o.o. w październiku 2004 r. dokonał zakupu maszyny drukarskiej za kwotę 80 000 zł netto. Poniesiony wydatek został sfinansowany w następujący sposób: z dotacji PFRON w kwocie 20 000 zł, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 10 000 zł, w pozostałej części z dochodu spółki. Zakupiony środek trwały został oddany do używania w listopadzie 2004 r., a od grudnia 2004 r. spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przyjmując liniową metodę amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 12,5 proc. Z uwagi na to, że część wydatku została pokryta dotacją z PFRON, to część odpisu amortyzacyjnego nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W przypadku sfinansowania tego zakupu ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie występuje zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie, gdyż środki te stanowią inne niż środki obrotowe źródło finansowania zakupu. Środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej są własnymi środkami pieniężnymi zakładu poligraficznego. Sfinansowanie nabycia środka trwałego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oznacza sfinansowanie tego zakupu środkami własnymi zakładu pracy chronionej.
W przykładzie roczna kwota odpisu amortyzacyjnego wyniesie 10 000 zł (80 000 zł x 12,5% = 10 000 zł). Miesięczna wysokość całkowitego odpisu wyniesie 833 zł (10 000 zł : 12 miesięcy = 833 zł). Sfinansowanie wydatku z dotacji wyniosło 25 proc. (20 000 zł x 100 : 80 000 zł). Z tego też względu odpis amortyzacyjny, który stanowi koszt uzyskania przychodu, stanowi 75 proc. obliczonego odpisu amortyzacyjnego (100% – 25%). Rocznie kosztem uzyskania przychodu będzie kwota 7500 zł (10 000 zł x 75%), a miesięcznie – 624,80 zł (833 zł x 75%).
Podatnik w czerwcu 2004 r. nabył kasę rejestrującą za kwotę 15 000 zł netto. Kasa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który rozpoczyna ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, może odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną za zakup każdej kasy w wysokości 50% ceny zakupu netto, ale nie więcej niż 2500 zł. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. podatnik wykazał 2500 zł jako kwotę wydatkowaną za zakup kasy. Odpis amortyzacyjny może być w tym przypadku dokonywany od wartości początkowej w kwocie 15 000 zł, gdyż odliczenie kwoty wydatkowanej na zakup kasy nie stanowi zwrotu wydatku na nabycie środka trwałego. Nie jest to także odliczenie od podstawy opodatkowania. Możliwość odliczenia pewnej kwoty na zakup kasy rejestrującej jest ulgą w podatku od towarów i usług, która nie wpływa na wartość początkową nabytej kasy. Takie też stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 marca 1995 r. (znak PO 3-MD--722-197/95) oraz z 23 grudnia 1997 r. (znak PO 3-MD-722-7259/97).
6. USTALENIE WARTOśCI POCZĄTKOWEJ śRODKA TRWAŁEGO ORAZ WARTOśCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
6.1. Zasady ustalania wartości początkowej
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej ma decydujące znaczenie dla prawidłowego obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu. Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego są zasadniczo identyczne zarówno dla grupy środków trwałych posiadanych przez osoby prawne, jak też będących w dyspozycji osób fizycznych. Jednak same metody określenia wartości początkowej posiadanych składników majątku zostały ujęte wielowątkowo. Związane to jest z tym, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne zdarzenia, które spowodowały, że środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostały nabyte przez jednostkę.
Wśród występujących reguł, które wskazują na sposób ustalenia wartości początkowej, można wyróżnić mechanizmy prawne o charakterze uniwersalnym, ogólnym oraz rozwiązania szczegółowe. Podstawowymi wyznacznikami przy ustalaniu wartości początkowej składników majątku trwałego są:
• cena nabycia,
• koszt wytworzenia,
• wartość rynkowa,
• dokonana wycena przez podatnika lub biegłego.
W przypadku podatników podatku od towarów i usług za wartość początkową przyjmuje się kwotę netto, czyli cenę bez kwoty naliczonego podatku. Jednakże wartością początkową może być także cena brutto. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy:
• nabyty składnik majątku będzie służył wyłącznie czynnościom zwolnionym z VAT,
• z tytułu nabycia środka trwałego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,
• podatnik nabył samochód osobowy (wówczas do wartości początkowej wlicza się 50 proc. kwoty VAT, a drugie 50 proc. podlega odliczeniu od podatku należnego),
• nabycie składników majątku trwałego zostało udokumentowane fakturą VAT otrzymaną przed dniem utraty zwolnienia podatkowego z VAT lub przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia.
Przykłady
Spółka akcyjna zajmująca się usługami transportowymi, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonała zakupu przyczepy za cenę netto 12 500 zł, VAT 22 proc. – 2750 zł, wartość brutto – 15 250 zł. Spółka do ewidencji środków trwałych wprowadzi przyczepę w wartości początkowej 12 500 zł, a VAT w kwocie 2750 zł będzie stanowił podatek naliczony i wraz z całą wielkością podatku naliczonego w danym miesiącu będzie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym obliczonym przez spółkę akcyjną. Odpis amortyzacyjny będzie dokonywany od wartości początkowej – 12 500 zł.
W sytuacji, gdyby identyczną przyczepę kupił podatnik, który jest podatnikiem zwolnionym z VAT, to do ewidencji środków trwałych należałoby wprowadzić zakupiony składnik majątku w wartości początkowej 15 250 zł i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Podatnik zwolniony z VAT nie rozlicza podatku naliczonego i podatku należnego, dlatego też nie mógłby potrącić w ramach podatku naliczonego kwoty VAT wykazanej na fakturze.
Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał zakupu na potrzeby prowadzonej działalności samochodu osobowego. Cena zakupu netto wyniosła 28 500 zł, VAT 22 proc. – 6270 zł, cena zakupu brutto – 34 770 zł. Kwota VAT w wysokości 50 proc. (tj. 3135 zł) stanowi kwotę podatku naliczonego, która podlega odliczeniu od podatku należnego. Drugie 50 proc. kwoty VAT z faktury zakupu powiększa wartość początkową samochodu dla celów obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Samochód powinien być zatem wprowadzony do ewidencji środków trwałych w cenie 31 635 zł (28 500 zł + 3135 zł).
Podatnik, który błędnie ustali wartość początkową składnika majątku trwałego, jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty tej wartości. Dokonana korekta wartości początkowej powoduje w każdym przypadku zmianę wielkości obliczonych odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji zmianę wysokości dochodu i podatku lub kwoty straty. Jeżeli dokonana korekta wartości początkowej składnika majątku trwałego polegałaby na zmniejszeniu ustalonej wartości i zmniejszeniu odpisów amortyzacyjnych, a tym samym kosztów, to podatnik jest zobowiązany do obliczenia należnych odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Różnica w kwocie obliczonego podatku wraz z odsetkami podlega wpłacie na konto właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli nieprawidłowość w ustaleniu wartości początkowej zostanie stwierdzona przez organ podatkowy, to w sytuacji, gdy obliczona zostanie inna wysokość dochodu i podatku dochodowego, organ podatkowy wyda stosowną decyzję administracyjną w zakresie zobowiązania podatkowego.
Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były również przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 17 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 506/01) sąd orzekł, że urządzenia i środki trwałe to maszyny i urządzenia, a nie zespoły maszyn lub urządzeń, czy ciągi technologiczne, które składają się z wielu maszyn lub urządzeń. Dlatego też ustalając wartość początkową należy brać pod uwagę cenę nabycia poszczególnych maszyn i urządzeń, a nie ich zespołów zgrupowanych w ciągi technologiczne. Kompletność i zdatność do użytku odnosi się do danej maszyny czy danego urządzenia, a nie oznacza kompletności i zdatności do użytku wszystkich maszyn i urządzeń tworzących określony ciąg technologiczny. Tak więc okoliczność, że dana maszyna współpracuje lub jest powiązana z innymi urządzeniami nie oznacza, że bez tych innych maszyn lub urządzeń jest niekompletna i niezdatna do użytku,
• w wyroku z 30 października 2002 r. (sygn. akt Sa/Rz 2008/00) uznano, że jeśli po dacie ustalonej przez podatnika jako data przyjęcia do używania środka trwałego, dokonano nakładów inwestycyjnych na ten środek trwały, przy czym wartość tych nakładów ujęta już była w wartości wynikającej z dokumentu OT, to nakłady te nie stanowią zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.
6.2. Nabycie w drodze kupna
W przypadku, gdy podatnik dokona nabycia składnika majątku w drodze kupna za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, która jest powiększana o koszty związane z zakupem. Koszty związane z zakupem powiększają cenę nabycia, jeżeli zostały one naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Przepisy ustaw podatkowych zaliczają do kosztów związanych z zakupem m.in.: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek oraz prowizji. Ustalona cena nabycia powinna być także pomniejszona – co do zasady – o podatek od towarów i usług. Uregulowanie to nie dotyczy jednak przypadku, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji dokonania importu składnika majątku trwałego, cena nabycia obejmuje dodatkowo cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cena nabycia środka trwałego podlega także korekcie o różnice kursowe, jakie zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przepisy ustawy przewidują także, że jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, to wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. W takim przypadku uwzględnia się ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu. Podatnik powinien również uwzględnić stan i stopień zużycia posiadanych składników majątku.
Przykłady
Zakład produkcyjno-handlowy dokonał zakupu 27 sierpnia 2004 r. urządzenia produkcyjnego za kwotę netto 25 000 zł. W tym samym dniu podatnik wprowadził zakupiony składnik majątku do ewidencji środków trwałych. 30 sierpnia 2004 r. sprzedawca urządzenia wystawił fakturę korygującą, która dotyczyła zmniejszenia ceny zakupu, wykazanej na fakturze VAT. Korekta zmniejszająca cenę wynosiła 2000 zł. Z uwagi na zmniejszenie ceny nabycia o 2000 zł, zakład produkcyjno-handlowy powinien także dokonać zmniejszenia wartości początkowej nabytego urządzenia. W ewidencji środków trwałych urządzenie powinno figurować w cenie 23 000 zł (25 000 zł – 2000 zł).
Przedsiębiorstwo usługowe otrzymało kredyt bankowy na budowę budynku przemysłowego. W umowie z bankiem ustalono, że bank zawiesi spłatę kredytu i odsetek do czasu przyjęcia składnika majątku do używania. W takim przypadku naliczone odsetki od kredytu bankowego, które odnoszą się do okresu budowy, ale będą płatne po zakończeniu inwestycji, zwiększają wartość początkową środka trwałego. Sam fakt, że zapłata odsetek nastąpi po przyjęciu składnika do używania, nie stanowi podstawy do zakwalifikowania takich odsetek jako kosztu uzyskania przychodu.
Spółka z o.o. kupiła od syndyka masy upadłości mienie upadłego zakładu, które obejmuje urządzenia produkcyjne, budynki, budowle oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Majątek ten był obciążony hipoteką. Spółka przed przejęciem składników majątku dokonała zapłaty na rzecz banku z tytułu zrzeczenia się i wykreślenia hipoteki. W tym przypadku kwota przekazana bankowi za zrzeczenie się zapisu w hipotece stanowi element ceny nabycia. Kwota ta zwiększa proporcjonalnie wartość nabycia składników objętych hipoteką.
Podatnik kupił budynek mieszkalno-handlowy o powierzchni 580 m2 oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 0,9 ha. Cena zakupu budynku wyniosła 250 000 zł, prawa wieczystego użytkowania 10 000 zł. Zapłata za budynek w kwocie 100 000 zł nastąpiła 6 stycznia 2004 r. przy zawarciu wstępnej umowy notarialnej, a pozostała kwota w wysokości 150 000 zł została zapłacona 4 kwietnia 2004 r. – w dniu zawarcia drugiej umowy. Na kupno budynku podatnik zaciągnął kredyt w lutym 2004 r. w kwocie 100 000 zł. Kredyt będzie spłacany w ciągu 5 lat. Budynek został przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych w lutym 2004 r. W świetle powyższego zapłacona przez podatnika kwota 100 000 zł na poczet ceny zakupu nieruchomości jest wydatkiem o charakterze inwestycyjnym. Ponieważ podatnik nabył prawo własności budynku 4 kwietnia 2004 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, to od maja 2004 r. budynek może być amortyzowany. Do ustalenia wartości początkowej budynku należy przyjąć kwotę 250 000 zł (tj. cenę nabycia budynku) i powiększyć ją o zapłacone przez podatnika opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnej, opłaty manipulacyjne i odsetki od zaciągniętego kredytu, naliczone przez bank do 4 kwietnia 2004 r. Z kolei z uwagi na fakt, że tylko część budynku będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, to odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu może być dokonywany tylko od części, która będzie odnosiła się do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zatem ogólna powierzchnia budynku wynosi 580 m2, a powierzchnia użytkowana przez podatnika do działalności wynosi 400 m2, to wartość początkową, która stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, należy przyjąć w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej do prowadzenia działalności, do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. W podanym przykładzie będzie to 68,97 proc. (400 x 100 : 580). Tak więc tylko 68,97 proc. całkowitej ceny nabycia stanowi wielkość, która powinna być wartością początkową budynku.
Spółka akcyjna 20 sierpnia 2004 r. nabyła środek trwały, który nie wymaga montażu. W tym samym dniu środek trwały został przekazany do używania. Również 20 sierpnia 2004 r. podatnik dokonał zapłaty w kwocie 240 000 zł na konto sprzedawcy za nabycie tego urządzenia. Środki na zapłatę pochodziły z kredytu bankowego. Zgodnie z zawartą umową spłata kredytu nastąpi 20 grudnia 2004 r. W dniu uruchomienia kredytu bank pobrał prowizję bankową w wysokości 4500 zł. Odsetki bankowe są naliczane od następnego dnia po wykorzystaniu kredytu aż do dnia spłaty. Podatnik dokonał spłaty kredytu 21 listopada 2004 r. Naliczone przez bank odsetki wyniosły 9045 zł. Ustalenie wartości początkowej przedstawia się następująco: cena uiszczona sprzedawcy – 240 000 zł + prowizja pobrana przez bank w kwocie 4500 zł. Wartość początkowa środka trwałego, która stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wynosi zatem 244 500 zł. Z kolei naliczone i pobrane przez bank odsetki w kwocie 9045 zł, jako wydatki związane z okresem po przekazaniu środka trwałego do używania, stanowią koszt uzyskania przychodu tego miesiąca, w którym zostały pobrane.
Przedsiębiorstwo produkcyjne dokonało zakupu 18 września 2004 r. środka trwałego na raty. Całkowita wartość maszyny wynosi 17 890 zł netto. Pierwsza rata została wpłacona 19 września 2004 r. w kwocie 2800 zł netto. Ustalone raty nie zostały obciążone odsetkami. W tym przypadku wartość początkową środka trwałego stanowi cała kwota należna sprzedającemu z tytułu sprzedaży. Sposób i termin płatności nie ma w takim przypadku znaczenia.
Firma handlowo-usługowo-produkcyjna nabyła środki trwałe za kwotę 143 250 zł. Zapłata nastąpiła wekslami. Ze względu na wydłużone terminy wykupu weksli, opiewają one na wyższe kwoty od wartości zakupu nabytych składników majątku trwałego. W takim przypadku dyskonto weksli spełnia identyczną rolę jak oprocentowanie kredytu. Dlatego też koszty obsługi zobowiązań, które zostały zaciągnięte w celu sfinansowania nabycia środka trwałego – do dnia przyjęcia do używania takiego składnika majątku zwiększają cenę nabycia takiego środka.
1 lipca 2004 r. podatnik kupił środek trwały za kwotę 25 000 zł. Zakup został sfinansowany z udzielonej pożyczki w kwocie 25 000 zł. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu składnik majątku został przekazany do użytkowania 1 października 2004 r. Spłata pożyczki nastąpiła 1 sierpnia 2004 r. Odsetki zostały naliczone w wysokości 300 zł. W takim przypadku wartość początkowa środka trwałego, który został sfinansowany pożyczką, wynosi 25 300 zł, gdyż cała kwota odsetek naliczona została w okresie poprzedzającym dzień przekazania składnika majątku do używania.
Spółka z o.o. 19 lipca 2004 r. dokonała zakupu maszyny produkcyjnej w Niemczech za kwotę 12 500 euro. 19 lipca 2004 r. spółka z o.o. dokonała jednocześnie sprowadzenia zakupionego składnika majątku. Kurs euro 19 lipca 2004 r. wyniósł 4,4195 zł. Należność za maszynę produkcyjną została zapłacona 21 lipca 2004 r. Kurs euro 21 lipca 2004 r. wynosił 4,4655 zł. Różnica kursowa, jaka powstała pomiędzy dniem dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia a dniem zapłaty wyniosła 575 zł, co wynika z następującego wyliczenia: 12 500 euro x 4,4195 zł = 55 243,75 zł; 12 500 euro x 4,4655 zł = 55 818,75 zł; 55 243,75 zł – 55 818,75 zł = 575 zł. Jeżeli zakupiona maszyna produkcyjna zostałaby przekazana do używania do 21 lipca 2004 r., to powstała różnica kursowa w kwocie 575 zł stanowiłaby koszt uzyskania przychodu. Gdyby natomiast maszyna produkcyjna została przekazana do używania po 21 lipca 2004 r., wówczas różnica kursowa wpływa na ustalenie ceny nabycia tej maszyny. Cena nabycia na etapie obliczenia różnicy kursowej wynosiłaby zatem 55 818,75 zł [(12 500 euro x 4,4195 zł) + 575 zł].
Cena nabycia jako element wartości początkowej składników majątku trwałego była także przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 8 grudnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1803/98) sąd przyjął, że cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot, który jest kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, to nie można ustalić wartości początkowej na podstawie ceny nabycia składnika majątku. W takiej sytuacji wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, przy uwzględnieniu cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju oraz stopnia ich zużycia;
• w wyroku z 12 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 564/97) skład sędziów uznał, że koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych;
• w wyroku z 3 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2063/97) zajęto stanowisko, że telefon komórkowy bez karty aktywacyjnej nie spełnia warunków przewidzianych dla środka trwałego, skoro bez tej karty nie może być używany przez podatnika w działalności gospodarczej. Dla ustalenia wartości początkowej, a więc i ewentualnego prawa do amortyzacji, należy zsumować ceny za aparat i kartę aktywacyjną;
• w wyroku z 28 marca 1997 r. (sygn. akt III SA 949/95) sąd orzekł, że koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży należą do kategorii „kosztów związanych bezpośrednio z zakupem” i wchodzą w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, wliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma zatem żadnych racjonalnych przesłanek do przyjmowania, iż uiszczone przy nabyciu i w związku ze sporządzeniem umowy kupna-sprzedaży opłaty (notarialne, sądowe i skarbowe) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z zakupem. Opłaty te są swoistą zapłatą za czynność dokumentującą zawieraną umowę. Są zatem kosztem określonej czynności cywilnoprawnej. W wypadku umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, wymagającej dla swej ważności formy aktu notarialnego, poniesienie tych kosztów jest warunkiem zawarcia umowy i dojścia do skutku zamierzonego celu, to jest przeniesienia własności. Nie może więc budzić wątpliwości pogląd, iż koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży należą do kategorii „kosztów związanych bezpośrednio z zakupem”. Koszty tych czynności wchodzą więc w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, wliczanych do kosztów uzyskania przychodu.
6.3. Wytworzenie we własnym zakresie
Wytworzenie przez podmiot składnika majątku trwałego może mieć miejsce w kilku sytuacjach. Wytworzenie środka trwałego może być efektem:
• realizacji zadania inwestycyjnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
• przeznaczenia własnego wyrobu gotowego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, poprzez ujęcie takiego składnika w ewidencji środków trwałych,
• wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podmiotu, tego składnika majątku, który został wytworzony pierwotnie dla celów osobistych podatnika.
Zakończenie procesu inwestycyjnego sprawia, że jednostka może posiadać nowy środek trwały, który będzie służył prowadzonej działalności gospodarczej.
Przykłady
Przedsiębiorstwo produkcyjno-usługowe wybudowało w ramach prowadzonej działalności halę produkcyjną. Hala zostanie przeznaczona na potrzeby przedsiębiorstwa, które będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim przypadku podatnik dokonał samodzielnie wytworzenia środka trwałego, który będzie posiadał na stanie.
Producent samochodów dostawczych przeznaczył jeden z wyprodukowanych samochodów na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą. W tym przypadku wyprodukowany samochód nie będzie sprzedany, a koszt wytworzenia tego pojazdu będzie rozliczany w ramach odpisów amortyzacyjnych.
Na mocy przepisów ustaw podatkowych w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia. Przepisy prawne uznają za koszt wytworzenia następujące składniki:
• wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych; wartość ta powinna być wyrażona w cenie nabycia,
• koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi,
• inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak:
• wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,
• kosztów ogólnych zarządu,
• kosztów sprzedaży,
• pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Koszt wytworzenia, powinien być dodatkowo skorygowany o różnice kursowe, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 grudnia 1999 r. (znak PB H/2912/99/76) uznało, że klauzula mówiąca o zasadach ustalania kosztów wytworzenia, która odnosi się do naliczonych odsetek prowizji i różnic kursowych – do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie odnosi się do wszystkich wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego. W przypadku gdy do wytworzenia rzeczowych składników majątku ponoszone są wydatki na materiały, usługi obce, wynagrodzenia za pracę i inne koszty, które można zaliczyć do kosztu wytworzenia, wówczas bez względu na termin otrzymania faktury lub datę zapłaty takiej faktury nakłady te stanowią wydatek poniesiony na wytworzenie środka trwałego.
Przykład
Spółka z o.o. w okresie marzec–wrzesień 2004 r. prowadziła inwestycję budowlaną. Dopiero po oddaniu inwestycji do używania spółka otrzymała fakturę dokumentującą prowadzenie audytu techniczno-prawnego obiektu budowlanego. W tym przypadku wydatki na audyt powiększają koszt wytworzenia środka trwałego, mimo że faktura została zapłacona po dniu oddania obiektu do używania. Spółka powinna zatem skorygować (powiększyć) wartość początkową wzniesionego budynku o wartość zapłaconej faktury VAT.
W przypadku gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, to wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, który jest powoływany przez podatnika. Wycena taka powinna się odbywać z uwzględnieniem cen rynkowych. NSA w wyroku z 2 lutego 1997 r. orzekł, iż tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego. Dotyczy to np. takich sytuacji, gdy dany środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków. Podatnicy zaś powinni dysponować również np. rachunkami na zakup części składowych i materiałów do remontowanych samochodów, a także wykazać koszty wynagrodzeń pracowników za pracę wraz z pochodnymi.
Przykład
Podatnik – osoba fizyczna, który jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, 3 kwietnia 2004 r. rozpoczął budowę budynku magazynowego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na budowę budynku zaciągnął kredyt inwestycyjny w wysokości 900 000 zł. Budowa został zakończona 31 października 2004 r. i w tym samym dniu składnik majątku został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Na podstawie posiadanej dokumentacji księgowej podatnik ustalił, że poniósł następujące wydatki na budowę budynku w okresie do dnia oddania magazynu do używania: wydatki na zakup materiałów na budowę w łącznej kwocie 850 000 zł netto, razem zapłacony VAT – 55 000 zł, koszty wynagrodzeń pracowników 250 000 zł, zapłacone odsetki od kredytu 79 000 zł. Podatnik wycenił własną pracę, jaką wykonał na budowie, na łączną kwotę 140 000 zł. W tym przypadku wartością początkową do celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie koszt wytworzenia w wysokości 1 179 000 zł (850 000 zł + 250 000 zł + 79 000 zł). VAT wykazany na fakturach zakupu podlega odliczeniu w ramach podatku naliczonego – nie zwiększa zatem wartości początkowej składnika majątku. Z kolei własna praca wyceniona przez podatnika nie jest ani wielkością zwiększającą wartość początkową środka trwałego, ani też nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
6.4. Nieodpłatne nabycie
W przypadku nieodpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową otrzymanego składnika majątku przyjmuje się wartość rynkową z nabycia. Nieodpłatne nabycie może nastąpić w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Przepisy ustaw podatkowych przewidują, że w sytuacji gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu składników majątku określa wartość tego majątku w niższej wysokości, to jako wartość początkową należy przyjąć wartość wskazaną w takiej umowie. W tym przypadku zarówno organ podatkowy, jak i sam podatnik nie mają pola do manewru. Tym samym korekta tak ustalonej wartości jest niedopuszczalna.
Przykład
Na mocy umowy darowizny syn prowadzący działalność gospodarczą otrzymał od ojca samochód osobowy. W umowie przyjęto, że wartość przedmiotu darowizny wynosi 41 000 zł. Samochód został wprowadzony przez syna do ewidencji środków trwałych i będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności. Syn powołał biegłego z dziedziny motoryzacji w celu ustalenia pełnej wartości rynkowej tego samochodu. Biegły ocenił, że wartość rynkowa wynosi 54 000 zł. Syn nie może jednak podwyższyć wartości początkowej samochodu, gdyż w umowie darowizny wyraźnie wskazano, jaka jest wartość tego pojazdu. W takim przypadku wycena dokonywana przez biegłego nie wpływa na zmianę wartości początkowej posiadanego składnika majątku trwałego.
Wartość początkową składnika majątku, który został nabyty nieodpłatnie, a wymaga montażu, należy powiększyć o wydatki poniesione na montaż otrzymanego środka trwałego.
Należy także pamiętać, że w sytuacji gdy wartość rynkowa, jaka została ustalona przez podatnika, znacznie odbiega od faktycznej wartości rynkowej tych rzeczy, to organ podatkowy może podjąć działania w celu podwyższenia obliczonej wartości. Na początku jednak organ podatkowy jest zobowiązany do wezwania podatnika w celu zmiany wskazanej wartości rynkowej lub przedstawienia przyczyn, które uzasadniałyby podanie znacznie niższej wartości rynkowej. W przypadku nieudzielania odpowiedzi przez podatnika, niedokonania zmiany wartości bądź niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie zaniżonej – według organu podatkowego – wartości rynkowej, organ podatkowy określa taką wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli określona w ten sposób wartość odbiega co najmniej o 33 proc. od wartości podanej przez podatnika, to koszty opinii biegłego ponosi podatnik.
W przypadku nieodpłatnego nabycia składników majątku trwałego należy także pamiętać, że warunkiem uznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu jest powstanie u podatnika przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. W odniesieniu do osób fizycznych regulacja ta nie ma jednak zastosowania w przypadku nieodpłatnego nabycia w drodze spadku lub darowizny (art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p.).
6.5. Wartość początkowa firmy
Wartością początkową środków trwałych, które zostały nabyte w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), jaki został wniesiony do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość ta nie może być jednak wyższa od ich wartości rynkowej, z wniesienia wkładu. Wartość początkową takich składników majątku, które dodatkowo wymagają montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.
Przykłady
W spółce z o.o. „A” wartość nominalna objętych udziałów wynosi 150 000 zł. Wartość udziałów, jaka została pokryta wkładem pieniężnym, wyniosła 100 000 zł. Wartość udziałów, która została pokryta aportem w postaci 1 maszyny produkcyjnej wyniosła 50 000 zł. Wartość rynkowa maszyny wyniosła 62 000 zł. W tym przypadku odpis amortyzacyjny, który będzie liczony od kwoty 12 000 zł, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu (62 000 zł – 50 000 zł).
W spółce z o.o. „B” wartość nominalna objętych udziałów wynosi 210 000 zł. Wartość udziałów, jaka została pokryta wkładem pieniężnym, wyniosła 100 000 zł. Wartość udziałów, która została pokryta aportem w postaci 1 maszyny produkcyjnej, wyniosła 110 000 zł. Wartość rynkowa maszyny wyniosła 105 000 zł. W tym przypadku odpis amortyzacyjny będzie liczony od kwoty 105 000 zł.
Na mocy przepisów ustaw podatkowych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość taką ustala się na dzień kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
Z kolei w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
• suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
• różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Natomiast w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Tak ustalona wartość nie może być jednak wyższa od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.
Przykład
Cena nabycia przedsiębiorstwa wyniosła 1 000 000 zł. Wartość rynkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z nabycia wyniosła 900 000 zł, wartość majątku, która nie jest środkiem trwałym ani wartościami niematerialnymi i prawnymi z nabycia wyniosła 250 000 zł, przejęte do spłaty zobowiązania i fundusze specjalne pomniejszając składniki mienia wyszczególnione w bilansie na dzień nabycia wynosiły 50 000 zł. Z powyższego wyliczenia wynika, iż cena nabycia przedsiębiorstwa (1 000 000 zł) jest mniejsza niż wartość rynkowa składników majątku trwałego powiększona o wartość składników majątku, który nie jest środkiem trwałym ani też wartością niematerialną i prawną (1 100 000 zł), [1 000 000 zł – (900 000 zł + 250 000 zł – 50 000 zł)]. W takiej sytuacji za łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wynikającą z ksiąg łączną wartością nabytych składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi, pomniejszoną o przejęte do spłaty zobowiązania i fundusze specjalne, tj. kwotę 800 000 zł [1 000 000 zł – (250 000 zł – 50 000 zł)]. Ustalona w taki sposób łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.
6.6. Wartość początkowa budynków mieszkalnych
Na mocy przepisów ustaw podatkowych, w przypadku nabycia zabudowanej nieruchomości, budynki i budowle należy przyjąć na stan w cenie nabycia, która została określona w umowie. Jednak w odniesieniu do niektórych osób fizycznych istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego na podstawie szczegółowych reguł. Szczególne zasady ustalania wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych mogą stosować wyłącznie osoby fizyczne, które:
• wynajmują lub wydzierżawiają takie budynki lub lokale na cele działalności gospodarczej bądź na cele mieszkaniowe,
• używają te budynki lub lokale dla celów własnej działalności gospodarczej.
Powyższe regulacje nie dotyczą jednak tych podatników, którzy posiadają i amortyzują budynki użytkowe lub lokale użytkowe, a także tych, którzy posiadają i amortyzują spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.
Tak więc osoby fizyczne, które wykorzystują na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub wynajmują budynki bądź lokale mieszkalne, mają prawo wyboru dwóch metod amortyzacji:
• na zasadach ogólnych,
• uproszczoną.
Obliczając amortyzację od budynków mieszkalnych, można, co do zasady, zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu 1,5 proc. wartości początkowej mieszkania. Wartość początkową można obliczyć generalnie na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jednak przepisy dopuszczają również obliczenie amortyzacji w sposób uproszczony. W tym przypadku wartość początkową oblicza się jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego i kwoty 988 zł. Powierzchnię użytkową należy obliczyć tak jak jest to obliczane dla celów podatku od nieruchomości. Powierzchnię wyznacza się zatem po wewnętrznej długości ścian we wszystkich kondygnacjach – także w piwnicach, z wyjątkiem jednak klatek schodowych, szybów i dźwigów. Powierzchnię pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m zalicza się jedynie w połowie. Z kolei pomieszczenia niższe niż 1,40 m pomija się przy obliczaniu powierzchni. W sytuacji gdy tylko część lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego jest wynajmowana, wydzierżawiana lub wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, to wartość początkową tej części należy ustalić w takim stosunku procentowym, w jakim pozostaje powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu w ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku czy lokalu.
Decyzja o zastosowaniu ogólnej lub uproszczonej metody obliczania wartości początkowej nieruchomości powinna być podjęta przed rozpoczęciem amortyzacji. Podatnik, który zdecyduje się na sposób uproszczony, powinien przyjmować taką uproszczoną wartość w każdym roku podatkowym. Z tego też względu przepisy u.p.d.o.f. nie dopuszczają zatem, aby podatnik w jednym roku przyjął za podstawę amortyzacji kwotę wyliczoną według wskaźnika 988 zł za 1 m2, a w następnym – cenę rynkową mieszkania.
NSA w wyroku z 15 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Bk 830/97) orzekł, że spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały jej użyczone nieodpłatnie przez wspólników. Wydatki na modernizację budynków używanych nieodpłatnie przez spółkę, a będących własnością wspólników, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji przez spółkę.
W sytuacji przyjęcia metody uproszczonej nakłady, które zostały poniesione na ulepszenie nieruchomości, nie będą zwiększały podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast przy zastosowaniu ogólnych zasad – takie nakłady mogą powiększać wartość początkową.
Zaletą przyjęcia uproszczonej metody ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego jest to, że podatnik nie ma obowiązku wpisania lokalu czy budynku mieszkalnego do ewidencji środków trwałych.
Przykłady
Podatnik posiada budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 195 m2. Wartość początkowa tego budynku wynosi 240 000 zł. Część budynku o powierzchni 95 m2 zajmowana jest przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku ustalania wartości początkowej na zasadach ogólnych podatnik powinien ustalić, jaki jest udział powierzchni wykorzystywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w stosunku do całej powierzchni budynku (95 m x 100 : 195 m). Na podstawie takiego wyliczenia podatnik ustali wartość początkową budynku dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych będących kosztem uzyskania przychodu.
W podanym przykładzie podatnik wykorzystuje 48,72 proc. powierzchni budynku. Tak więc wartość początkowa budynku dla celów amortyzacji przedsiębiorstwa wynosi 116 928 zł (240 000 zł x 48,72%).
Z kolei przy zastosowaniu metody uproszczonej wartość początkowa wyniesie 93 864 zł (988 m x 195 m2 x 48,72%).
Stawka amortyzacji dla budynków mieszkalnych wynosi, co do zasady, 1,5 proc., co wynika z poz. 1 załącznika nr 1 do u.p.d.o.f. Obliczenie amortyzacji następuje zatem w każdym roku przy zastosowaniu stawki 1,5 proc. do wartości początkowej lokalu. W podanym przykładzie wyższe koszty uzyskania przychodu, a tym samym mniejszy dochód i należny podatek dochodowy, wystąpią, jeżeli podatnik będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na zasadach ogólnych. Amortyzacja za cały rok wyniesie wówczas 1754 zł (116 928 zł x 1,5%). Natomiast amortyzacja przy metodzie uproszczonej wyniesie 1408 zł (93 864 zł x 1,5%).
Podatnik posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 42 m2. Całe mieszkanie podatnik przeznaczył na prowadzenie kancelarii. Podatnik posiada operat szacunkowy, w którym biegły wycenił wartość mieszkania na 68 500 zł.
Obliczając amortyzację od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na zasadach ogólnych, podatnik zastosuje stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5 proc. od wartości początkowej (art. 22m ust. 4 u.p.d.o.f.). W takim przypadku odpis amortyzacyjny za cały rok wyniesie 1712,50 zł (68 500 zł x 2,5%).
W sytuacji gdyby ten sam podatnik ustalił wartość początkową mieszkania przy zastosowaniu metody uproszczonej, wartość dla celów obliczenia odpisów amortyzacyjnych wyniosłaby 41 496 zł (988 zł x 42 m). Należy jednak pamiętać, że przy ustalaniu wartości metodą uproszczoną roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5 proc. Tak więc roczny odpis amortyzacyjny wyniósłby w takim przypadku 622 zł (41 496 zł x 1,5%).
W podanym przykładzie wyższe koszty podatnik może ustalić, jeżeli przyjmie wartość początkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na podstawie zasad ogólnych. Może to być zarówno cena nabycia, jak i wycena dokonana przez biegłego.
6.7. Wartość początkowa praw majątkowych
Wartość początkową praw majątkowych, w tym również licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Przepisy przewidują, że w sytuacji gdy wynagrodzenie lub inne opłaty, które wynikają z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych, są uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej takich praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
W praktyce obrotu gospodarczego mogą zatem wystąpić dwie sytuacje w zakresie obliczenia wartości początkowej praw majątkowych. Jeżeli udzielona licencja będzie uzależniona tylko od obrotu i będzie stanowiła pewien procent tego obrotu, to ponoszone przez podatnika opłaty będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w sytuacji, gdy licencja będzie uzależniona od obrotu, ale za udostępnienie licencji jest należna pierwsza opłata, która z kolei nie jest uzależniona od osiągniętego obrotu, to pierwsza opłata i inne koszty związane z nabyciem licencji stanowią wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji. Z kolei pozostała część opłat, która jest już uzależniona wyłącznie od obrotu, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu.
NSA w wyroku z 19 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Rz 315/95) orzekł, że wydatki na nabycie prawa do korzystania z technologii produkcji są nakładami inwestycyjnymi, które stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Z kolei w wyroku z 29 września 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 909/98) skład sędziów uznał, że certyfikat jakości ISO nie jest wartością niematerialną i prawną. W wyroku tym przyjęto, że certyfikat nie może być przedmiotem obrotu oraz że nie posiada wartości majątkowej.
Przykład
7 lipca 2004 r. przedsiębiorca nabył licencję z zakresu prawa własności przemysłowej na wytwarzanie materiałów z ceramiki. Strony zawarły umowę na okres dłuższy niż 1 rok. W umowie ustalono, że z tytułu udzielenia licencji licencjobiorca poniesie na rzecz licencjodawcy opłatę wstępną, a następnie licencjodawca będzie partycypował w 5-proc. zysku, jakie przynosi licencja. W takim przypadku wartością początkową licencji jest kwota opłaty początkowej, a wypłacane wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania licencjobiorcy.
W sytuacji gdyby strony umowy nie ustaliły żadnej opłaty wstępnej z tytułu udzielenia licencji, a uznałyby, że wynagrodzenie za licencję jest w całości uzależnione od wysokości przychodów, jakie zostały osiągnięte w związku z przekazaniem licencji, ponoszone opłaty z tytułu wynagrodzenia stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym.
6.8. Wartość początkowa przy współwłasności
Przepisy ustaw podatkowych przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego przewidują także zasadę parytetu proporcji. W przypadku gdy posiadany i użytkowany składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania do składników majątkowych, które stanowią wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej, która jest prowadzona odrębnie. Z kolei w u.p.d.o.p. wskazano, że w przypadku braku określenia udziału podatnika we własności składnika majątku przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.
Przykłady
Jan Kowalewski oraz Tomasz Kowalewski, którzy prowadzą osobne rodzaje działalności gospodarczej, postanowili nabyć na współwłasność pawilon handlowy. Cena nabycia pawilonu wyniosła 260 000 zł. Podatnicy ustalili, że będą partycypowali w kosztach zakupu po 50 proc. Tym samym każdy z podatników będzie właścicielem 50-proc. powierzchni pawilonu. Ponieważ pawilon ma 2 wejścia, postanowiono rozdzielić powierzchnię budynku ścianką działową. W tym przypadku każdy z podatników ustala wartość początkową swojej części pawilonu jako 50 proc. wartości całego budynku. Podobnie – w tej samej proporcji – podatnicy doliczą do wartości początkowej wszelkie koszty związane z zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania pawilonu do użytku.
Krzysztof Namysłowski prowadząc działalność gospodarczą wykorzystuje jako środek trwały samochód, który należy do wspólności majątkowej małżonków. Żona p. Namysłowskiego prowadzi działalność gospodarczą, ale tego samochodu nie wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności. W takim przypadku Krzysztof Namysłowski może ustalić wartość początkową tego samochodu od całej wartości pojazdu tak, jakby był jedynym właścicielem.
Piotr Knarzewski oraz Jakub Milski, jako czynni i zarejestrowani podatnicy VAT, prowadzą działalność handlową w budynku, który posiada jedno pomieszczenie magazynowe. Przedsiębiorcy wspólnie wykorzystują magazyn na potrzeby swoich działalności gospodarczych. Podatnicy postanowili wspólnie kupić jedną szafę chłodniczą za 30 000 zł netto, VAT 22 proc. – 6600 zł, wartość brutto – 36 600 zł. Podatnicy przyjęli, że Piotr Knarzewski sfinansuje zakup w 75 proc. ceny nabycia, a Jakub Milski w 25 proc. ceny nabycia. Faktura VAT wystawiona została na dwa podmioty gospodarcze – Piotra Knarzewskiego oraz Jakuba Milskiego. W tym przypadku dla Piotra Knarzewskiego wartość początkowa szafy chłodniczej wyniesie 22 500 zł (30 000 zł x 75%), a Jakuba Milskiego 7500 zł (30 000 zł x 25%). W takim samym udziale procentowym podatnicy partycypują w kwocie VAT zawartej na fakturze, która stanowi dla nich podatek naliczony pomniejszający podatek należny.
6.9. Ulepszenie środka trwałego
Wartość początkowa środka trwałego, która została ustalona przez podatnika, może zostać zmieniona w związku z poniesieniem dodatkowych wydatków. Wydatki, jakie są ponoszone przez podatnika, a które będą związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją, modernizacją środka trwałego, mogą mieć walor ulepszenia. Następstwem poniesienia takich wydatków jest wzrost wartości użytkowej tych środków trwałych w stosunku do wartości z przyjęcia do używania. Wartością początkową ulepszonych środków trwałych jest zatem wysokość ceny zakupu powiększona o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Jednak wartość początkową środka trwałego powiększają tylko te wydatki, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Rozwiązanie to dotyczy także nabycia części składowych i peryferyjnych.
Na mocy przepisów ustawowych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł, a ponadto wydatki te jednocześnie powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, a także kosztami eksploatacji.
Należy zwrócić uwagę, że pojęcie wartości użytkowej nie jest kategorią ekonomiczną, ale należy do kategorii technicznych. Z tego też względu bardzo często jedynie specjalista jest w stanie określić charakter ponoszonych nakładów na dany składnik majątku trwałego. W konsekwencji tylko ekspert w wielu przypadkach może odróżnić nakłady, w wyniku których następuje podwyższenie wartości początkowej posiadanego składnika majątku trwałego, od remontu tych środków trwałych.
Biorąc powyższe pod uwagę, od wydatków na ulepszenie podatnik powinien odróżnić wydatki remontowe, które stanowią koszt w dacie poniesienia. Istotą remontu jest wykonanie prac, które przywracają pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Prace remontowe nie zwiększają zatem wartości początkowej posiadanego składnika majątku trwałego.
Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 marca 1995 r. (znak PO 3-722-160/94) uznało, że przebudowa oznacza zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny. Z kolei rozbudowa to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych. Jako rekonstrukcję należy przyjmować odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Adaptacją jest przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Natomiast jako modernizację należy traktować unowocześnienie środków trwałych.
Przepisy ustaw podatkowych, jak również wyjaśnienia resortu finansów nie wskazują jednak, co należy rozumieć przez pojęcie części składowych i peryferyjnych. Dlatego też należy posługiwać się w tym względzie przepisami kodeksu cywilnego, a także rozumieniem tych pojęć w języku potocznym. Tak więc częścią składową będą te wszystkie części i elementy, z których składa się dany środek trwały – jeżeli będą one niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego składnika majątku. Natomiast częścią peryferyjną jest ta część lub element, który nie wchodzi w skład danego środka trwałego, ale bez niego używanie środka trwałego byłoby niemożliwe lub ograniczone.
Z tego też względu, aby nastąpiło ulepszenie danego środka trwałego, muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki:
• powinna nastąpić zmiana stanu technicznego danego środka w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
• suma poniesionych wydatków w danym roku podatkowym musi przekraczać 3500 zł,
• powinna wzrosnąć wartość użytkowa środka trwałego.
Jeżeli nie zostanie spełniony przynajmniej jeden z powyższych warunków, to nie można uznać, że dany środek trwały został ulepszony.
W przepisach przewidziano także przypadek trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. W takiej sytuacji wartość początkową tego środka zmniejsza się od następnego miesiąca po odłączeniu. Zmniejszeniu podlega różnica między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych, jaka była obliczona przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, to w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o powyższą różnicę.
Przykłady
We wrześniu 2004 r. podatnik dokonał wymiany monitora w firmowym komputerze. Zakup nowego monitora był związany z uszkodzeniem starego. Cena zakupu monitora wyniosła 1300 zł. W tym przypadku wydatek na zakup monitora w kwocie 1300 zł jest niższy od kwoty 3500 zł i będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.
Spółka akcyjna położyła nową nawierzchnię z kostki brukowej na istniejącej drodze, która była wybudowana kilkanaście lat temu. Koszt położenia kostki wyniósł 26 800 zł netto. Stara zniszczona nawierzchnia została umorzona w 90 proc. W tym przypadku położenie nowej nawierzchni jest związane z wykonaniem remontu. Doprowadzenie nawierzchni do stanu technicznego użytkowania, który umożliwia prawidłową eksploatację, uwzględnia postęp techniczny, który nie stanowi modernizacji.
Podatnik dokonał zmiany w budynku siedziby firmy rodzaju ogrzewania. Kotłownia została zastąpiona nowym piecem gazowym. W takim przypadku zostało przeprowadzone ulepszenie. Zmiana rodzaju i sposobu ogrzewania spowodowała, że nastąpiła przebudowa środka trwałego, która pociągnęła za sobą wzrost wartości użytkowej składnika majątku.
Spółka z o.o. dokonała wymiany w koparce starego silnika na nowy. Wydatek poniesiony na ten cel przekroczył 3500 zł. W tym przypadku nie można jednak uznać, że koparka została ulepszona. Nie został zmieniony charakter koparki ani jej funkcje. Wydatek poniesiony na zakup silnika stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia lub zarachowania nakładu.
Podatnik zamierza zmodernizować środek trwały. Łączne nakłady na modernizację mają wynieść 6400 zł. Jeżeli całość nakładów modernizacyjnych zostanie poniesiona w jednym roku, to wydatki podwyższą wartość środka trwałego. Jeżeli jednak podatnik poniesie w grudniu 2004 r. wydatki na kwotę 3000 zł, a w styczniu 2005 r. na kwotę 3400 zł, to w każdym roku wydatki będą stanowiły bezpośredni koszt uzyskania przychodu.
Zakład produkcyjno-usługowy w październiku 2004 r. dokonał modernizacji maszyny produkcyjnej. Wydatki na modernizację wyniosły 2900 zł netto. Poniesione nakłady zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. W listopadzie 2004 r. zakład produkcyjno-usługowy dokonał kolejnej modernizacji maszyny produkcyjnej – tym razem na kwotę 3400 zł netto. Łączne wydatki na nakłady modernizacyjne przekroczyły zatem 3500 zł i wyniosły 6300 zł netto (2900 zł + 3400 zł). W takiej sytuacji zakład produkcyjno-usługowy powinien skorygować koszty o kwotę 2900 zł netto i podwyższyć wartość środka trwałego o kwotę 6300 zł netto.
Przedsiębiorstwo handlowe posiada środek trwały o wartości początkowej 25 000 zł. W listopadzie 2004 r. podatnik odłączył od tego środka trwałego część składową o wartości początkowej 5000 zł. Do momentu odłączenia środek trwały był zamortyzowany na kwotę 8000 zł. Odpis amortyzacyjny od odłączonej części składowej wyniósł 1600 zł. W tym przypadku wartość środka trwałego należy pomniejszyć o kwotę 3400 zł (5000 zł – 1600 zł). Jeżeli ta część składowa byłaby następnie przyłączona do innego środka trwałego, to w miesiącu połączenia wartość początkową tego innego składnika majątku powiększy się właśnie o kwotę 3400 zł.
Przepisy ustaw podatkowych przewidują także, że podatnicy mają możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji w odniesieniu do ulepszonych środków trwałych, które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez danego podatnika. Zagadnienie to zostanie przedstawione w dalszej części opracowania.
Kwestia ulepszenia środków trwałych była również przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 4 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01) przyjęto, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:
– ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
– ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. Miary tego wzrostu są wymierzalne jedynie przykładowo;
• w wyroku z 5 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 3135/00) sąd uznał, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy wydatki w tym celu poniesione spowodowały wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z przyjęcia do używania; ulepszenie środka trwałego obejmuje adaptację, przebudowę, rozbudowę, modernizację oraz ich rekonstrukcję;
• w wyroku z 15 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2991/98) sąd zajął stanowisko, że przepisy regulujące kwestię amortyzacji nie przewidują żadnych odstępstw ani wyjątków od zasady obliczania wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. W związku z tym obliczenie wartości początkowej środków trwałych nie może nastąpić według innej reguły nawet wtedy, gdy z braku wystarczających dowodów w postaci dokumentów ustalenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych jest utrudnione;
• w wyroku z 29 listopada 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1269) skład sędziów orzekł, że przepisy podatkowe nie określają zakresu wydatków na prace remontowe, natomiast kwalifikują wydatki na ulepszenie środka trwałego, jako wydatki, które powiększają wartość tych składników;
• w wyroku z 1 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2915/98) przyjęto, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji;
• w wyroku z 3 września 1999 r. (sygn. akt I SA/Lu 536) uznano, że prowadzone prace wykończeniowe (m.in. wymiana centralnego ogrzewania) i wymiana zużytych elementów budynku (drzwi, podłogi) miały na celu ulepszenie budynku i nie mogą zostać uznane za remont, czyli naprawę czegoś lub doprowadzenie pomieszczeń do stanu używalności;
• w wyroku z 9 października 1996 r. (sygn. akt SA/Lu 2371) skład sędziów ocenił, że zakres prac dokonanych przez podatnika obejmował wzmocnienie fundamentów budynku, budowę nowej ściany działowej, rozkucie dotychczasowego podłoża i posadzki i wykonanie nowych, wymianę pokrycia stropodachu i wykonanie ocieplenia wewnętrznego, wymianę ślusarki i stolarki, położenie nowych tynków, rozbudowę zaplecza poprzez wybudowanie nowych sanitariatów z wyposażeniem, wymianę instalacji elektrycznej, rozbudowę sieci wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania w związku z przystosowywaniem pomieszczeń do przygotowywania posiłków, okratowanie okien i drzwi lokalu, wyłożenie pomieszczeń socjalnych glazurą. Efektem wykonanych prac było uruchomienie w wynajętych pomieszczeniach działalności gastronomicznej, w miejsce dotychczas tu prowadzonej działalności handlowej. Prace te nie stanowią zatem remontu. Z tego też względu wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.
6.10. Kontynuacja przyjętych zasad amortyzacji
Na mocy obowiązujących przepisów podatkowych w razie zmiany formy prawnej, wartość początkowa składników majątku trwałego ustalana jest w takiej wysokości wartości początkowej, która określona jest w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej. Wartość początkowa stanowi zatem w tym przypadku synonim wartości określonej w ewidencji innego podatnika. Niniejsze uregulowanie dotyczy także:
• podziału albo połączenia podmiotów, jeżeli działania te są dokonywane na podstawie innych przepisów,
• podjęcia działalności przez podmiot (osobę fizyczną) po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata (art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.),
• zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, która polegałaby na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów,
• zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, która polegałaby na zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
• zmianie działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,
• zmianie działalności wykonywanej odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,
• sytuacji, gdy podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.
Przykłady
Spółka z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą od listopada 2002 r., dokonała w listopadzie 2004 r. przekształcenia w spółkę akcyjną. Spółka z o.o. posiadała w ewidencji środki trwałe, które były amortyzowane już od 2002 r. Część składników majątku została zamortyzowana w 100 proc., jednak do przekształconej spółki akcyjnej zostały przeniesione środki trwałe, które nadal podlegają amortyzacji. W tym przypadku spółka akcyjna kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie ewidencji środków trwałych otrzymanej od spółki z o.o.
Podatnik po 20-miesięcznej przerwie w prowadzeniu działalności spowodowanej wyjazdem wznowił prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do kontynuowania amortyzacji środków trwałych według tych samych zasad, które były stosowane przed przerwą w działalności. W tym przykładzie podatnik podejmuje działalność gospodarczą po przerwie trwającej nie dłużej niż trzy lata. Dlatego też wartość początkowa środków trwałych ustalana jest w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji, która była prowadzona przed tą datą. Przerwa w prowadzeniu działalności ma jedynie w tym przypadku wpływ na wydłużenie okresu amortyzowania.
W przypadku osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne (podatkowa księga przychodów i rozchodów), podatnicy zakładając ewidencję środków trwałych uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne, które przypadały za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Należy jednak pamiętać, że odpisy amortyzacyjne, które były naliczone za okres opłacania ryczałtu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przy płaceniu podatku na zasadach ogólnych. Kwalifikowanym kosztem uzyskania przychodu będą tylko te odpisy amortyzacyjne, które zostały obliczone w okresie opłacania podatku na zasadach ogólnych.
Podatnicy, którzy po okresie opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego zaczynają opłacanie podatku dochodowego według tabeli podatkowej lub podatku liniowego, nie mają ograniczeń w wyborze metod amortyzowania.
Przykład
W 2004 r. podatnik był objęty zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W styczniu 2004 r. kupił maszynę za łączną cenę 4400 zł netto. Maszyna została wprowadzona do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęta została stawka amortyzacyjna w wysokości 20 proc. W 2005 r. podatnik zmienił formę opodatkowania na zasady ogólne zakładając podatkową księgę przychodów i rozchodów. Odpis amortyzacyjny za 11 miesięcy w 2004 r. wyniósł 806,67 zł (4400 zł x 20% : 12 miesięcy x 11 miesięcy = 806,67 zł). Odpis ten nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w 2004 r., gdyż podatnik objęty ryczałtem nie rozlicza kosztów uzyskania przychodów. Odpis za 2004 r. nie będzie również kosztem uzyskania przychodu w 2005 r., gdyż nie jest to amortyzacja dotycząca 2005 r. W 2005 r. kosztem uzyskania przychodu będzie odpis amortyzacyjny naliczony za 12 miesięcy 2005 r. w kwocie 880 zł (4400 zł x 20% = 880 zł). Łączna wielkość odpisów amortyzacyjnych za 2004 r. i 2005 r. wyniosła zatem 1686,67 zł (806,67 zł + 880 zł). Z tego też względu w 2006 r., 2007 r., 2008 r., jeżeli podatnik będzie opodatkowany na zasadach ogólnych (prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe), może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny w wysokości po 880 zł w każdym roku. W 2009 r. od nierozliczonej wartości zakupionej maszyny odpis amortyzacyjny wyniesie 73,33 zł (4400 zł – 806,67 zł – 880 zł – 880 zł – 880 zł – 880 zł). Tak ustalony odpis amortyzacyjny będzie kosztem uzyskania przychodów w styczniu 2009 r. Jednocześnie w styczniu 2009 r. nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową – będzie to zarazem ostatni miesiąc, w którym można dokonać odpisu amortyzacyjnego od zakupionej maszyny.
7. METODY DOKONYWANIA ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH
7.1. Metoda jednorazowa
Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez pojęcie metody amortyzacji, mimo iż posługują się sformułowaniem „metoda amortyzacji” (art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepisy podatkowe nie definiują także metod amortyzacji i nie dokonują klasyfikacji takich metod.
Przepisy ustaw podatkowych dopuszczają możliwość zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych w przypadku, gdy wartość początkowa danego składnika majątku w dniu przyjęcia do używania nie przekracza kwoty 3500 zł. Podatnik samodzielnie podejmuje zatem w tym przypadku decyzję, czy będzie stosował odpis jednorazowy, czy też będzie dokonywał odpisów według procentowych stawek amortyzacyjnych na przestrzeni kolejnych lat.
Jednorazowy odpis amortyzacyjny jest dokonywany w miesiącu oddania środka trwałego do używania.
Jednorazowy odpis w koszty może być także zastosowany wówczas, gdy podatnik nabędzie lub wytworzy we własnym zakresie składnik majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, ale oceni, że przewidywany okres używania będzie równy lub krótszy niż rok. Należy jednak pamiętać, że w sytuacji gdy okaże się, że faktyczny okres używania takiego składnika będzie dłuższy niż rok, to konieczne staje się przekwalifikowanie przez podatnika tego środka trwałego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. W tym przypadku podatnik jest pozbawiony możliwości podwyższenia liniowej stawki amortyzacyjnej, jak też stosowania degresywnej metody naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Dodatkowo podatnik, który przekroczy przewidywany okres użytkowania składnika majątku trwałego, jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o różnicę pomiędzy ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, jaka przypada na cały dotychczasowy okres używania. Mniejsze koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych zwiększą tym samym dochód podatnika po przekroczeniu 12 miesięcy używania środka trwałego. W związku z tym od zwiększonego dochodu podatnik będzie także zobowiązany do zapłaty zwiększonego podatku dochodowego oraz odsetek od dnia zaliczenia składnika do kosztów – do dnia, w którym okres używania środka trwałego przekroczył rok. Odsetki te wynoszą 0,1 proc. za każdy dzień. Odsetki po zapłaceniu mogą być jednak zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Przykłady
Podatnik, który jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabył środek trwały – urządzenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej za kwotę 3400 zł netto, VAT 22 proc. – 748 zł, cena zakupu brutto – 4148 zł. Podatnik może zaliczyć dokonany zakup bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w kwocie 3400 zł. Podatnik może także zakwalifikować nabyte urządzenie jako środek trwały i wpisać je do ewidencji środków trwałych oraz dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 3400 zł. Podatnik może również naliczać odpis amortyzacyjny według stawek określonych w przepisach ustawy. Jeżeli stawka amortyzacyjna wyniosłaby 20 proc., to podatnik zaliczy rocznie do kosztów uzyskania przychodu kwotę 680 zł (3400 zł x 20%). W takim przypadku odpis amortyzacyjny będzie dokonywany przez 5 lat. Zapłacony przy zakupie VAT podlega rozliczeniu z podatkiem należnym.
Podatnik, który jest zwolniony z VAT, nabył środek trwały – urządzenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – za kwotę 3400 zł netto, VAT 22 proc. – 748 zł, cena zakupu brutto – 4148 zł. W tym przypadku wartość początkowa urządzenia wynosi 4148 zł, gdyż podatnik jako podmiot zwolniony z VAT nie może podatku wykazanego w fakturze odliczyć od podatku ustalonego od własnej sprzedaży. Podatnik może zatem zaliczyć zakup urządzenia do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ze względu na przewidywany okres użytkowania urządzenie to będzie wykorzystywane do 1 roku.
W sytuacji gdyby okazało się, że urządzenie jest wykorzystywane dłużej to podatnik jest zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu.
Zakład produkcyjny 15 lipca 2003 r. dokonał zakupu autokaru do przewozu pracowników. Wydatek na zakup autokaru zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, gdyż właściciel planował używanie pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez 10 miesięcy. Cena nabycia autobusu wyniosła 155 000 zł. Na początku lipca 2004 r. właściciel podjął decyzję, iż autokar będzie nadal przydatny w firmie i będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto, że autobus będzie amortyzowany według stawki amortyzacyjnej w wysokości 20 proc. Z uwagi na to, iż 14 sierpnia 2004 r. minął pierwszy miesiąc następujący po roku od przyjęcia pojazdu do używania na potrzeby działalności gospodarczej, to należy autobus wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od września 2004 r. w kwocie 155 000 zł. W następnej kolejności należy obliczyć odpisy amortyzacyjne za okres od sierpnia 2003 r. do sierpnia 2004 r. stosując przyjętą przez firmę stawkę amortyzacyjną 20 proc. Odpis amortyzacyjny za ten okres wynosi zatem 31 000 zł (155 000 zł x 20% = 31 000 zł). Obliczony w ten sposób odpis amortyzacyjny należy ująć w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednak odpis ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. W dalszej kolejności podatnik powinien we wrześniu 2004 r. zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o różnicę pomiędzy ceną nabycia autobusu a wysokością odpisów amortyzacyjnych, które przypadają na okres dotychczasowego używania pojazdu. Różnica ta wynosi 124 000 zł (155 000 zł – 31 000 zł). W przypadku gdy koszty uzyskania przychodu podatnika we wrześniu 2004 r. będą mniejsze od kwoty 124 000 zł, to kwota 124 000 zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów w następnych miesiącach roku podatkowego, aż do całkowitego rozliczenia w postaci pomniejszenia kosztów. Od września 2004 r. podatnik powinien dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które będą obliczane według przyjętej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20 proc. rocznie. Kwota tak obliczonego odpisu amortyzacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego będzie zatem wynosiła 2583 zł (155 000 x 20% : 12 miesięcy = 2583 zł). Podatnik jest dodatkowo zobowiązany od kwoty 124 000 zł obliczyć odsetki na 14 sierpnia 2004 r. w wysokości 0,1 proc. za każdy dzień zwłoki. Odsetki te wynoszą 45 384 zł (124 000 zł x 0,1% x 366 dni = 45 384 zł). Odsetki te należy wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego do 20 września 2004 r. Odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego.
Podatnik nabył środek trwały za 2000 zł. Przed oddaniem środka trwałego do używania poniósł nakłady związane z jego ulepszeniem. Wydatki te wyniosły 1450 zł. Poniesione wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego, jako nakłady poniesione na przystosowanie składnika majątku do stanu zdatnego do użycia. Łączna wartość zakupu i dodatkowych wydatków nie przekracza jednak kwoty 3500 zł. Podatnik może zatem zaliczyć składnik majątku do środków trwałych i dokonać jednorazowej amortyzacji lub obliczać odpisy amortyzacyjne na zasadach ogólnych. Podatnik może także zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia.
7.2. Metoda liniowa
Na mocy obowiązujących przepisów podatnicy są zobowiązani do wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę amortyzacji należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W trakcie dokonywania amortyzacji nie jest możliwa zmiana metody amortyzacji. Nie można zatem przejść z metody liniowej na degresywną lub odwrotnie.
Liniowa metoda amortyzacji składników majątku trwałego jest podstawową metodą amortyzacji. Jest to metoda amortyzacji równomiernej. Przy tej metodzie występuje stała podstawa naliczania odpisu amortyzacyjnego.
Metoda liniowa polega na tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc. W całym okresie amortyzacji podstawa obliczenia odpisów amortyzacyjnych jest określona przez wartość początkową środka trwałego z przyjęcia do używania. Wartość taka może być dodatkowo powiększona o ewentualne wydatki poniesione na ulepszenie.
W przypadku metody liniowej miesięczną stawkę amortyzacji można obliczyć według wzoru:
gdzie: A – miesięczna rata amortyzacyjna, W – wartość początkowa środka trwałego, P – procentowa stawka amortyzacyjna.
Należy jednak pamiętać, że od ogólnej zasady amortyzacji metodą liniową przewidziane zostało odstępstwo w przypadku środków trwałych użytkowanych sezonowo. A mianowicie odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane tylko za okres jego wykorzystywania. W takim przypadku miesięczną ratę amortyzacyjną można obliczyć według wzoru:
gdzie: A – miesięczna rata amortyzacyjna, W – wartość początkowa środka trwałego, P – procentowa stawka amortyzacyjna, M – liczba miesięcy wykorzystywania środka trwałego w ciągu roku.
Z uwagi na to, iż podatnik ma także prawo dokonywać kwartalnych odpisów amortyzacyjnych, przy obliczaniu kwartalnej raty amortyzacyjnej zastosowanie będzie miał następujący wzór:
gdzie: K – kwartalna rata amortyzacyjna, W – oznacza początkowa środka trwałego, P – procentowa stawka amortyzacyjna.
Liniową metodę amortyzacji ze względu na stawkę amortyzacyjną można podzielić na:
• amortyzację proporcjonalną w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
• amortyzację przyspieszoną,
• amortyzację spowolnioną.
W przypadku amortyzacji proporcjonalnej odpisy amortyzacyjne są dokonywane w całym okresie przy zastosowaniu stałej stawki. Dla danego składnika majątku trwałego roczna stawka amortyzacji została określona w wykazie stawek, który stanowi załącznik do u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. W obecnym stanie prawnym stawki amortyzacyjne, które zostały określone w rocznym wykazie stawek, są stawkami sztywnymi. Ustawa nie przewiduje stawek w wariancie widełkowym, tak jak to było przed 2000 r. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości indywidualnego korygowania wysokości stawki.
Liniowa amortyzacja przyspieszona może być wynikiem:
• podwyższenia za pomocą współczynnika stawki określonej w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych,
• zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji.
Roczne stawki amortyzacyjne, które figurują w wykazie stawek amortyzacyjnych, mogą być podwyższone dla:
• budynków i budowli, które są używane w warunkach pogorszonych lub w warunkach złych,
• maszyn urządzeń i środków transportu, które są używane intensywniej od warunków przeciętnych, albo wymagają szczególnej sprawności technicznej,
• maszyn i urządzeń, które zostały poddane szybkiemu postępowi technicznemu oraz które zostały zaliczone do grup KŚT:
– 4: Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
– 5: Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
– 6: Urządzenia techniczne,
– 8: Narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie.
W zależności od rodzaju środka trwałego współczynnik podwyższający może wynieść 1,2; 1,4, 2 lub 3.
Przykład
15 lutego 2004 r. podatnik dokonał zakupu zespołu komputerowego. Cena nabycia wyniosła 5000 zł netto. Spełnione są warunki do podwyższenia stawki amortyzacyjnej ze względu na to, że komputer poddany jest szybkiemu postępowi technicznemu. Roczna stawka amortyzacyjna określona w wykazie stawek amortyzacyjnych wynosi 30 proc. Podatnik może zadecydować, że rozpocznie amortyzację podwyższoną stawką amortyzacyjną przy zastosowaniu współczynnika 2. W takiej sytuacji miesięczny odpis amortyzacyjny będzie wynosił 250 zł (5000 zł x 30% x 2 : 12 miesięcy). Amortyzacja będzie trwała przez 20 miesięcy (5000 zł : 250 zł). Jeżeli podatnik będzie amortyzował według stawki 30 proc. – bez podwyższania stawki, to miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 125 zł (5000 zł x 30% : 12 miesięcy). W tym przypadku amortyzacja będzie trwała 40 miesięcy (5000 zł : 125 zł).
Podatnik może również zadecydować, że w 2004 r. będzie amortyzował środek trwały przy zastosowaniu normalnej stawki amortyzacyjnej, a od 2005 r. przy zastosowaniu podwyższonej stawki amortyzacyjnej. W tej sytuacji amortyzacja będzie trwała 25 miesięcy. Odpis amortyzacyjny będzie przedstawiał się w następujący sposób: 2004 r.: 5000 zł x 30% : 12 miesięcy x 10 miesięcy = 1250 zł, 2005 r.: 5000 zł x 30% x 2 = 3000 zł, 2006 r.: 5000 zł x 30% x 2 : 12 miesięcy x 3 miesiące = 750 zł. Suma rocznych odpisów amortyzacyjnych wynosi 5000 zł (2004 r. – 1250 zł, 2005 r. – 3000 zł, 2006 r. – 750 zł).
Podatnicy mogą także zwolnić tempo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja spowolniona jest związana z obniżeniem stawki amortyzacyjnej, która została wskazana w wykazie ustawowym. W obecnym stanie prawnym podatnicy nie są ograniczeni w obniżaniu stawki podatkowej. Zmiana stawki poprzez obniżenie jest dokonywana począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Przykład
Podatnik nabył 12 września 2004 r. obrabiarkę do metali. Urządzenie jest zaliczane do grupy 41 KŚT. Stawka amortyzacyjna, zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, wynosi 14 proc. Od października 2004 r. podatnik rozpoczął amortyzację posiadanego składnika majątku według stawki 14 proc. Pod koniec października 2004 r. podjął decyzję, że obniży stawkę amortyzacyjną o 50 proc. – do 7 proc. rocznie. Stawka 7 proc. może być jednak stosowana dopiero od 1 stycznia 2005 r. Do końca 2004 r. podatnik jest zobowiązany stosować stawkę 14 proc.
7.3. Metoda degresywna
Metoda degresywna polega na tym, że w początkowym okresie użytkowania środka trwałego odpisy amortyzacyjne są największe. W następnych okresach maleją. Natomiast pod koniec okresu amortyzowania ich wysokość odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych naliczanych przy zastosowaniu metody liniowej. Charakterystyczną cechą metody degresywnej jest zmienność podstawy, która stanowi bazę do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Stawki podstawowe mogą zostać maksymalnie powiększone w drodze przemnożenia ich przez przelicznik, którego wysokość nie może być wyższa od 2.
Degresywna metoda amortyzacji może być zatem stosowana wyłącznie dla środków trwałych zakwalifikowanych do następujących grup:
• 3 – Kotły i maszyny energetyczne,
• 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
• 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
• 6 – Urządzenia techniczne,
• 7 – Środki transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych),
• 8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie.
Metoda degresywna nie dotyczy jednak taboru transportu morskiego w budowie, samochodów osobowych oraz składników majątku o wartości przekraczającej 3500 zł, których podatnik nie zaliczył początkowo do środków trwałych, ale okres ich użytkowania przekroczył rok. Metoda ta nie ma również zastosowania do budynków i lokali (KŚT 1) oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej (KŚT 2).
Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustaw podatkowych nie wskazują żadnych innych wymogów, których spełnienie upoważniałoby podatnika do zastosowania degresywnej metody obliczania odpisów amortyzacyjnych.
Degresja stanowi skutek zmniejszania się w każdym roku podatkowym podstawy obliczania odpisów amortyzacyjnych o sumę odpisów z poprzedniego roku, obliczonych właśnie metodą degresywną. Tak ustaloną podstawę obliczania odpisów określa się jako wartość netto środka trwałego. Wartość netto powinna być ustalona na początek roku podatkowego. Przy metodzie degresywnej technika dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest następująca:
• w pierwszym roku podatkowym, w którym są amortyzowane środki trwałe, odpis amortyzacyjny jest dokonywany od wartości początkowej (czyli brutto),
• w każdym następnym roku odpis amortyzacyjny jest dokonywany od wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy (czyli od wartości netto),
• w roku, w którym roczny odpis amortyzacyjny ustalony metodą degresywną byłby niższy od obliczonego odpisu metodą liniową z zastosowaniem stawki podstawowej, nie stosuje się już metody degresywnej, ale metodę liniową. Od tego roku odpis amortyzacyjny oblicza się według metody liniowej. W tym przypadku odpis amortyzacyjny oblicza się od wartości początkowej brutto przy zastosowaniu podstawowej stawki amortyzacyjnej określonej w wykazie lub stawki podwyższonej.
Przykład
7 lutego 2004 r. spółka z o.o. dokonała zakupu obrabiarki do metalu w cenie nabycia 46 000 zł. Urządzenie to jest zaliczone do grupy 41 KŚT. Stawka amortyzacyjna wynosi 14 proc.
W dniu zakupu obrabiarka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz przekazana do użytkowania.
I. Amortyzacja liczona metodą liniową przy zastosowaniu stawki podstawowej wyniesie:
2004 r.: – 46 000 zł x 14% : 12 miesięcy x 10 miesięcy = 5367 zł,
2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 i 2010 r. wyniesie 6440 zł rocznie (46 000 zł x 14%), co w ciągu tych 6 lat wyniesie 38 640 zł.
2011 r. – 46 000 zł x 14% : 12 miesięcy = 536,67 zł miesięcznie. W styczniu i lutym i marcu 2011 r. odpis wyniesie po 536,67 zł, a w kwietniu 382,99 zł [46 000 zł – (5367 zł + 38 640 zł + 536,67 zł + 536,67 zł + 536,67 zł)].
Amortyzacja liczona metodą liniową przy zastosowaniu stawki podstawowej trwa zatem 86 miesięcy.
II. Amortyzacja liczona metodą degresywną z podwyższeniem stawki współczynnikiem 2,0 wyniesie:
2004 r.: – 46 000 zł x 28% : 12 miesięcy x 10 miesięcy = 10 733,33 zł
2005 r.: 46 000 zł – 10 733,33 zł = 35 266,67 zł
35 266,67 zł x 28% = 9874,64 zł
2006 r.: 46 000 zł – 10 733,33 zł – 9874,64 zł = 25 392,03 zł
25 392,03 zł x 28% = 7109,77 zł
2007 r.: 46 000 zł – 10 733,33 zł – 9874,64 zł – 7109,77 = 18 282,26 zł
18 282,26 zł x 28% = 5119,03 zł (w tym roku odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu metody degresywnej jest niższy od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej 46 000 zł x 14% = 6440 zł).
Kosztem uzyskania przychodu w tym roku będzie zatem amortyzacja w kwocie 6440 zł.
2008 r.: 46 000 zł x 14% = 6440 zł
2009 r.: 46 000 zł x 14% : 12 miesięcy = 536,67 zł miesięcznie. W miesiącach od stycznia do października 2009 r. amortyzacja miesięczna wyniesie 536,67 zł, co za 10 miesięcy stanowi 5366,70 zł, a w listopadzie 2009 r. – 35,56 zł [46 000 zł – (10 733,33 zł + 9874,64 zł + 7109,77 zł + 6440 zł + 6440 zł + 5366,70 zł)].
W tym przypadku amortyzacja liczona metodą degresywną z podwyższeniem stawki współczynnikiem 2,0 trwa zatem 69 miesięcy.
Przy dokonywaniu odpisów metodą degresywną, w sytuacji gdy podatnik dokona w ciągu roku ulepszenia środka trwałego, zwiększona wartość początkowa posiadanego składnika, będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dopiero w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego. Tak więc nakłady na ulepszenie poniesione w danym roku nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego w ciągu tego roku podatkowego.
Przykład
Spółka akcyjna w sierpniu 2003 r. dokonała zakupu środka trwałego. Wartość początkowa środka trwałego wyniosła 20 000 zł. Roczna stawka amortyzacyjna wyniosła 20 proc., a współczynnik przyjęty dla metody degresywnej wyniósł 2,0. W styczniu 2004 r. dokonano ulepszenia środka trwałego, w wyniku którego wartość początkowa środka trwałego została podwyższona o 5000 zł netto. Obliczenie odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach przedstawia się w następujący sposób:
2003 r.: 20 000 zł x 20% x 2,0 : 12 miesięcy x 4 = 2666,67 zł
2004 r.: 20 000 zł – 2666,67 zł = 17 333,33 zł x 20% x 2,0 = 6933,34 zł
W styczniu 2004 r. nastąpiło wprawdzie ulepszenie środka trwałego o kwotę 5000 zł, jednak zwiększenie wartości początkowej nastąpi dopiero od 1 stycznia 2005 r.
2005 r.: 20 000 zł + 5000 zł – 2666,67 zł – 6933,34 zł = 15 399,99 zł x
x 20% x 2,0 = 6160 zł
2006 r.: 20 000 zł + 5000 zł – 2666,67 zł – 6933,34 zł – 6160 zł = 9239,99 zł x
x 20% x 2,0 = 3696 zł
W 2006 r. amortyzacja liczona metodą degresywną jest niższa od rocznej amortyzacji liczonej metodą liniową. Powoduje to, że w 2006 r. należy już dokonywać odpisów metodą liniową od wartości początkowej, a więc ceny nabycia i wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego.
20 000 zł + 5000 zł = 25 000 zł x 20% = 5000 zł
2007 r.: 25 000 zł x 20% : 12 miesięcy x 10 miesięcy = 4166,67 zł za miesiące od stycznia do października 2007 r., a za listopad 2007 r. 73,32 zł [25 000 zł – (2666,67 zł + 6933,34 zł + 6160 zł + 5000 zł + 4166,67 zł)].
7.4. Metoda dotycząca fabrycznie nowych środków trwałych
Metoda ta stanowi preferencyjną metodę amortyzacji, która odnosi się wyłącznie do fabrycznie nowych środków trwałych. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują jednak, co należy rozumieć przez pojęcie „fabrycznie nowy środek trwały”. Według komunikatu prasowego Ministerstwa Finansów oznacza to jedynie tylko tyle, że takie środki trwałe powinny pochodzić bezpośrednio od producentów lub od podmiotów, które pośredniczą w ich obrocie. Taka metoda amortyzacji może być stosowana również w odniesieniu do środków trwałych, które zostały wytworzone we własnym zakresie.
Preferencyjna metoda amortyzacji polega na tym, że w pierwszym roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w wysokości 30 proc. wartości początkowej. Odpisy te mogą być dokonane jednorazowo. Odpis amortyzacyjny może być dokonany nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji. Uregulowanie takie stanowi odstępstwo od ogólnych zasad amortyzacji. W przypadku metody liniowej i degresywnej pierwszym miesiącem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest miesiąc następujący po miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Natomiast preferencyjna metoda amortyzacji pozwala na zakwalifikowanie odpisu amortyzacyjnego już w miesiącu wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych.
Odpis amortyzacyjny przy metodzie preferencyjnej może być także dokonywany w równych ratach co miesiąc, w równych ratach kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego. W sytuacji gdy odpis amortyzacyjny stanowiący 30 proc. wartości początkowej byłby niższy od odpisu amortyzacyjnego, który jest liczony metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 2,0, podatnik może dokonać odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej zgodnie z wykazem stawek podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 3,0.
Preferencyjna metoda amortyzacji obejmuje wyłącznie środki trwałe, które należą do grupy KŚT:
• 3 – Kotły i maszyny energetyczne,
• 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
• 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
• 6 – Urządzenia techniczne.
Należy pamiętać, że preferencyjne zasady amortyzowania fabrycznie nowych środków trwałych dotyczą tylko roku podatkowego, w którym składniki te wprowadzono do ewidencji środków trwałych. W następnym roku podatkowym podatnicy dokonują odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego przy zastosowaniu metody liniowej lub metody degresywnej. Tak więc przyspieszona metoda amortyzacji jest rozwiązaniem szczególnym i wyjątkowym, które jest stosowane w określonym czasie – wyłącznie w odniesieniu do wybranych środków trwałych.
Przykłady
Zakład produkcyjny nabył 19 grudnia 2004 r. fabrycznie nową maszynę wiertniczą (KŚT 510). Wartość początkowa maszyny wynosi 74 500 zł netto. Stawka amortyzacyjna w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych wynosi 20 proc. Podatnik może jednak dokonać odpisu amortyzacyjnego według stawki 30 proc. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu w grudniu 2004 r. będzie kwota 22 350 zł (74 500 zł x 30%).
Spółka z o.o. dokonała zakupu 1 lipca 2004 r. nowego komputera za kwotę 5000 zł netto. Stawka amortyzacyjna zgodnie z wykazem rocznych stawek od zespołu komputerowego (KŚT 491) wynosi 30 proc. Odpis amortyzacyjny za rok wynosi zatem 1500 zł (5000 zł x 30%). Z kolei odpis amortyzacyjny za 2004 rok liczony metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 2,0 wynosi 1250 zł [(5000 zł x 30% x 2,0) : 12 miesięcy x 5 miesięcy]. Ponieważ odpis amortyzacyjny liczony metodą degresywną jest mniejszy niż amortyzacja obliczona od fabrycznie nowego środka trwałego, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1500 zł.
W styczniu 2004 r. podatnik dokonał zakupu fabrycznie nowego zespołu komputerowego za kwotę 6000 zł. Kwota odpisu amortyzacyjnego od fabrycznie nowego składnika majątku w wysokości 30 proc. wartości początkowej wynosi 1800 zł (6000 zł x 30%). Z kolei odpis amortyzacyjny za 2004 r. liczony metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 2,0 wynosi 3300 zł [(6000 zł x 30% x 2,0) : 12 miesięcy x 11 miesięcy]. Ponieważ amortyzacja liczona metodą degresywną jest większa od amortyzacji liczonej od fabrycznie nowego środka trwałego, podatnik może zastosować stawkę z wykazu stawek amortyzacyjnych podwyższoną współczynnikiem 3,0. W takim przypadku odpis amortyzacyjny będzie wynosił 4950 zł [(6000 zł x 30% x 3,0) : 12 miesięcy x 11 miesięcy]. W 2005 r. podatnik może dokonać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takiego środka trwałego przy wykorzystaniu metody degresywnej ze współczynnikiem 2,0 lub przy zastosowaniu metody liniowej z możliwością wykorzystania stawki podwyższonej bądź obniżonej. Jeżeli podatnik w tym przypadku zdecyduje się na obliczanie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną, to odpisów dokonuje od wartości początkowej, bez pomniejszenia tej wartości o odpisy dokonane w pierwszym roku amortyzowania składnika majątku. Z tego też względu premia w postaci preferencyjnego odpisu amortyzacyjnego nie jest uwzględniana do obliczania odpisu metodą degresywną. Nie pomniejsza zatem wartości początkowej składnika majątku.
Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku fabrycznie nowych składników majątku trwałego środek trwały będzie amortyzowany przez podatnika dwiema metodami amortyzacji.
Amortyzacja obliczona metodą degresywną ze współczynnikiem 2,0 za okres styczeń–marzec 2005 r. wyniesie: 900 zł [(6000 zł x 30% x 2,0) : 12 miesięcy x 3 miesiące]. W kwietniu 2005 r. amortyzacja wyniesie 150 zł [6000 zł – (4950 zł + 900 zł)]. W całym 2005 r. amortyzacja wyniesie 1050 zł (900 zł + 150 zł).
Z kolei amortyzacja obliczona metodą liniową za okres styczeń–lipiec 2005 r. wyniesie 150 zł miesięcznie (6000 zł x 30% : 12 miesięcy). W całym 2005 r. amortyzacja wyniesie 1050 zł (150 zł x 7 miesięcy).
8. STAWKI AMORTYZACYJNE
8.1. Wykaz obowiązujących stawek amortyzacyjnych
Stawki amortyzacyjne stanowią jeden z podstawowych elementów amortyzacji. Przepisy ustaw podatkowych określiły stawki stałe w załącznikach do u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych jest zatem częścią składową ustaw podatkowych. Ustawowe wykazy stawek amortyzacyjnych zawierają przyporządkowanie stawek podatkowych do określonych symboli KŚT. W obecnym stanie prawnym istnieje 10 podstawowych stawek amortyzacyjnych: 1,5 proc., 2,5 proc., 4,5 proc., 7 proc., 10 proc., 14 proc., 18 proc., 20 proc., 25 proc. i 30 proc.
Przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. wyodrębniają następujące stawki:
• podstawowe,
• podwyższone,
• obniżone,
• indywidualne.
Podstawowa stawka amortyzacyjna ma zastosowanie przy liniowej metodzie obliczania odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku odpis amortyzacyjny jest równy iloczynowi stawki amortyzacyjnej oraz wartości początkowej środka trwałego. Występuje zatem stała podstawa obliczania odpisów amortyzacyjnych.
Przykład
Podatnik posiada jako środek trwały kocioł parowy. Jest on zaliczany do grupy 313 KŚT. Wartość początkowa posiadanego środka trwałego wynosi 73 290 zł. Roczna stawka amortyzacyjna zgodnie z tabelą wynosi 7 proc. Wprawdzie dla grupy 3 KŚT zostały przewidziane stawki 7 proc. i 14 proc., ale stawka 14 proc. obejmuje tylko wyszczególnione rodzaje KŚT: 323, 324, 325, 326, 343, 344, 349. Pozostałe składniki majątku jako nie wymienione w stawce 14 proc. objęte zostały stawką amortyzacyjną w wysokości 7 proc.
Z tego też względu roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 5130,30 zł (73 290 zł x 7%).
Podstawowe stawki amortyzacji, jakie zostały wskazane w rocznym wykazie stawek amortyzacyjnych, mają zastosowanie do wytworzonych oraz nabytych budynków i budowli, które nie są używane przez podatnika w warunkach pogorszonych lub w warunkach złych. Stawki te są również stosowane w sytuacji, gdy podatnik dokona przekwalifikowania zakupionego składnika majątku do środków trwałych.
Przykład
Podatnik dokonał zakupu składnika majątku o wartości początkowej 5000 zł. Jednocześnie przedsiębiorca ten ocenił, że okres użytkowania tego składnika wyniesie 10 miesięcy. Po roku podatnik uznał jednak, że składnik majątku będzie nadal wykorzystywany w prowadzonym przedsiębiorstwie. W tym przypadku dla celów obliczania odpisów amortyzacyjnych podatnik może zastosować tylko stawkę podstawową, jaka jest wskazana w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Podatnik nie może zastosować w takiej sytuacji stawki podwyższonej lub obniżonej.
Przepisy obowiązujących ustaw podatkowych nie wskazują ograniczeń co do możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej. Unormowanie to jest zatem odmienne w porównaniu z wyborem metody amortyzacji. Z tego też względu podatnicy mogą korygować stawki amortyzacyjne zarówno w górę, jak i w dół. Jednak NSA w wyroku z 27 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 249/03) przyjął, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne.
8.2. Stawki podwyższone
Podstawowe stawki z wykazu stawek amortyzacyjnych mogą zostać w określonych sytuacjach podwyższone. Podwyższone stawki amortyzacyjne mogą dotyczyć:
• budynków i budowli,
• maszyn, urządzeń i środków transportu – z wyjątkiem morskiego taboru pływającego,
• maszyn i urządzeń, które są zaliczane do grup:
4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
6 – Urządzenia techniczne,
8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie.
Podwyższenie stawek amortyzacyjnych, podawanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, następuje przy zastosowaniu odpowiednich współczynników przeliczeniowych. Jeden wybrany współczynnik powinien być stosowany dla poszczególnych środków trwałych. W celu podwyższenia stawki amortyzacyjnej, współczynnik przeliczeniowy mnoży się przez stawkę amortyzacyjną, która jest właściwa dla danego środka trwałego.
W przypadku budynków i budowli podwyższenie stawki może nastąpić, jeżeli będą one używane w warunkach pogorszonych lub w warunkach złych. Przy warunkach pogorszonych dopuszczalne jest zastosowanie współczynnika nie wyższego niż 1,2, a przy warunkach złych – wskaźnika 1,4. Pogorszone warunki używania budynków i budowli związane są z używaniem tych składników majątku pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz czynników powodujących przyspieszone zużycie obiektu. Z kolei za złe warunki używania budynków i budowli uważa się np. gdy posiadane składniki majątku służą produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to także przypadku silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.
Przykład
Spółka akcyjna zajmująca się przetwórstwem chemicznym posiada magazyn, który jest wykorzystywany do przechowywania niebezpiecznych środków chemicznych. Podatnik jest uprawniony do podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej z 2,5 do 3,5 proc., co wynika z następującego wyliczenia: 2,5% x 1,4 = 3,5%.
W przypadku maszyn, urządzeń i środków transportu – z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, można podwyższyć stawkę amortyzacyjną, jeżeli składniki majątku są używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo w warunkach wymagających szczególnej sprawności technicznej, co oznacza, że składniki majątku są używane w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym. Przez pojęcie „szczególna sprawność techniczna” należy także rozumieć, że składniki majątku są używane w warunkach terenowych, warunkach leśnych, pod ziemią lub w innych warunkach, które wskazują na bardziej intensywne zużycie.
W takim przypadku podstawowa stawka amortyzacyjna może być podwyższona przy zastosowaniu współczynnika nie wyższego niż 1,4.
Z kolei w przypadku maszyn i urządzeń, które są zaliczone do grup:
• 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
• 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
• 6 – Urządzenia techniczne,
• 8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie
i poddane są szybkiemu postępowi technicznemu, można podwyższyć stawkę przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.
Przepisy ustaw podatkowych przewidują, że maszyny, urządzenia i aparatura poddana szybkiemu postępowi technicznemu, to te składniki majątku, w których zastosowano układy mikroprocesorowe. Zalicza się do nich również systemy komputerowe spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.
Przykład
Podatnik dokonał zakupu komputera za 10 000 zł netto. Ponieważ komputer jest poddany szybkiemu postępowi technicznemu, podatnik ma prawo do zastosowania stawki podstawowej przy podwyższeniu jej o współczynnik 2,0. Z tego też względu miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 500 zł [(10 000 zł x 30% x 2,0) : 12 miesięcy]. Jeżeli amortyzacja byłaby liczona tylko przy zastosowaniu stawki podstawowej, to miesięczny odpis amortyzacyjny wynosiłby 250 zł [(10 000 zł x 30%) : 12 miesięcy]. W takim przypadku amortyzacja trwałaby dwa razy dłużej.
Przepisy ustaw podatkowych przewidują, że podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli, maszyn, urządzeń i środków transportu jest możliwe, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zmiany.
Z kolei w przypadku maszyn i urządzeń zaliczonych do grup KŚT 4, 5, 6 i 8 podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te wprowadzono do ewidencji środków trwałych, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Przykład
Zakład produkcyjny posiada budynek mieszkalny dla pracowników. Stawka amortyzacyjna dla takiego składnika majątku wynosi 1,5 proc. Kierownictwo zakładu postanowiło podwyższyć w 2005 r. stawkę amortyzacyjną ze względu na ciągłe opady deszczu w sezonie wiosennym i jesiennym. W takim przypadku podwyższenie stawki jest niedopuszczalne, gdyż budynek mieszkalny nie jest używany ani w warunkach pogorszonych, ani w warunkach złych. Standardowe warunki klimatyczne w kraju nie stanowią podstawy do podwyższenia stawek amortyzacyjnych.
Podwyższona stawka amortyzacyjna może być dla podatnika korzystna w sytuacji, gdy przedsiębiorca osiąga duży dochód. W takim przypadku większa kwota amortyzacji zwiększa koszty uzyskania przychodu, a tym samym zmniejsza podstawę obliczenia podatku dochodowego.
8.3. Obniżenie stawek amortyzacyjnych
Obniżenie stawek amortyzacyjnych polega na tym, że podatnik ma prawo obniżyć podstawowe stawki amortyzacyjne. Zmiany stawki amortyzacji określonego środka trwałego dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik sam może zadecydować, czy dokona obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także, o ile obniży stawkę przewidzianą w wykazie. Obowiązujące przepisy dopuszczają także możliwość kolejnych zmian stawek w ramach obniżki. Tak więc podatnik może w każdym następnym roku podatkowym obniżać stawkę o współczynnik wyższy niż dokonano obniżenia w roku poprzednim. Podatnik jest także uprawniony do podwyższenia obniżonej wcześniej stawki amortyzacyjnej.
Przykład
Podatnik posiada od stycznia 2003 r. jako składnik majątku trwałego przyczepę, która jest sklasyfikowana w grupie 740 KŚT. Podstawowa stawka amortyzacyjna wynosi 20 proc. W 2003 r. podatnik stosował stawkę w wysokości 20 proc. W 2004 r. podatnik podjął decyzję o obniżeniu stawki do wysokości 15 proc. w stosunku rocznym. Z kolei w 2005 r. podatnik dokonał dalszego obniżenia stawki amortyzacyjnej do 10 proc. w skali roku. W 2006 r. podatnik podwyższył obniżoną stawkę do 12,5 proc. w stosunku rocznym. Każda z dokonanych korekt jest dopuszczalna, a tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane według takich stawek amortyzacyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Obniżenie przez podatnika stawek amortyzacyjnych może być stosowane w okresie zmniejszonego stopnia używania danego składnika majątku trwałego. Obniżka stawki może być także związana z ponoszeniem przez podatnika straty. Podatnik może zatem odpowiednio wpływać – poprzez odpisy amortyzacyjne – na wysokość dochodu lub straty poniesionej z działalności gospodarczej.
Ministerstwo Finansów w komunikacie prasowym z 15 lipca 2003 r. uznało, że obniżenie stawki z wykazu w trakcie roku podatkowego powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. W przypadku nieskorzystania z takiego uprawnienia podatnik dokonując odpisów amortyzacyjnych faktycznie rezygnuje w danym roku podatkowym z obniżenia stawki. W takiej sytuacji podatnik może obniżyć stawkę dopiero począwszy od pierwszego miesiąca (kwartału) lub na koniec każdego następnego roku podatkowego. Dotyczy to również przyjęcia maksymalnie obniżonej stawki i w konsekwencji niedokonywania w danym okresie odpisów amortyzacyjnych.
Tak więc podatnik, który uzna, że korzystne jest dla niego obniżenie stawki amortyzacyjnej nawet do zera, może takiej obniżki dokonać. W późniejszym okresie podatnik jest uprawniony do powrotu do stawki amortyzacyjnej obowiązującej przed obniżką. Z kolei w komunikacie prasowym z 9 czerwca 2004 r. Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko, że podatnik ma prawo bez dodatkowych warunków dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stosując stawkę amortyzacji niższą od określonej w wykazie stawek. Zmiana stawki może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy.
8.4. Indywidualne stawki amortyzacyjne
Przepisy ustaw podatkowych przewidują w odniesieniu do pewnej grupy środków trwałych możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Indywidualna stawka amortyzacji może być traktowana jako przyspieszona metoda liniowa w odniesieniu do niektórych środków trwałych, a więc jako metoda, która umożliwi szybszą amortyzację danego składnika. Indywidualną stawkę amortyzacji można określić za pomocą wzoru:
gdzie: Is – indywidualna (maksymalna) stawka amortyzacji określona w procentach, Oa – przewidywany (minimalny) okres amortyzacji określony w latach.
Natomiast maksymalną indywidualną roczną stawkę amortyzacji można przedstawić za pomocą wzoru:
Przepisy ustaw podatkowych przewidują, że podatnicy mają możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji w odniesieniu do używanych lub ulepszonych środków trwałych, które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez danego podatnika. Podatnik, który zdecyduje się na stosowanie indywidualnych stawek amortyzacji, nie może w stosunku do takich składników majątku trwałego stosować współczynników podwyższających – bez względu na sposób wykorzystywania danego środka trwałego. W odniesieniu do takich środków trwałych nie można również stosować degresywnej metody amortyzacji. Należy jednak pamiętać, że stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem.
Indywidualne stawki amortyzacji można stosować w odniesieniu do środków trwałych, które są własnością podatnika, jak też do środków trwałych, które nie stanowią jego własności.
Możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji związana jest także z zachowaniem minimalnego okresu amortyzacji. Na mocy obowiązujących przepisów okres amortyzacji może być dłuższy od minimalnego, gdyż ustawy podatkowe nie określają w tym przypadku maksymalnego okresu amortyzacji. Nie wprowadzono zatem minimalnej stawki dla indywidualnej amortyzacji.
W przypadku gdy podatnik spełni wszystkie warunki do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji, stawka taka powinna być stosowana przez cały okres amortyzacji.
Ustalone minimalne okresy amortyzacji wynoszą odpowiednio:
• dla środków trwałych używanych lub ulepszonych, które są zaliczone do następujących grup KŚT: 3 – Kotły i maszyny energetyczne, 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, 6 – Urządzenia techniczne, 8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie:
– gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące, czyli 2 lata, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 50 proc.,
– gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł, ale nie przekracza 50 000 zł – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy, czyli 3 lata, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 33,33 proc.,
– w pozostałych przypadkach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy, czyli 5 lat, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 20 proc.,
• dla środków transportu – w tym samochodów osobowych, które zostały ulepszone lub były używane, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 40 proc.
Powyższe środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane co najmniej przez 6 miesięcy. Natomiast te środki trwałe uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej. Należy pamiętać, że udowodnienie okresu używania środka trwałego spoczywa na tym podatniku, który zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek.
Jako dowód potwierdzający używanie składnika majątku można przyjąć fakturę lub umowę z odpowiednią informacją o okresie użytkowania, dowód rejestracyjny czy też kserokopię karty inwentarzowej środka trwałego, która pochodzi od zbywcy. Ministerstwo Finansów w piśmie z 18 sierpnia 1998 r. (znak PB H/3742/98/69) uznało, że przepisy nie określają rodzaju dokumentów, które mogą służyć jako dowody używania składników majątkowych. Jednakże muszą to być dowody wiarygodne dla organów podatkowych.
Przykłady
Podatnik nabył samochód ciężarowy 7 kwietnia 2004 r. Cena nabycia samochodu wyniosła 72 000 zł netto. W oparciu o dane w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nabywca samochodu ustalił, że samochód ten był używany przez poprzedniego właściciela przez 10 miesięcy. Podatnik ma zatem prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji. Minimalny okres amortyzacji wynosi 30 miesięcy. Z tego też względu maksymalna indywidualna stawka amortyzacji wyniesie 40 proc. (100 miesięcy : 2,5 roku). Amortyzacja przy stawce 40 proc. będzie przedstawiała się w następujący sposób:
2004 r.: 72 000 zł x 40% : 12 miesięcy x 8 miesięcy = 19 200 zł,
2005 r.: 72 000 zł x 40% = 28 800 zł,
2006 r.: 72 000 zł x 40% : 12 miesięcy x 10 miesięcy = 24 000 zł.
W niniejszym przypadku podatnik może także zastosować stawkę amortyzacyjną niższą niż 40 proc., np. 35 proc., 30 proc., 25 proc., 20 proc., 10 proc., czy nawet 5 proc. Niższa stawka amortyzacyjna wydłuży oczywiście okres amortyzacji danego składnika majątku trwałego.
Spółka z o.o. nabyła używaną maszynę produkcyjną za 42 000 zł netto. Maszyna jest zaliczana do grupy 53 KŚT. Podstawowa stawka amortyzacji wynosi zatem 14 proc. Przed oddaniem maszyny do używania podatnik poniósł wydatki na ulepszenie maszyny w łącznej kwocie 6500 zł. Maszyna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 48 500 zł. W miesiącu oddania maszyny do używania okazało się, że poprzedni właściciel urządzenia nie wprowadził jej do swojej ewidencji środków trwałych, mimo że maszyna była wykorzystywana. W tym przypadku – dla zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji – nie ma znaczenia, czy składnik majątku był w ewidencji zbywcy, ale tylko sam fakt używania tej maszyny przez poprzedniego właściciela. Z tego też względu okres amortyzacji przez spółkę z o.o. maszyny nie może być krótszy niż 3 lata, a roczna stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 33,33 proc.
Z kolei w przypadku budynków, lokali i budowli, które są używane, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Maksymalna roczna stawka amortyzacyjna wynosi zatem 10 proc. Uregulowanie to nie dotyczy jednak:
• budynków, które są wymienione w grupie 103 KŚT – Budynki handlowo-usługowe oraz 109 – Inne budynki niemieszkalne i są trwale związane z gruntem,
• kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3,
• domków kempingowych,
• budynków zastępczych.
Dla tych wszystkich wymienionych powyżej składników majątku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Z tego też względu maksymalna roczna stawka amortyzacyjna wynosi w tych przypadkach 33,33 proc.
Budynki, lokale i budowle uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy. Tak więc składnik majątku powinien być wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez co najmniej 5 lat przed jego nabyciem, a nie tylko przed wprowadzeniem do ewidencji. Natomiast budynki, lokale i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji wydatki, jakie zostały poniesione przez podatnika na ulepszenie, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
Przykłady
W 2003 r. podatnik dokonał zakupu budynku przemysłowego o wartości początkowej 247 000 zł. Obiekt został wybudowany 2 lata przed datą nabycia. W okresie od marca 2003 r. do września 2004 r. podatnik dokonał ulepszenia tego budynku. Łączna wielkość nakładów, jaka została poniesiona na ulepszenie, wyniosła 71 530 zł netto. Składnik majątku został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w październiku 2004 r. W tym przypadku podatnik nie może zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdyż przed wprowadzeniem składnika majątku do ewidencji poniósł wydatki na ulepszenie budynku w wysokości 28,96 proc. wartości początkowej tego budynku (71 530 zł x 100 : 247 000 zł = 28,96%). Budynek nie był także wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez co najmniej 5 lat.
Spółka akcyjna nabyła w czerwcu 2004 r. budynek biurowy za kwotę 254 000 zł, który jest zaliczany do grupy 105 KŚT. Budynek ten był wykorzystywany przed nabyciem przez poprzedniego właściciela przez 7 lat. W tym przypadku spółka ma prawo do przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 proc. wartości początkowej budynku. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie zatem 25 400 zł, a amortyzacja będzie trwała 10 lat. W sytuacji gdyby spółka przyjęła stałą stawkę amortyzacyjną z wykazu rocznych stawek, to amortyzacja byłaby liczona według stawki 2,5 proc. rocznie (poz. 1 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, który stanowi załącznik do u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) i trwałaby 40 lat.
9. AMORTYZACJA W PRZYPADKU UMOWY LEASINGU
Przepisy ustaw podatkowych przewidują własne kryteria podziału umów leasingu (art. 17a–17l u.p.d.o.p., art. 23a–23l u.p.d.o.f.). Dla celów rozliczenia podatkowego istnieją dwa typy leasingu: operacyjny i finansowy. Powyższe rozróżnienie jest uzależnione od długości okresu trwania umowy oraz sumy ustalonych opłat leasingowych.
W podstawowym okresie leasingu, czy w oznaczonym czasie, na jaki została zawarta umowa, odpisów amortyzacyjnych od podlegającego amortyzacji przedmiotu umowy może dokonywać finansujący lub korzystający. Powyższe jest uzależnione od warunków, jakie są spełniane przez umowę. Przy umowie leasingu operacyjnego uprawnionym do amortyzacji jest finansujący, natomiast przy umowie leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Odpisy amortyzacyjne od przedmiotów umów leasingu podlegają identycznym zasadom amortyzacji jak wszystkie inne środki trwałe. Dotyczy to ustalania wartości początkowej, wyłączeń odpisów z kosztów uzyskania przychodu, momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zakończenia amortyzacji, wyboru jednej z metod amortyzacji czy też sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Środki trwałe, które są przedmiotem umów leasingu, mogą być amortyzowane metodą liniową bądź metodą degresywną. Dla tych składników, od których amortyzacji dokonuje korzystający, mogą być także ustalane indywidualne stawki amortyzacyjne ale tylko w przypadku gdy umowa zawarta jest na okres co najmniej 60 miesięcy i dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 KŚT. W takim przypadku stawki można ustalić w proporcji do okresu wynikającego z umowy. Uregulowanie to nie ma jednak zastosowania do środków trwałych o krótszym okresie amortyzowania niż okres trwania umowy.
Przepisy ustaw podatkowych regulują także sytuację w zakresie sposobu wyliczenia wartości początkowej środka trwałego przez finansującego, jeżeli uprawnionym do dokonywania odpisów był korzystający. W przypadku gdy nastąpiła zmiana umowy, umowa wygasła lub została rozwiązana, a na korzystającego nie została przeniesiona własność przedmiotu umowy, to wartość początkowa składnika majątku przejętego przez właściciela (finansującego) jest równa wartości początkowej wyliczonej przed zawarciem umowy leasingu i pomniejszona o spłatę wartości początkowej dokonaną przez korzystającego oraz o sumę dokonanych przez właściciela odpisów amortyzacyjnych.
Przykład
Spółka z o.o. w celu prowadzenia działalności gospodarczej musi posiadać maszynę wiertniczą, która jest zakwalifikowana do grupy 510 KŚT. Podstawowa stawka amortyzacji wynosi 10 proc. Wartość urządzenia wynosi 60 000 zł netto. Podatnik ma możliwość nabycia maszyny w ramach 5-letniej umowy leasingu, może też dokonać zakupu maszyny nowej lub używanej.
I. W przypadku nowej maszyny w umowie leasingu amortyzacja byłaby liczona według stawki 20 proc. (tj. stawki amortyzacyjnej wynikającej z okresu umowy 5 lat, w proporcji do tego okresu). Roczny odpis amortyzacyjny wyniósłby 12 000 zł (60 000 zł x 20%). Przez okres 5 lat maszyna zostałaby całkowicie zamortyzowana.
II. W przypadku zakupu nowego urządzenia w postaci maszyny wiertniczej roczny odpis amortyzacyjny według stawki podstawowej wyniósłby 6000 zł (60 000 zł x 10%). Maszyna byłaby amortyzowana przez 10 lat.
III. W przypadku zakupu nowego urządzenia roczny odpis amortyzacyjny według metody liniowej ze współczynnikiem 1,4 (maszyna jest używana bardziej intensywnie) wyniósłby 8400 zł, co wynika z wyliczenia: 10% x 1,4 = 14%; 60 000 zł x 14% = 8400 zł. Maszyna byłaby amortyzowana przez 7 lat i 2 miesiące.
IV. W przypadku zakupu nowego urządzenia roczny odpis amortyzacyjny liczony metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 2,0 (10% x 2,0) wyniósłby odpowiednio:
1 rok: 60 000 zł x 20% = 12 000 zł,
2 rok: 60 000 zł – 12 000 zł = 48 000 zł x 20% = 9600 zł,
3 rok: 60 000 zł – 12 000 zł – 9600 zł x 20% = 7680 zł,
4 rok: 60 000 zł – 12 000 zł – 9600 zł – 7680 zł x 20% = 6144 zł,
5 rok: 60 000 zł x 10% = 6000 zł (amortyzacja liczona metodą degresywną byłaby niższa od amortyzacji liczonej metodą liniową),
6 rok: 60 000 zł x 10% = 6000 zł,
7 rok: 60 000 zł x 10% = 6000 zł,
8 rok: 60 000 zł x 10% = 6000 zł,
9 rok: amortyzacja będzie naliczona przez 2 miesiące w łącznej kwocie 576 zł, co wynika z następującego wyliczenia: [60 000 zł – (12 000 zł + 9600 zł + 7680 zł + 6144 zł + 6000 zł + 6000 zł + 6000 zł + 6000 zł)].
V. Spółka dokoła zakupu maszyny używanej. Z uwagi, że wartość początkowa przekracza 50 000 zł, to amortyzacja będzie liczona przez 5 lat. Stawka amortyzacyjna wynosi zatem 20 proc. (60 000 zł x 20%) = 12 000 zł x 5 lat = 60 000 zł.
Z powyższego zestawienia wynika, że w niniejszym przykładzie najkrótszy okres amortyzowania nowej maszyny będzie w przypadku umowy leasingu.
10. AMORTYZACJA INWESTYCJI W OBCYCH śRODKACH TRWAŁYCH
Do środków trwałych podatnika można zaliczyć również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Przepisy podatkowe nie wyjaśniają jednak, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycja w obcych środkach trwałych”. Należy więc uznać, że inwestycją w obcych środkach trwałych będą te działania podatnika, które odnoszą się do środka trwałego niebędącego jego własnością. Działania te powinny jednocześnie zmierzać do ulepszenia składnika majątku. Mogą one polegać na przebudowie takiego składnika, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji tego środka trwałego. Jednak podatnik, który będzie ponosił typowe wydatki remontowe związane z obcym środkiem trwałym, ma prawo do bezpośredniego zaliczenia takich wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodu. Tego rodzaju nakłady nie są traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.
Suma poniesionych wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia zakończenia takiej inwestycji oraz przyjęcia do używania składnika majątkowego będzie stanowić wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli podatnik po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym będzie dokonywał kolejnego ulepszenia obcego środka trwałego, związanego z wcześniejszą inwestycją, to poniesione wydatki na takie ulepszenie będą także inwestycją w obcym środku trwałym.
Nakłady związane z inwestycją w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez odpis amortyzacyjny, w sytuacji gdy nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.
Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi majątek podatnika, który jest wydzielony ewidencyjnie. Inwestycje w obcym środku trwałym są środkiem trwałym niezależnie od posiadanego do nich prawa własności oraz przewidywanego okresu używania. Przepisy ustaw podatkowych przewidują, iż w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym obowiązkowo są stosowane indywidualne stawki amortyzacyjne. W odniesieniu do inwestycji w obcym budynku, lokalu lub budowli okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W tym przypadku stawka amortyzacyjna wynosi zatem 10 proc.
Z kolei w odniesieniu do:
• środków trwałych, które są zaliczone do następujących grup KŚT: 3 – Kotły i maszyny energetyczne, 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, 6 – Urządzenia techniczne, 8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie:
– gdy wartość początkowa inwestycji nie przekracza 25 000 zł – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące, czyli 2 lata, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 50 proc.,
– gdy wartość początkowa inwestycji jest wyższa od 25 000 zł, ale nie przekracza 50 000 zł – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy, czyli 3 lata, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 33,33 proc.,
– w pozostałych przypadkach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy, czyli 5 lat, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 20 proc.,
• środków transportu – w tym samochodów osobowych, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy, czyli 2,5 roku, a więc roczna stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 40 proc.
Należy jednak pamiętać, że w przypadku korzystania przez podatnika ze zrealizowanej inwestycji w obcym środku trwałym w okresie krótszym niż okres przewidziany powyżej, przedsiębiorca taki nie będzie miał możliwości zaliczenia pełnej wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Po ewentualnym wygaśnięciu umowy nie będzie podstaw do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji nie będzie można również bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jedyną możliwością odzyskania nakładów w takim przypadku może być zrekompensowanie przez właściciela środka trwałego poniesionych kosztów inwestycji.
Przykłady
Podatnik wynajął na okres 4 lat budynek biurowo-przemysłowy. W budynku przeprowadzono prace adaptacyjne, które polegały na unowocześnieniu tego składnika majątku. Wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych wyniosła 49 000 zł netto. W tym przypadku podatnik potraktuje poniesione wydatki jako inwestycję w obcym środku trwałym. Roczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu stawki 10 proc. będzie wynosił 4900 zł. Jeżeli umowa najmu nie zostanie przedłużona na kolejne lata, to zamortyzowana będzie jedynie wartość 19 600 zł (49 000 zł x 10% x 4 lata). Pozostała część wartości początkowej nie będzie podlegała już amortyzacji i nie będzie stanowiła także bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji kwota 29 400 zł (49 000 zł – 19 600 zł) będzie stanowiła stratę, która nie pomniejsza dochodu (lub nie powiększa straty) z działalności gospodarczej dla celów podatkowych.
Zakład usługowy posiada samochód dostawczy, który został przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu. W marcu 2004 r. podatnik dokonał wymiany opon w obcym środku trwałym. W tym przypadku wymiana opon nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż poniesiony wydatek jest związany z bieżącą eksploatacją samochodu.
Przedsiębiorstwo produkcyjne (spółka akcyjna) prowadzi działalność przy częściowym wydzierżawianiu parku maszynowego. Do urządzeń produkcyjnych które są wydzierżawiane zostało dokupione dodatkowe wyposażenie, które stanowi część składową takiego urządzenia. Pojedyncza cena nabycia części składowej wynosi 4840 zł netto. W tym przypadku poniesione wydatki stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nakłady poczynione na zakup takich części składowych nie mogą stanowić bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zagadnienia związane z amortyzacją inwestycji w obcych środkach trwałych były także przedmiotem postępowań sądowych prowadzonych przed NSA:
• w wyroku z 24 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 183/02) sąd stwierdził, że jeżeli skarżąca spółka nie była właścicielem przedmiotowych pomieszczeń, to nie może budzić wątpliwości, iż poniesione przez podatnika nakłady na te pomieszczenia stanowią wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki te – uwzględniając ich wartość – należy rozliczyć jako inwestycję w obcym środku trwałym;
• w wyroku z 19 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1566/95) skład sędziów orzekł, iż wykonane przez podatnika roboty budowlane ze względu na ich zakres, wartość i zmianę dotychczasowej funkcji lokalu użytkowego doprowadziły do wytworzenia nowego środka trwałego w postaci lokalu handlowego. Poniesione na ten cel nakłady mieszczą się zatem w zakresie inwestycji w obcym środku trwałym;
• w wyroku z 4 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Kr 1075/97) przyjęto, że inwestycje mogą być dokonywane również w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami;
• w wyroku z 23 grudnia 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 3579/95) uznano, że wydatki poniesione przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był skarżący podatnik, na remont i adaptację obiektu na potrzeby działalności gospodarczej spółki, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były to wydatki na roboty w obcym środku trwałym, które do tych kosztów mogły być wliczone tylko przez odpisy amortyzacyjne;
• w wyroku z 25 października 1996 r. (sygn. akt SA/Sz 2923/95) sąd przyjął, że zwykły remont w świetle przepisów k.c. o najmie lokali należy do drobnych nakładów i obciąża najemcę lokalu oraz nie wymaga zgody wynajmującego. Przeprowadzona przez podatnika modernizacja lokalu wykracza poza zakres ciążących na nim drobnych napraw. Wymagała zatem zgody wynajmującego, a także uzyskania pozwolenia budowlanego. Z tych też względów oraz z uwagi na wartość nakładów poczynione prace stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.
11. AMORTYZACJA WARTOśCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
Przeważająca część wartości niematerialnych i prawnych, podobnie jak środków trwałych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawy podatkowe jako warunek skutecznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wymieniają kilka elementów decydujących o tym, że wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji. Warunki takie to:
• obowiązek bezwzględnego nabycia,
• możliwość gospodarczego wykorzystania w dniu, w którym zostały przyjęte do używania,
• przewidywany okres użytkowania ponad 1 rok,
• obowiązek wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do użytkowania na podstawie umowy leasingu.
Podatnicy mogą jednak nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. W takiej sytuacji wydatki poniesione na nabycie tych wartości stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania.
NSA w wyroku z 29 listopada 1995 r. (sygn. akt SA/Łd 1196/95) orzekł, że obowiązkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych objęte jest także nabycie praw z tytułu umowy know-how, skoro zakres tej umowy jest szerszy nawet niż zakres umowy licencyjnej.
Przykłady
Zakład produkcyjno usługowy otrzymał do testowania od firmy komputerowej program finansowo-księgowy o wartości 6700 zł netto. Nie zapłacił on do tej pory za otrzymany program komputerowy (nie może się zdecydować, czy przetestowano już wszystkie możliwości, które decydowałyby o przydatności tego programu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). Ponieważ program ten nie został nabyty, zakład produkcyjno-usługowy nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych ani też zaliczyć wartości programu komputerowego do kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku, mimo gospodarczego wykorzystywania programu komputerowego, nie nastąpiło jego nabycie.
Podatnik będący osobą fizyczną prowadzi działalność w zakresie przepisywania tekstów na komputerze. W sierpniu 2004 r. dokonał zakupu programu komputerowego – edytora tekstów – za kwotę 2120 zł netto. Z uwagi na to, iż wartość początkowa programu komputerowego nie przekracza 3500 zł, to wydatek na nabycie programu komputerowego podatnik może zaliczyć kwotę 2120 zł do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku.
Spółka akcyjna zajmująca się spedycją zatrudnia kilku informatyków programistów, którzy tworzą na potrzeby spółki programy komputerowe. Ponieważ ustawy podatkowe wskazują, że programy komputerowe mogą zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych wówczas, gdy zostaną przez podatnika nabyte, programy wytworzone we własnym zakresie nie mogą być zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych. Programy komputerowe wytworzone we własnym zakresie nie podlegają amortyzacji. Jednak wydatki związane z wytworzeniem programu komputerowego we własnym zakresie stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych w dacie faktycznego poniesienia lub zarachowania danego kosztu.
Spółka z o.o. zajmująca się rekultywacją terenów zielonych otrzymała nieodpłatnie 3 programy komputerowe (oprogramowanie systemowe i użytkowe) o wartości 15 500 zł netto każdy. Nieodpłatne otrzymanie programów komputerowych będzie stanowiło dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mimo iż spółka otrzymała programy komputerowe nieodpłatnie, to może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej otrzymanych programów komputerowych, zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały otrzymane nieodpłatnie – jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego. Z uwagi, iż w niniejszym przykładzie nieodpłatnie otrzymane programy komputerowe stanowią przychód w naturze, to konsekwentnie odpis amortyzacyjny dokonany od wartości tych programów stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Wartości niematerialne i prawne powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jeżeli jednak podatnik wprowadzi wartości niematerialne i prawne do takiej ewidencji w terminie późniejszym, to zdarzenie takie jest traktowane jako ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej. Należy jednak zauważyć, iż ustawy podatkowe odnoszą się w zakresie ujawnienia w ewidencji wyłącznie do ujawnienia środków trwałych (art. 22d ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., art. 16d ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p.). Przepisy podatkowe nie wskazują wprost, iż można mówić również o ujawnieniu wartości niematerialnej i prawnej. Jednak biorąc pod uwagę całą treść art. 22d u.p.d.o.f. i art. 16d u.p.d.o.p., które dotyczą zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać za zasadne, iż ujawnić w prowadzonej ewidencji można zarówno środek trwały, jak i wartość niematerialną i prawną.
Przykład
30 sierpnia 2004 r. podatnik dokonał zakupu oprogramowania użytkowego na potrzeby przedsiębiorstwa za kwotę 9500 zł netto. Program komputerowy został przekazy do używania 31 sierpnia 2004 r. Podatnik nie wpisał jednak do posiadanej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionego oprogramowania, mimo iż program komputerowy był od 31 sierpnia 2004 r. wykorzystywany w firmie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie programu komputerowego do ewidencji nastąpiło dopiero 15 września 2004 r. Z tego też względu 15 września 2004 r. nastąpiło ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej. Zdarzenie takie ma również swoje odbicie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionego oprogramowania. Odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu można dokonywać od miesiąca października 2004 r.
Na mocy obowiązujących przepisów podatnicy, którzy nabyli wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł i ze względu na przewidywany okres użytkowania równy lub krótszy niż rok, nie zaliczyli ich do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a faktyczny okres użytkowania przekroczył rok, są zobowiązani w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:
• zaliczyć zakup wartości niematerialnej i prawnej do wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia,
• zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadają na okres dotychczasowego użytkowania wartości niematerialnej i prawnej,
• stosować podstawowe stawki amortyzacji w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
• wpłacić w terminie do 20 dnia miesiąca kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej, do dnia, w którym okres użytkowania wartości niematerialnej i prawnej przekroczył rok. Naliczoną w ten sposób kwotę odsetek należy wykazać w składanych deklaracjach lub zeznaniu podatkowym. Odsetki obliczone od takiej różnicy wynoszą 0,1 proc. za każdy dzień zwłoki.
Uregulowanie to stosuje się także w sytuacji, gdy podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, a następnie dokona zakwalifikowania jej do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przed upływem roku od dnia nabycia. W takim przypadku odsetki, o których była mowa wyżej, nalicza się do dnia zaliczenia programu do wartości niematerialnej i prawnej.
Podatnicy, którzy posiadają wartości niematerialne i prawne, dokonują odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej. Odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu, dokonuje się wówczas, gdy wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa od kwoty 3500 zł, to podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni kolejnych miesięcy, albo jednorazowo w miesiącu, w którym wartość niematerialna i prawna została oddana do użytkowania. Można również dokonać odpisu amortyzacyjnego w następnym miesiącu po miesiącu, w którym wartość niematerialna i prawna została oddana do użytkowania.
Przepisy ustaw podatkowych, które regulują kwestię amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, nie przewidują, aby należało powiększać wartość początkową zakupionej wartości niematerialnej i prawnej o nakłady związane z jej ulepszeniem. Wydatki związane z ulepszeniem powiększają wyłącznie wartość początkową środków trwałych (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Należy jednak pamiętać, iż wartości niematerialne i prawne, podobnie jak środki trwałe, mogą podlegać różnym procesom modyfikacyjnym. Przykładowo można wskazać, że programy komputerowe mogą zostać przebudowane – poprzez zmianę istniejącego oprogramowania, na inne, rozbudowane – poprzez rozszerzenie możliwości oprogramowania, zmodernizowane – poprzez unowocześnienie metod analizy danych. Program komputerowy może zostać także poddany adaptacji, czyli przystosowaniu do wykorzystania w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie. Z tego też względu o ulepszeniu programów komputerowych będzie można mówić wówczas, gdy nastąpi zakup wersji programu, która będzie stosowana na nowych stanowiskach komputerowych. Innym sposobem ulepszenia oprogramowania komputerowego może być uaktualnienie użytkowanej dotychczas wersji (tzw. upgrade). W przypadku zakupu programu komputerowego, który będzie stosowany na nowych stanowiskach komputerowych występuje odrębna wartość niematerialna i prawna, która powinna zostać ujęta w osobnej pozycji w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli wartość takiego programu komputerowego nie przekracza 3500 zł, to podatnik może zastosować metodę amortyzacji jednorazowej. Z kolei w przypadku zakupu wersji upgrade do posiadanego już oprogramowania możliwe będą dwa rozwiązania. W sytuacji gdy wartość uaktualnienia będzie niższa od 3500 zł, to dopuszczalne jest zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia lub zarachowania. Natomiast jeżeli wartość zakupu będzie przekraczała kwotę 3500 zł, to uaktualnienie posiadanego programu należy traktować jako odrębną wartość niematerialną i prawną, od której dokonuje się odrębnych odpisów amortyzacyjnych.
Przykład
Zakład produkcyjno-usługowy w sierpniu 2003 r. dokonał zakupu oprogramowania komputerowego za kwotę 7200 zł. Od wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 25 proc. W marcu 2004 r. podatnik dokonał zakupu uaktualnienia do posiadanego programu za kwotę 3550 zł netto. Ze względu na wartość zakupu uaktualnienie stanowi nową wartość niematerialną i prawną, od której należy dokonywać osobnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Natomiast stara wersja programu podlega amortyzacji na dotychczasowych zasadach.
Przepisy ustaw podatkowych przewidują, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej posiadanych wartości niematerialnych i prawnych mogą być dokonywane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Końcową datę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyznacza miesiąc, w którym następuje zrównanie sumy dokonywanych odpisów z ich wartością początkową, lub miesiąc, w którym postawiono program w stan likwidacji, zbyto bądź stwierdzono niedobór. Z kolei w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, które są używane sezonowo, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie ich wykorzystania. W tym przypadku wysokość miesięcznego odpisu ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku. W tym przypadku odpisy amortyzacyjne powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodu tylko w miesiącach faktycznego wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej. Z kolei w sytuacji ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej, która jest wykorzystywana przez podatnika, a która nie została objęta ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość niematerialna i prawna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych mogą być dokonywane w równych ratach co miesiąc, w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.
Ustawy podatkowe dopuszczają także możliwość, aby podatnicy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nie są one używane z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności, w której te składniki były wykorzystywane. W takim przypadku wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności (art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p.). Rozwiązanie to nie będzie miało jednak zastosowania przy ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach rachunkowych. Z tego też względu okres nieużywania wartości niematerialnej i prawnej spowoduje w takiej sytuacji wydłużenie okresu jej używania w stosunku do planowanego terminu amortyzacji.
Przepisy ustaw podatkowych wskazują także wprost minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Termin dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:
• w przypadku licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące, czyli 2 lata, a tym samym roczna stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 50 proc.,
• w przypadku licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące, czyli 2 lata, a tym samym roczna stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 50 proc.,
• w przypadku poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 36 miesięcy, czyli 3 lata, a tym samym roczna stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 33,33 proc.,
• w przypadku pozostałych (nie wymienionych powyżej) wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy, czyli 5 lat, a tym samym roczna stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 20 proc.
W sytuacji gdy wynikający z umowy okres używania licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z takiej umowy.
Z kolei odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 proc. Jeżeli jednak przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnik stosuje zasadę obliczenia wartości początkowej w sposób uproszczony (przyjmując kwotę 988 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej), to wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5 proc.
Podatnicy są zobowiązani do ustalenia stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji już przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przepisy prawne nie dopuszczają zatem zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
12. EWIDENCJE PROWADZONE NA POTRZEBY ROZLICZENIA ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH
12.1. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe
Podatnicy, którzy na mocy przepisów ustawy o rachunkowości prowadzą księgi rachunkowe, są jednocześnie zobowiązani do uwzględnienia w takiej ewidencji rachunkowej posiadanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja taka powinna pozwalać na określenie wartości początkowej oraz wielkości dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Do ewidencji składników majątku trwałego służą konta zespołu 0 – Aktywa trwałe. Konta te obejmują: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, długoterminowe aktywa finansowe, środki trwałe w budowie. Zadaniem kont zespołu 0 jest odzwierciedlenie wartości początkowej, korygujących tę wartość odpisów umorzeniowych, aktualizacji wartości poszczególnych grup składników aktywów trwałych, a także stanu składników majątku przedsiębiorcy.
Konto 01: „Środki trwałe” jest przeznaczone do ewidencji środków trwałych, które są kompletne i zdatne do używania, o ekonomicznej użyteczności dłuższej niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki. Na koncie tym ujmuje się także: nieruchomości, które nie mają charakteru lokaty, przyjęte do używania na zasadach leasingu finansowego, środki trwałe przewłaszczone na rzecz pożyczkodawcy, ale nadal nieodpłatnie użytkowane przez podatnika. Konto 01 może wykazywać tylko saldo debetowe, które wyraża wartość początkową środków trwałych, w tym także ulepszeń w obcych środkach trwałych. W bilansie saldo konta 01 zmniejsza odpowiednia – dotycząca środków trwałych część salda konta 07.
Z kolei konto 02: „Wartości niematerialne i prawne” służy do ewidencji nabytych przez podatnika lub przyjętych w leasing finansowy na własne potrzeby bądź do oddania w najem praw majątkowych, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie dłuższym niż rok. Ewidencja szczegółowa prowadzona do tych kont powinna umożliwiać:
• ustalenie wartości początkowej poszczególnych składników majątku,
• identyfikację poszczególnych składników lub ich grup, a także miejsce, w którym się one znajdują,
• grupowanie składników w układzie wymaganym do sporządzenia sprawozdania finansowego,
• prawidłowego obliczenia odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu, oraz takich, które nie są kosztem uzyskania przychodu.
Konto 02 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które wyraża wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych nie w pełni umorzonych. W bilansie saldo konta 02 zmniejsza odpowiednia, dotycząca wartości niematerialnych i prawnych, część salda konta 07.
Konto 07: „Odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej składników majątku z tytułu ich planowanej i nieplanowanej amortyzacji. Ewidencja szczegółowa konta 07 powinna być prowadzona w układzie zgodnym z ewidencją szczegółową kont 01 i 02. Konto 07 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe, które wyraża stan dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W bilansie saldo konta 07 zmniejsza odpowiednio salda kont 01 i 02.
Natomiast amortyzacja jest ujmowana na kontach zespołu 4: „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”. Na koncie 401: „Amortyzacja” wyodrębnia się planowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych – w tym także składników, które są odpisywane jednorazowo, ale są objęte ewidencją na koncie 01. W ciągu roku saldo konta 401 może wykazywać tylko saldo debetowe, które wyraża wysokość poniesionych kosztów. W przypadku, gdy amortyzacja księgowa odbiega od amortyzacji podatkowej, to w ewidencji analitycznej konta należy wyodrębnić kwoty amortyzacji, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Na koniec roku zapisy z konta 401 są przenoszone na konto 860: „Wynik finansowy”.
12.2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów
Podatnicy, którzy są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, muszą objąć posiadane składniki majątku trwałego stosowną ewidencją. Ewidencja środków trwałych powinna zawierać co najmniej następujące elementy:
• liczbę porządkową,
• datę nabycia,
• datę przyjęcia do używania,
• określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,
• określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
• wartość początkową,
• stawkę amortyzacyjną,
• kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,
• zaktualizowaną wartość początkową,
• zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,
• wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,
• datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.
Zapisy dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania składników do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji jest traktowany jako ujawnienie środka trwałego. Należy także pamiętać, że w razie zmiany formy opodatkowania podatnik, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien uwzględnić w niej odpisy amortyzacyjne, które przypadają za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Odpisy te jednak nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Podobnie w przypadku, gdy podatnik nie posiada ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.
NSA w wyroku z 21 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Po 1328) również orzekł, że zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji (wykazu) tych środków powoduje niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznane za koszt uzyskania przychodu.
Przepisy u.p.d.o.f. przewidują dodatkowo, że nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkowa ustalona została metodą uproszczoną, przy zastosowaniu kwoty 988 zł.
Inna ewidencja, którą muszą prowadzić podatnicy objęci podatkową księgą przychodów i rozchodów to ewidencja wyposażenia. Ewidencją wyposażenia obejmuje się składniki, których wartość początkowa przekracza 1500 zł.
Ewidencja wyposażenia powinna zawierać co najmniej następujące dane:
• numer kolejny wpisu,
• datę nabycia,
• numer faktury lub rachunku,
• nazwę wyposażenia,
• cenę zakupu wyposażenia lub koszt wytworzenia,
• numer pozycji, pod którą wpisano w księdze koszt związany z nabyciem wyposażenia,
• datę likwidacji (w tym również datę sprzedaży lub darowizny) oraz przyczynę likwidacji wyposażenia.
Podatnicy, którzy w ciągu roku podatkowego utracili lub zrzekli się prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej albo zakładają po raz pierwszy ewidencję wyposażenia, dokonują wyceny wyposażenia według cen zakupu lub według wartości rynkowej z założenia tej ewidencji.
12.3. Podatnicy objęci podatkiem zryczałtowanym
Podmioty, które są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, są zobowiązane prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz taki powinien zawierać co najmniej następujące dane:
• liczbę porządkową,
• datę nabycia,
• datę przyjęcia do używania,
• określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,
• określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
• wartość początkową,
• stawkę amortyzacyjną,
• zaktualizowaną wartość początkową,
• datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.
Zapisów w wykazie dokonuje się najpóźniej w miesiącu przyjęcia składników majątku do używania. Późniejszy termin wprowadzenia składnika majątku do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Przepisy wykonawcze do ustawy przewidują jednak, że nie podlegają objęciu wykazem budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkowa ustalona została metodą uproszczoną, przy zastosowaniu kwoty 988 zł.
Przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy nakładają na podatników obowiązek zbroszurowania wykazu i kolejnego ponumerowania jego kart.
Z kolei w razie zmiany formy opodatkowania – jeżeli podatnik prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, może kontynuować prowadzenie tej ewidencji jako wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być prowadzony przy zastosowaniu technik informatycznych. W takim przypadku na koniec każdego miesiąca podatnik jest zobowiązany sporządzić wydruk zapisów dokonanych w danym miesiącu.
13. AKTUALIZACJA WYCENY śRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOśCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
Aktualizacja wyceny majątku, jaki jest posiadany przez jednostkę gospodarczą, w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest odrębną instytucją w systemie obliczania odpisów amortyzacyjnych. Proces dokonania aktualizacji stanowi urealnienie wartości posiadanego przez przedsiębiorcę majątku trwałego. W wyniku aktualizacji następuje przypisanie środkowi trwałemu wartości wyższej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
Na mocy przepisów ustaw podatkowych (art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 22o u.p.d.o.f.) Minister Finansów posiada uprawnienie do określenia, w trybie rozporządzenia:
• zasad i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych,
• zasad ustalenia wartości początkowej niektórych składników majątku,
• jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych,
• wartości początkowej niskocennych składników majątku podatnika.
Dodatkowo w przypadku osób fizycznych aktualizacji może podlegać kwota będąca stałą wielkością, za pomocą której ustala się wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych (w 2004 r. – 988 zł).
Omawiając zagadnienie aktualizacji należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące obecnie przepisy prawne u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. odnoszą się tylko do możliwości dokonywania aktualizacji wartości środka trwałego. Unormowania ustawowe nie przyznały uprawnień Ministrowi Finansów do określania aktualizacji wyceny posiadanych przez jednostki gospodarcze wartości niematerialnych i prawnych.
Aktualizacji wartości posiadanego majątku powinno dokonywać się wówczas, gdy wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10 proc. W takiej sytuacji ogłaszane są aktualizacyjne wskaźniki przeliczeniowe. Ostatnia aktualizacja wyceny środków trwałych była przeprowadzona na 1 stycznia 1995 r. Wskaźniki przeliczeniowe zostały podane w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. (M.P. Nr 9, poz. 125). Jeszcze wcześniejsze aktualizacje były przeprowadzane na 1 stycznia 1994 r. i na 1 stycznia 1993 r. Wykaz wskaźników przeliczeniowych był ogłoszony w:
• obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 6 stycznia 1994 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych na 1 stycznia 1994 r. (M.P. Nr 2, poz. 9),
• obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 19 stycznia 1993 r. w sprawie współczynników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych na 1 stycznia 1993 r. (M.P. Nr 4, poz. 16).
Aktualizacja wartości środków trwałych dokonywana jest poprzez przeliczenie wartości początkowej środka trwałego oraz wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych, jakie zostały ogłoszone przez Prezesa GUS. Wartość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych środka trwałego ustala się wówczas w takiej proporcji do zaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego, w jakiej pozostawały odpisy do wartości początkowej przed aktualizacją.
Przykład
W maju 2004 r. spółka z o.o. zajmująca się działalnością produkcyjną dokonała wyceny posiadanych budynków produkcyjnych. Wycena została dokonana przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość nieruchomości na podstawie otrzymanego operatu szacunkowego jest kilka razy wyższa niż wartość początkowa tych budynków, która figuruje w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Spółka z o.o. nie może jednak zwiększyć wartości początkowej posiadanych budynków, gdyż może to nastąpić tylko na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Finansów (którego wydania ze względu na niską inflację nie należy się spodziewać).
14. AMORTYZACJA W PRZEPISACH BILANSOWYCH
14.1. Amortyzacja środków trwałych
Koszty, jakie są związane z nabyciem rzeczowych składników majątku trwałego, stanowią długoterminowe nakłady przyszłych okresów. Dla celów bilansowych wydatki tego rodzaju są elementem aktywów, które reprezentują określoną wielkość ekonomicznego potencjału gospodarczego w przyszłości. Przyjmuje się, że w następnych okresach użytkowania środek trwały będzie przynosił jednostce gospodarczej korzyści ekonomiczne poprzez uczestnictwo w zachodzących procesach gospodarczych. Jednak ponieważ rzeczywista wielkość kosztów związanych ze zużyciem danego środka trwałego w poszczególnych okresach może nie być dokładnie znana, to jest ona określana w sposób przybliżony. Do tego celu są właśnie wykorzystywane – również w przepisach bilansowych – odpisy amortyzacyjne.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych stanowi obowiązek podmiotu gospodarczego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.) w wyniku finansowym należy uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również zmniejszenia, które były dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Ustawa o rachunkowości wprowadziła dla podmiotów względną swobodę w ustalaniu stawek amortyzacyjnych. Z tego też względu możliwe staje się uwzględnienie indywidualnych warunków użytkowania środka trwałego przez dany podmiot.
Stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego powinno nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu danego środka trwałego do używania. Rozwiązanie takie oznacza, iż rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych może nastąpić już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania.
Przykład
4 sierpnia 2004 r. spółka dokonała zakupu środka trwałego w postaci maszyny do paczkowania. Środek trwały został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji w sierpniu 2004 r. Odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych można dokonywać już od sierpnia 2004 r. Natomiast odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych można dokonywać dopiero od września 2004 r.
Zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w następujących terminach:
• nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową użytkowanego środka trwałego lub
• z chwilą przeznaczenia danego środka trwałego do likwidacji lub
• z chwilą sprzedażą środka trwałego lub
• z chwilą stwierdzenia niedoboru.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Na określenie ekonomicznej użyteczności wpływają następujące elementy:
• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Przykład
W lipcu 2004 r. podatnik nabył jako środek trwały maszynę zakwalifikowaną do grupy 4 KŚT. Okres ekonomicznej użyteczności tej maszyny ustalono na 4 lata. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 50 000 zł. Podmiot rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2004 r.
Roczna stawka amortyzacyjna wyliczona zostanie według następującego wzoru:
So = (100 : Es) = 100 : 4 = 25%
So – roczna stawka amortyzacyjna, Es – przewidywany okres używania środka trwałego w latach.
Przy zastosowaniu metody liniowej roczna kwota odpisów amortyzacyjnych wyniesie 12 500 zł (50 000 zł x 25%) – a w 2004 r. 5208 zł (12 500 zł : 12 miesięcy x 5 miesięcy). Miesięczna kwota odpisów amortyzacyjnych wyniesie 1042 zł (12 500 zł : 12 miesięcy).
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania podatnik powinien ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być okresowo weryfikowana. Weryfikacja taka może powodować odpowiednią korektę odpisów amortyzacyjnych, jaka jest dokonywana w następnych latach obrotowych.
W przypadku gdy nastąpią zmiany technologii produkcji, środek trwały zostanie przeznaczony do likwidacji, wycofany z używania lub wystąpią inne przyczyny powodujące trwałą utratę wartości środka trwałego, to podatnik dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpowiedniego odpisu aktualizującego wartość środka trwałego. Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to tym samym dokonanie odpisu aktualizującego, który doprowadza wartość składnika aktywów, jaka wynika z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto. W przypadku braku takiej ceny dokonanie odpisu aktualizującego doprowadza wartość składnika aktywów do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.
Dla celów bilansowych kryterium podziału środków trwałych na niskocenne i pozostałe nie jest uzależnione od wartości przyjętej – tak jak dla celów podatkowych – na kwotę 3500 zł. Decyzję co do wartości granicznej przyjętej do takiego podziału dla celów bilansowych podejmuje kierownik jednostki w ramach ustalonej polityki rachunkowości.
Z tego też względu wybór rozwiązania w stosunku do niskocennych składników majątku trwałego uzależniony jest od ustalenia granicy wartościowej oraz sposobu amortyzacji.
Przykład
Jednostka w polityce rachunkowości ustaliła wartość niskocennych środków trwałych na poziomie 5000 zł. W odniesieniu do takich środków przyjęto jednorazową amortyzację dla celów bilansowych w momencie nabycia. Jeżeli podatnik dokona zakupu urządzenia o wartości 4900 zł w cenie nabycia i odda taki środek do używania, to odpis amortyzacyjny nastąpi jednorazowo w dacie nabycia. Koszty księgowe wyniosą zatem 4900 zł, a wartość bilansowa środka trwałego po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego – 0 zł. Dla celów podatkowych należy jednak dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w tym zakresie.
Należy także pamiętać, że w przypadku majątku, który wykazuje cechy środka trwałego ze względu na okres użytkowania ponad rok, ale o niskiej cenie jednostkowej, podatnik może zaliczyć taki przedmiot do materiałów i dokonać odpisu w koszty w miesiącu oddania do użytkowania. Przedmiot taki nie będzie wówczas obejmowany bilansową ewidencją środków trwałych. Druga ewentualność, to zaliczenie takiego majątku do środków trwałych, objęcie go ewidencją bilansową i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne mogą być w takim przypadku dokonywane stopniowo w okresie użytkowania lub jednorazowo w dacie oddania środka do użytkowania.
Na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, które są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Przykład
Spółka z o.o. dokonała zakupu z własnych pieniędzy samochodu osobowego, który został przekazany żonie prezesa zarządu. Żona nie jest pracownikiem spółki z o.o. i nie ma ze spółką jakichkolwiek kontaktów handlowo-gospodarczych. Zakupu tego samochodu nie można zakwalifikować jako zakupu środka trwałego, gdyż samochód nie będzie przeznaczony na potrzeby jednostki.
Do środków trwałych przepisy bilansowe zaliczają w szczególności:
• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.
Użycie zwrotu „w szczególności” nie oznacza, że wskazany katalog jest zbiorem wyczerpującym i zamkniętym. W ustawie wymieniono jedynie przykładowe elementy majątku jednostki, który może zostać uznany jako środek trwały.
Środki trwałe, które zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami odnoszącymi się do umów leasingu określonych w ustawie o rachunkowości.
Do środków trwałych w budowie zalicza się aktywa trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Definicja środków trwałych nie zawiera wymogu, aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych podatnika stanowiły własność lub współwłasność przedsiębiorcy. Należy jednak pamiętać, że środki trwałe powinny być aktywami trwałymi, które są przeznaczone na potrzeby jednostki. Wśród najważniejszych różnic, jakie występują w środkach trwałych w prawie bilansowym i prawie podatkowym, można wskazać:
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego są w przepisach prawa bilansowego środkiem trwałym, a w prawie podatkowym zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych,
• inwentarz żywy jest środkiem trwałym na mocy przepisów o rachunkowości, a w prawie podatkowym nie,
• okres amortyzacji bilansowej jest niezależny od amortyzacji podatkowej,
• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które w prawie bilansowym obciążają pozostałe koszty operacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Zasady wyceny środków trwałych dla celów bilansowych obejmują ustalenie wartości początkowej oraz aktualizację wyceny. Wartość początkową środka trwałego stanowi cenę nabycia lub koszt wytworzenia takiego środka. Wartość początkową powiększają koszty ulepszenia środka trwałego, które polegają na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji. Nakłady te powinny sprawiać, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia, przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, która mierzona jest okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Przykłady
Jednostka dokonała zakupu kompletu mebli. Każda część zestawu ma osobną cenę. Z uwagi, iż komplet mebli może stanowić jeden zbiorczy obiekt inwentarzowy, to wartość początkową stanowi cena nabycia całego zakupionego zestawu.
Podatnik finansuje budowę budynku z kredytu bankowego. Odsetki od kredytu na budowę za okres realizacji inwestycji zwiększają dla celów księgowych wartość początkową środka trwałego.
Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, które są dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Regulacja ta nie dotyczy jednak gruntów, które nie służą wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
Dla celów bilansowych środki trwałe powinny być wycenione według cen nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych). Ceny te powinny być pomniejszone o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
14.2. Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
O wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych decyduje przede wszystkim okres ich użytkowania, a także przewidywany okres wykorzystywania.
Przepisy ustawy o rachunkowości zaliczają do wartości niematerialnych i prawnych nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, które nadają się do gospodarczego wykorzystania. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności takiego majątku powinien być dłuższy niż rok. Dodatkowo nabyte przez jednostkę wartości niematerialne i prawne powinny być przeznaczone do używania na potrzeby tego właśnie podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że użytkowanie powinno być bezpośrednie. Pośrednie wykorzystywanie posiadanych wartości niematerialnych i prawnych także będzie spełniało element używania na potrzeby podmiotu.
Przykład
Firma produkcyjna jest właścicielem wzoru użytkowego. W ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej posiadany wzór użytkowy nie jest bezpośrednio wykorzystywany przez ten podmiot. Jednostka osiąga jednak przychody z odpłatnego udostępnienia tego wzoru innemu przedsiębiorcy. W tym przypadku posiadane wartości niematerialne i prawne są przeznaczone do używania na potrzeby jednostki poprzez osiąganie przychodów z odpłatnego udostępnienia.
Wartościami niematerialnymi i prawnymi mogą być w szczególności:
• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• nabyta wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, które zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami dotyczącymi umowy leasingu.
Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, które zostały poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat.
Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się tych praw majątkowych, które nie są używane przez jednostkę dla realizacji jej zadań operacyjnych, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z uzyskiwanych z nich przychodów, przyrostu ich wartości lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowych. W takim przypadku wydatki te traktuje się jako inwestycje.
Przykłady
Przedsiębiorstwo produkcyjne dokonało ulepszenia programu komputerowego, który steruje produkcją. W takim przypadku, jeżeli program komputerowy stanowi składnik wartości urządzenia (środka trwałego), które bez programu komputerowego nie spełniałoby swojej funkcji, to dokonane ulepszenie zwiększa wartość urządzenia (środka trwałego). Jeżeli jednak program był zakwalifikowany jako odrębna wartość niematerialna i prawna, to modyfikacja stanowi odrębnie amortyzowaną wartość niematerialną i prawną. Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej.
Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, które są dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji powinno nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu wartości niematerialnych i prawnych do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową. Zakończenie amortyzacji następuje także z chwilą przeznaczenia wartości niematerialnej i prawnej do likwidacji, sprzedaży bądź stwierdzeniem niedoboru.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej, należy uwzględnić te same czynniki jak w przypadku środków trwałych.
Na dzień przyjęcia wartości niematerialnych i prawnych do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana. Jednocześnie powinna być przeprowadzana ewentualna korekta odpisów amortyzacyjnych, która byłaby dokonywana w następnych latach obrotowych.
Dla wartości niematerialnych i prawnych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując całą wartość
Na mocy przepisów bilansowych wartości niematerialne i prawne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (dokonywane na analogicznych zasadach jak w przypadku środków trwałych).
14.3. Amortyzacja przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych
Umowa leasingu stanowi szczególny przypadek powstania u przedsiębiorcy składnika aktywów trwałych w postaci środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych. Zasadniczym kryterium kwalifikacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do majątku trwałego leasingobiorcy jest przyporządkowanie ryzyka i korzyści, jakie wynikają z zawartej umowy leasingu.
Dla celów rachunkowości rozróżnia się dwa rodzaje leasingu: finansowy i operacyjny. Leasing finansowy ma miejsce w sytuacji, gdy zawarta umowa przenosi ryzyko i korzyści związane z jej przedmiotem z finansującego (leasingodawcy) na korzystającego (leasingobiorcę).
W ustawie o rachunkowości przewidziano, że jeśli podatnik przyjął do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, to środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Taka umowa powinna spełniać jednak co najmniej jeden z niżej wymienionych warunków:
• przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
• zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z nabycia;
• okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
• suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
• zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
• przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
• przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
A zatem w przypadku, gdy zawarta umowa spełnia co najmniej jeden z powyższych warunków, to oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne stanowią jego aktywa trwałe.

Dariusz Handor
----------------------------------------------
1 Bernard & Colli, Warszawa 1995.
2 Pod red. S.M. Lyons, Warszawa 1997.


Źródło: Prawo Przedsiębiorcy
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    21 cze 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Stawki VAT w gastronomii - dania na wynos z 5% czy 8% VAT?

    Stawki VAT w gastronomii. Sprzedaż w lokalach gastronomicznych dań na wynos jest dostawą towarów, dlatego mogła być opodatkowana stawką 5% zamiast 8%. Tak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, dotyczącej polskiego podatnika. Wyrok ma praktyczne konsekwencje głównie w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. Zawiera jednak przydatne wskazówki odnoszące się również do stosowania obecnych przepisów, po wprowadzeniu nowej matrycy stawek VAT.

    Specjalista ds. e-przetargów

    Specjalista ds. e-przetargów. Nowelizacja ustawy Prawo zamówień publicznych, która weszła w życie 1 stycznia 2021 roku, wprowadziła kilka istotnych zmian, które mają na celu usprawnienie procesów zakupowych wśród wykonawców i zamawiających. Nowe prawo pokazuje, że niezbędne jest także posiadanie dodatkowych kompetencji przez specjalistów z tego sektora. Czy można zatem mówić o tworzeniu się nowego stanowiska pracy, które da się określić mianem specjalisty ds. e-przetargów?

    Niższych podatków, stabilnego prawa - czego życzyć przedsiębiorcom?

    Dzień Przedsiębiorcy jest obchodzony w dniu 21 czerwca. Czego można im życzyć? Stabilnego prawa, mniej uciążliwych formalności oraz niższych podatków i składek ZUS – wynika z badania zleconego przez inFakt agencji ARC Rynek i Opinia. Równie ważne jest, aby pomimo niesprzyjających warunków do prowadzenia biznesu nadal odczuwali satysfakcję ze swojej działalności.

    Zamówienia publiczne w 2021 roku - nowe przepisy, problemy wykonawców i zamawiających

    Zamówienia publiczne. Powszechny dostęp do szczepień i stopniowe luzowanie obostrzeń to w końcu czas na odbudowanie gospodarki. Będzie miało to bezpośredni wpływ na wzrost procesów zakupowych, również w sektorze zamówień publicznych. Trudny okres pandemii, szczególnie w pierwszych jej miesiącach, spowolnił lub całkowicie sparaliżował niektóre branże. Zmiany w Prawie zamówień publicznych (Pzp), które weszły w życie od 1 stycznia 2021 r. miały usprawnić procesy zakupowe. Czy zamawiający i wykonawcy są gotowi na zmierzenie się z nową rzeczywistością wynikającą z nowelizacji ustawy?

    Strategia podatkowa a schematy podatkowe

    MDR to skrót od Mandatory Disclosure Rules – są to przepisy prawa związane z obowiązkiem przekazywania (raportowania) do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) informacji o schematach podatkowych. Regulacje te mają istotny wpływ na działalność podatników – w określonych przypadkach nakładają na podatników obowiązek raportowy, jak również obowiązek wdrożenia i stosowania tzw. procedury wewnętrznej.

    Ceny transferowe: nowe obowiązki także dla podmiotów niepowiązanych

    Ceny transferowe. W celu zabezpieczenia przedsiębiorstwa i zarządu przed ryzykiem surowych kar w związku z niewywiązaniem się z obowiązków w zakresie cen transferowych za 2021 r., kluczowe znaczenie ma jak najszybsza identyfikacja transakcji jednorodnych. Chodzi o te, których wartość może przekroczyć na koniec roku 500 tys. zł netto. Konieczna jest też implementacja procedury badania rzeczywistego właściciela, np. w formie wprowadzenia odpowiednich zapisów do umów zawieranych z kontrahentami.

    Zmiana pracy 2021. Oczekiwania pracowników i możliwości rozwoju

    Rynek pracy 2021. Pandemia koronawirusa nie tylko nie zakończyła rynku pracownika, ale poprzez geometrycznie rosnące zapotrzebowanie na niektóre specjalizacje, wręcz zaostrzyła walkę o talenty. Przedstawiamy analizę wyników badań przeprowadzonych wśród ponad 3 tys. respondentów z 20 dominujących na rynku pracy branż.

    Wyprowadzanie pieniędzy do rajów podatkowych - dwa nowe narzędzia fiskusa

    Wyprowadzanie pieniędzy do rajów podatkowych. W 2021 r. w związku z realizacją tzw. transakcji jednorodnej o wartości przekraczającej 500 tys. zł netto, po zakończeniu roku obrotowego konieczne będzie zbadanie, czy kontrahent nie dokonywał jakichkolwiek rozliczeń z podmiotem rajowym. Jeżeli tak – powstanie domniemanie nakazujące przyjęcie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym. Wskutek domniemania przedsiębiorca wejdzie w reżim przepisów o cenach transferowych. Oznacza to konieczność wypełnienia szeregu obowiązków sprawozdawczych.

    Wpływ pandemii na dochody firm w Polsce

    Polscy przedsiębiorcy a pandemia. Kryzys wywołany przez COVID-19 obniżył dochody 6 na 10 firm w Polsce i zmniejszył lukę płatniczą. Takie wnioski płyną z raportu ”European Payment Report 2021”. Jak pandemia wpłynęła na biznes w Polsce?

    Podatek u źródła - zmiany od 2022 roku

    Podatek u źródła. Ministerstwo Finansów chce kolejny raz przedłużyć (tym razem do końca 2021 roku) obecne przepisy dot. podatku u źródła (WHT - Withholding Tax). Jednocześnie w Ministerstwie Finansów przygotowywany jest projekt kompleksowej nowelizacji przepisów dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Projekt ten jest częścią zmian podatkowych w ramach Polskiego Ładu. Nowe przepisy mają wejść w życie od początku 2022 roku.

    Podatkowe problemy z dziedziczeniem majątku w USA

    Dziedziczenie majątku w USA a podatki. Polak, który nigdy nie był w USA wpadł w duże długi podatkowe. To dlatego, że był dzieckiem obywatela Stanów Zjednoczonych i jako syn nie płacił w tym kraju podatku dochodowego.

    Pakiet VAT e-commerce od 1 lipca 2021 r.

    Pakiet VAT e-commerce ma wejść w życiu już od 1 lipca 2021 r. Pojawią się m.in. zmiany w zakresie rozliczania sprzedaży wysyłkowej. Na co powinni przygotować się podatnicy? Jakie nowe przepisy zawiera pakiet VAT e-commerce?

    Umorzone subwencje z Tarczy PFR 1.0 - bez podatku w czerwcu

    Zwolnienie z podatku od umorzonej subwencji PFR. Firmy, którym umorzyliśmy częściowo lub całkowicie subwencje z Tarczy PFR 1.0, nie zapłacą podatku w czerwcu - powiedział wiceprezes Polskiego Funduszu Rozwoju Bartosz Marczuk.

    ECOFIN o reformie stawek VAT i unii bankowej

    Reforma stawek VAT w UE. Reforma stawek podatku VAT, unia bankowa i usługi finansowe – to tematy posiedzenia Rady ECOFIN, które odbyło się 18 czerwca 2021 r. Dyskutowane przez Radę rozwiązania na tym etapie uwzględniają większość głównych priorytetów negocjacyjnych Polski w zakresie stosowania obniżonych stawek VAT. Polska liczy na ich przyjęcie w trakcie Prezydencji Słowenii w Radzie UE. Było to ostatnie planowane posiedzenie ECOFIN za Prezydencji Portugalii.

    Wymiana danych podatkowych w czasie rzeczywistym - Finlandia i Estonia są pierwsze

    Wymiana danych podatkowych. O przystąpieniu do elektronicznej wymiany informacji podatkowych w czasie rzeczywistym poinformowały w 18 czerwca 2021 r. władze Finlandii i Estonii. Według organów podatkowych dwóch sąsiednich krajów tego typu rozwiązanie jest "unikatowe" w skali światowej.

    Transakcje z rajami podatkowymi – kolejne obowiązki dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych

    Transakcje z rajami podatkowymi. Od 1 stycznia 2021 r. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla podatników CIT, PIT i spółek niebędącymi osobami prawnymi dla transakcji o wartości powyżej 500 tys. PLN dotyczy zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w raju podatkowym.

    Wartość początkowa środka trwałego - jak ustalić

    Wartość początkowa środka trwałego. Przepisy ustawy o podatkach dochodowych (ustawa o PIT i ustawa o CIT) określają dość dokładnie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych. Ustalenie wartości początkowej wg wyceny podatnika jest możliwością daną przez przepisy jedynie w wyjątkowych przypadkach - jeżeli nie można ustalić tej wartości wg ceny zakupu. Podatnicy nabywający środki trwałe (np. samochody) i remontujący je mogą ustalić wartość początkową z uwzględnieniem wydatków poniesionych (do dnia oddania środka trwałego do użytkowania) na naprawę, remont, czy modernizację - o ile mogą udokumentować te wydatki.

    Polskie firmy w UE - Czarna Księga barier na rynku wewnętrznym (wydanie II)

    Polskie firmy w UE - Czarna Księga barier. Ministerstwo Rozwoju, Pracy i Technologii opublikowało 16 czerwca 2021 r. już drugą Czarną Księgę barier (administracyjnych i prawnych) na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej, które utrudniają działalność transgraniczną polskich przedsiębiorców.

    Najniższa krajowa 2022 a zmiany w PIT - 300 zł więcej netto

    Najniższa krajowa 2022 a zmiany w PIT. Proponowana przez rząd podwyżka najniższej krajowej (płacy minimalnej) w 2022 r. do poziomu 3000 zł brutto (tj. o 7,1 proc. w porównaniu do minimalnego wynagrodzenia 2021 roku) nie jest rewolucyjna - wskazują ekonomiści. Jednocześnie zauważają, że efekt podwyżki będzie wzmocniony przez zapowiedziane w Polskim Ładzie zmiany w systemie podatkowym (głównie w podatku dochodowym pd osób fizycznych - PIT). Szacuje się, że wynagrodzenie netto osoby zarabiającej płacę minimalną wzrośnie w 2022 roku o ok. 300 zł miesięcznie.

    Problematyczne transakcje z rajami podatkowymi – ceny transferowe, dokumentacja, odpowiedzialność

    Transakcje z rajami podatkowymi a ceny transferowe. Od pewnego czasu polski ustawodawca wyjątkowo chętnie wykorzystuje przepisy z zakresu cen transferowych do pobierania informacji o transakcjach realizowanych z podmiotami zarejestrowanymi w rajach podatkowych. Obowiązki nakładane na polskich podatników w tym zakresie są coraz szersze i wymagają coraz większych nakładów administracyjnych. Jednocześnie, wprowadzane przepisy często są tworzone w sposób chaotyczny i nie zawsze uzasadniony.

    Fiskus zajął majątek firmy mimo braku dowodów

    Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Urząd skarbowy zajął konto firmy i należny jej zwrot VAT mimo braku dowodów i nieprawidłowości. Czy miał do tego prawo?

    Podatki 2021: osobista odpowiedzialność członków zarządu na nowo (bezpłatne webinarium 24 czerwca)

    24 czerwca 2021 r. o godz. 10:00 rozpocznie się bezpłatne webinarium (szkolenie online) poświęcone obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przepisom rozszerzającym obowiązki z zakresu cen transferowych dla podmiotów niepowiązanych. Za brak dopełnienia należytej staranności i nowych obowiązków dokumentacyjnych odpowiadają osobiście członkowie zarządu! Webinarium poprowadzą Artur Klęsk, Partner w Enodo Advisors oraz Jakub Beym, Senior Associate w Enodo Advisors. Portal infor.pl jest patronem medialnym tego wydarzenia.

    Skonta i rabaty przy rozliczaniu transakcji międzynarodowych

    W transakcjach handlowych rozróżniamy różnego rodzaju obniżki cen. Wśród najczęściej stosowanych są skonta i rabaty. Należy jednak pamiętać, że ich udzielenie ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), a tym samym także na wysokość podatku jaki zapłaci przedsiębiorca.

    Czym różni się najem prywatny od najmu w działalności gospodarczej?

    Podatek od najmu. W dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął ważną uchwałę (w składzie 7. sędziów) dotyczącą rozróżnienia najmu prywatnego i najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania PIT i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak tę kwestię rozstrzygnął NSA?

    Czy wszyscy podatnicy muszą mieć kasę online od 1 stycznia 2023 r.?

    Kasy fiskalne online są już obowiązkowe dla wybranych grup podatników. Natomiast kasy z elektronicznym zapisem kopii będą dostępne tylko do końca 2022 r. Czy oznacza to, że wszyscy podatnicy będą musieli mieć kasy fiskalne online od 1 stycznia 2023 r.? Co warto wiedzieć o nowym rodzaju kas?