Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej
REKLAMA
Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej
DARIUSZ ADAMSKI
Do postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE)1, mających największe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, należą unormowania objęte wspólnym określeniem „Postanowienia podatkowe”2. Wśród nich umieszczony został zakaz dyskryminacji podatkowej, ustanowiony w art. 90 TWE i będący rozwinięciem, zawartej w art. 12.1 TWE3, ogólnej konstrukcji zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową4.
Wprowadzenie
Praktyczne znaczenie owych postanowień jest niepodważalne, zwłaszcza w odniesieniu do towarów importowanych, o czym dobitnie świadczy chociażby problem opodatkowania podatkiem akcyzowym używanych samochodów importowanych masowo do Polski po przystąpieniu do Unii Europejskiej (dalej: UE)5. Również towary eksportowane, nieco wbrew literalnemu brzmieniu art. 90 TWE, podlegają ustanowionej w nim ochronie6. Kwestia dopuszczalności podatkowej ingerencji państwa członkowskiego UE w obrót wewnątrzwspólnotowy ma zatem nie tylko duże znaczenie dla teoretycznej poprawności konstrukcji rynku wewnętrznego7, ale przede wszystkim może mieć daleko idące konsekwencje dla budżetu państwa.
W prowadzonej dalej analizie pominięte zostaną te kwestie, które regulowane są przez prawo pochodne. Chodzi zwłaszcza o status podatkowy tzw. wyrobów zharmonizowanych, których zasady opodatkowania kształtowane są legislacją stanowioną na podstawie art. 93 TWE. Zgodnie z nim Rada Unii Europejskiej, działając według wyjątkowej już dziś procedury jednomyślności, po konsultacji z Parlamentem Europejskim, uchwala dyrektywy odnoszące się do tych aspektów podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, których unormowanie uznane zostanie za najbardziej konieczne dla ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego.
Zakres zakazu
Wpływając na opłacalność obrotu transgranicznego, zakaz dyskryminacji podatkowej wypełnia te same funkcje, jakim służy zakaz pobierania przez państwa członkowskie ceł fiskalnych, uznanych przez prawodawcę wspólnotowego, w art. 25 TWE8, za opłaty o skutku równoważnym cłom. Zbieżność ta, jak również kolejne cechy wspólne – pieniężny charakter i jednostronność nałożenia ceł przez państwo – nie uzasadniają wszakże stosowania przepisu art. 25 i 90 TWE kumulatywnie. Ta sama opłata nie może bowiem stanowić środka równoważnego cłu i przejawu krajowej dyskryminacji podatkowej9.
Dla tych pierwszych charakterystyczne jest to, że obowiązek ich uiszczenia wynika z samego faktu przekroczenia przez towar granicy państwa członkowskiego (jeśli oczywiście dana opłata nie stanowi cła w węższym znaczeniu tego słowa)10. Natomiast by opłatę można było objąć zakresem zastosowania art. 90 TWE, konieczne jest spełnienie kilku odmiennych przesłanek11. Po pierwsze, musi ona tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, nakładana ma być systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie zgodne musi być z obiektywnymi kryteriami i, po czwarte, nie może przy jego podejmowaniu mieć znaczenia pochodzenie danego produktu.
Opłata równoważna jest zatem cłu, jeśli podlegają jej wyłącznie towary z importu. Stanowi natomiast podatek wewnętrzny, jeśli, mając charakter fiskalny, nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w danym państwie w obrocie (w tym na towary z importu lub eksportowane).
Dla przykładu, w imporcie podatkiem wewnętrznym jest opłata za pierwszą rejestrację pojazdu w danym państwie członkowskim12, wówczas bowiem spełnione są wszystkie cztery przesłanki analizy stanu faktycznego pod kątem art. 90 TWE.
Dla zilustrowania przykładem należności eksportowej o tym samym charakterze warto wskazać na kanwę sprawy dotyczącej zasadności opłat produkcyjnych pobieranych w Danii od producentów trzody chlewnej trafiającej do uboju w tym kraju oraz eksportowanej żywej (w obydwu przypadkach znajdowała się ona zatem w innych stadiach przetworzenia). Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) zauważył, że w tym przypadku „opłata nakładana jest na krajowe produkty przetworzone lub wprowadzone do obrotu na rynek krajowy i na krajowe produkty eksportowane w stanie nieprzetworzonym, i że zdarzenie podatkowe jest identyczne dla obydwu klas produktów”13. Zdarzeniem tym było wycofanie trzody ze stada krajowego, czyli z pierwotnej produkcji krajowej – poprzez skierowanie do uboju lub na eksport (§ 29). Nie uwzględniono zatem twierdzenia jednego z producentów, iż w sprawie tej inne zdarzenie podatkowe zachodziło w przypadku eksportu, a inne w przypadku uboju, a zatem omawiana opłata miała charakter paracelny.
Jak starannie musi zostać przeprowadzone rozgraniczenie zakresu art. 25 i 90 TWE, świadczy rozstrzygnięcie sprawy Haahr Petroleum14. Dotyczyła ona zasadności pobierania przez duńskie porty morskie 40-proc. dopłaty do opłaty podstawowej, pobieranej w porcie za załadunek lub wyładunek towarów15. ETS podkreślił, że dopłata ta była nakładana „wyłącznie na towary importowane i że pochodzenie towarów determinuje wysokość opłaty, jaka ma zostać nałożona” (§ 25). Na pierwszy rzut oka stan taki dobrze pasował do konstrukcji opłaty paracelnej. ETS uznał jednak, że rozpatrywana powinna być ona jedynie pod kątem art. 90 TWE16. Po pierwsze, opłata ta stanowiła część ogólnego systemu podatków wewnętrznych, płatnych z tytułu korzystania z portów handlowych i ich urządzeń. Po drugie, co do zasady, podlegały jej towary również wówczas, gdy przewożone były z innego portu w Danii. Po trzecie, zasady poboru opłaty od obydwu kategorii towarów pozostawały identyczne. Po czwarte, dopłata była nieodłącznie związana z opłatą podstawową, co podkreślał fakt, iż pobierały ją te same podmioty, według tożsamych kryteriów (§ 21–25).
Import towarów „nowych”
Dla prawidłowego zdefiniowania relacji pomiędzy art. 25 i 90 TWE w przypadku importu ważne jest także, jak zakaz dyskryminacji podatkowej należy interpretować, gdy w odnośnym państwie członkowskim nie produkuje się towaru podlegającego opodatkowaniu. W przypadku importu towarów nowych17 brak jest wtedy punktu odniesienia dla oceny dyskryminacji – wszystkie one pochodzą bowiem z zagranicy. ETS przyjął jednak, iż opłaty takie wciąż będą mogły być uznane za część systemu podatkowego danego państwa, oceniane więc powinny być według art. 90, nie zaś art. 25 TWE. Naruszą przy tym ów przepis, jeśli ich wysokość ograniczyłaby swobodę przepływu18, prowadząc do pośredniej ochrony innych produktów19. Ocena, czy zaszła taka sytuacja, wykracza wszakże poza realia pojedynczej sprawy. Istotne staje się porównanie wielkości importu, w skali całego kraju, z okresu sprzed wprowadzenia podatku, z wielkością importu w okresie późniejszym. Stosowanie podatku zakazane zostanie wówczas, gdy w drugim z owych okresów nastąpił wyraźny spadek importu.
Dla rozróżnienia zakresów art. 25 i 90 TWE przydatna może być jeszcze jedna wskazówka, udzielona przez ETS np. w orzeczeniu do sprawy Fazenda Pública v. Fricarnes20, której przedmiotem były portugalskie opłaty pobierane od „mięsa z uboju lub importowanego”, a przeznaczone na finansowania przedsięwzięć służących zwalczaniu chorób zwierząt hodowlanych. W omawianym orzeczeniu stwierdzono, iż opłata ma skutek równoważny cłu wówczas, gdy przychody z niej służą wyłącznie produkcji krajowej i jeśli w pełni kompensuje ona wydatki przedsiębiorstw krajowych (§ 5 sentencji)21. Analizowana powinna być natomiast pod kątem art. 90 TWE, gdy skutek ten jest jedynie częściowy22. Rozróżnienie to wynika z faktu, iż opłata o skutku równoważnym cłu może być nielegalna tylko w całości, natomiast dyskryminujące opodatkowanie – w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym23.
Na zakończenie wątku systemowego dodać warto, iż dyskryminacja podatkowa może wypełniać również hipotezę zakazu zawartego w art. 87 TWE, a odnoszącego się do sprzecznej z prawem wspólnotowym pomocy publicznej. Stwierdzenie naruszenia odbywa się wszakże w obydwu przypadkach na innych zasadach, których szczegółowe porównanie wykracza poza ramy prezentowanych tu rozważań24.
Sens zakazu
ETS za cel art. 90 TWE uznał „zagwarantowanie pełnej neutralności podatków wewnętrznych, gdy chodzi o konkurencję pomiędzy produktami już znajdującymi się na rynku krajowym a tymi, które pochodzą z importu”25, wówczas bowiem dopiero zapewniony może zostać swobodny przepływ towarów26. Podatkowa eliminacja korzyści konkurencyjnej towarów importowanych, w porównaniu z rodzimymi (nawet jeśli i one trafiły na rynek krajowy z importu27), stanowi zatem pogwałcenie zakazu wynikającego z art. 90 TWE28.
Działania zakazane mogą przybrać formę fiskalnej dyskryminacji bezpośredniej (art. 90.1 TWE) lub pośredniej (art. 90.2 TWE).
Z brzmienia art. 90.1 TWE wynika, iż ta pierwsza zachodzi tylko wtedy, gdy towary z importu i rodzime są (wyraźnie) podobne, a więc jednoznacznie porównywalne. ETS sprecyzował, iż dla spełnienia owej przesłanki produkty rodzime i importowane powinny posiadać podobną charakterystykę i zaspokajać te same potrzeby (co w przypadku samochodów może dotyczyć np. ceny, wielkości, komfortu jazdy, zużycia paliwa, trwałości, niezawodności itp.29, natomiast w przypadku alkoholi – m.in. smaku, zawartości alkoholu i przyzwyczajeń konsumentów co do pory i sytuacji spożycia30). Używając języka ekonomii, powinny wykazywać one zatem substytucyjność po stronie popytu, co oznacza, iż pomiędzy nimi mają zachodzić oddziaływania konkurencyjne. Podobne produkty nie muszą natomiast być identyczne. Jak bowiem zaznaczył ETS, pojęcie podobieństwa jest przez niego postrzegane szeroko31.
Gorsze traktowanie towarów z importu zakazane jest także wówczas, gdy nie są one podobne do towarów rodzimych, pozostają wszakże z nimi, choćby jedynie częściowo, pośrednio i potencjalnie, w zależności konkurencyjnej32. Jako przykład można wskazać wermut i wina owocowe lub szampan i wina musujące33. Zachodzi wówczas dyskryminacja pośrednia. Dla udowodnienia naruszenia nie wystarcza wszakże w tym przypadku wskazanie skutku dyskryminującego w pojedynczym przypadku. Ponieważ naruszenie jest tu mniej oczywiste niż w przypadku dyskryminacji bezpośredniej, dla jego stwierdzenia wykazane musi zostać, że działanie państwa członkowskiego ogranicza, choćby potencjalnie, konsumpcję towarów importowanych, z korzyścią dla konkurujących z nimi towarów krajowych34.
Zwrócenie przez ETS uwagi, w obydwu przypadkach dyskryminacji, na wątek oddziaływania konkurencyjnego, zaciera wszakże różnicę pomiędzy zakresem zastosowania art. 90.1 i 2 TWE. Należy bowiem pamiętać, że towary ze sobą konkurujące nie mogą być zupełnie niepodobne. Zakres obydwu przepisów różni się zatem tym, że pierwszy odnosi się do produktów bardziej, a drugi mniej do siebie podobnych.
Z tego, jak się wydaje, powodu naruszenie art. 90.2 TWE powoływane jest bardzo rzadko. Jego głębsza analiza zostanie więc pominięta. Bliżej natomiast należy się przyjrzeć szeroko rozumianemu zakazowi dyskryminacji bezpośredniej, jaki wynika z art. 90.1 TWE. Ma on znaczenie zwłaszcza dla importu, a ten z kolei rodzi szczególne problemy interpretacyjne na gruncie art. 90 TWE.
W modelu idealnym warunek niedyskryminacji zostanie spełniony, jeśli podobne towary z importu i w obrocie wewnątrzkrajowym opodatkowane są na tych samych zasadach, a produkty różniące się od siebie – proporcjonalnie inaczej. W każdym razie natomiast „system podatkowy może być uważany za zgodny z art. 95 (obecnie art. 90 – D.A.) traktatu jedynie, jeśli wyklucza on jakąkolwiek możliwość wyższego opodatkowania produktów importowanych niż podobnych produktów krajowych”35. Wyższe opodatkowanie importu w porównaniu z obrotem wewnątrzkrajowym, nawet jedynie w niektórych przypadkach, stanowi przesłankę konstytuującą naruszenie zakazu z art. 90 TWE36.
Dopuszczalność mechanizmów uproszczonych
Podążając literalnie za ową logiką, należałoby dojść do wniosku, że organ podatkowy w każdym poszczególnym przypadku powinien szczegółowo zanalizować wartość towaru, aby mieć pewność, iż nie doszło do zakazanej dyskryminacji podatkowej, np. poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania. To jednak wiązać by się mogło ze zbyt dużymi nakładami pracy ze strony organów podatkowych. Stąd prawo wspólnotowe nie wyklucza dopuszczalności stosowania przez państwa członkowskie pewnych uproszczeń w sposobie wyliczania podatku, np. przyjęcia za podstawę opodatkowania średniej wartości danego modelu i rocznika określonej marki pojazdu importowanego37.
Dla uproszczenia procedury organy podatkowe mogą również, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania, korzystać z wartości celnej w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny38, jeśli istnieje podobieństwo pomiędzy produktami importowanymi z państw członkowskich i krajów trzecich39. Legalności takiego działania nie przekreśla fakt, że rozporządzenie owo nie ma zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego40.
Korzystając z jakiejkolwiek metody uproszczonej (np. ryczałtowej) nie można tracić z pola widzenia założenia podstawowego – w żadnym wypadku nie powinna ona prowadzić do wyższego opodatkowania produktów importowanych41.
Za sprzeczne z prawem wspólnotowym uznano zatem w sprawie Tulliasiamies i Siilin42 ustawodawstwo fińskie, które za podstawę opodatkowania używanych importowanych samochodów nakazywało uznać wartość odpowiedniego (takiego samego modelu lub modelu do niego najbardziej zbliżonego) nowego pojazdu, pomniejszoną o stałą wartość amortyzacji wynoszącą 0,5 proc. miesięcznie, do 150 miesięcy użytkowania43. Uznano, iż rozwiązanie takie sprzeczne jest z prawem wspólnotowym, ponieważ w sposób niewystarczający bierze pod uwagę faktyczną amortyzację wartości pojazdów importowanych, prowadząc do prawdopodobieństwa ustalenia zbyt wysokiej podstawy opodatkowania w imporcie44. A, jak już wskazano, w takiej sytuacji prawo wspólnotowe naruszone zostaje, gdy skutek ten zajdzie choćby w jednym przypadku.
Dla odmiany natomiast w sprawie Casarin45 orzeczono, że zgodna jest z prawem wspólnotowym regulacja francuska, która przewidywała proporcjonalnie większy wzrost stawki podatku od samochodów o mocy silnika pomiędzy 17-18 CV oraz 19 CV i więcej (ta druga wartość w praktyce odnosiła się tylko do samochodów z importu), niż miało to miejsce przy przejściu z zakresu 15-16 CV do 17-18 CV. Zauważono bowiem, iż art. 90 TWE nie zostanie naruszony, jeśli wskazana różnica nie spowoduje, że klienci, przynajmniej częściowo, zrezygnują z samochodów importowanych na rzecz produktów rodzimych (§ 22). Uznano, że w omawianej sprawie użytkownikom wciąż pozostawiono wystarczająco szeroki wybór pomiędzy importowanymi samochodami z przedziału 15-18 CV oraz 19 CV i więcej46.
Dla uniknięcia dyskryminacji w jakimkolwiek konkretnym przypadku kryteria zryczałtowanej metody amortyzacji powinny zostać upublicznione, a podatnikowi należy pozostawić możliwość wykazania w konkretnej sprawie, iż wartość importowanego przez niego produktu jest wyraźnie mniejsza niż przeciętna i w związku z tym podstawa opodatkowania również powinna być niższa, aby w konkretnym przypadku nie doszło do dyskryminacji podatkowej importu47. Takie uprawnienie pozostaje niewątpliwie w związku ze skutkiem bezpośrednim ustępu pierwszego art. 90 TWE48.
Kanonem orzecznictwa ETS jest przy tym, iż procedura dochodzenia opłat pobranych przez państwo sprzecznie z prawem wspólnotowym49 ma być określana przez władze krajowe, nie może być jednak mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez stosowne organa sprzecznie z prawem wewnętrznym50. Wykluczone jest także takie ukształtowanie procedury, by czyniła dochodzenie uprawnień przyznanych jednostkom prawem wspólnotowym w praktyce niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym51.
Zakazane i dopuszczalne różnicowanie statusu podatkowego
Dyskryminacja podatkowa wynika z zastosowania do towarów rodzimych i importowanych innego sposobu liczenia podatków lub innych kryteriów obciążania nim podatników52. Różna stawka podatkowa nasuwa się na myśl w pierwszej kolejności. Również gdy pozostaje ona jednakowa dla obydwu rodzajów towarów, skutki podatkowe mogą być różne, jeśli odmienności dotyczą innych elementów istotnych dla określenia wysokości i sposobu poboru podatku53. Mowa tu zwłaszcza o zasadach ustalenia podstawy opodatkowania.
W praktyce sytuacja taka przejawia się pośrednim zawyżeniem podstawy opodatkowania w imporcie lub ustanowieniem dodatkowych opłat przy zdarzeniach, które w praktyce realizują się tylko w przypadku importu.
Ten drugi przypadek ma miejsce wtedy, gdy opłaty owe naliczane są, gdy obrót nie podlega podatkowi VAT. Na tej zasadzie w sprawie Weigel uznano za niedopuszczalne postanowienie austriackiego prawa podatkowego, nakazujące zwiększenie o 20 proc. kwoty akcyzy na samochody, jeśli nie zwiększała ona podstawy opodatkowania VAT. ETS orzekł, że unormowanie takie znajduje zastosowanie generalnie do importu samochodów używanych, a tylko w bardzo wyjątkowych przypadkach dotyczy obrotu wewnątrzkrajowego54. Pomimo swojego neutralnego brzmienia wywiera więc skutek wyraźnie antyimportowy.
Na inny rodzaj zróżnicowania skutkującego dyskryminacją podatkową wskazano w sprawie dotyczącej importu do Grecji używanych fotokopiarek55. Podkreślono tu, iż dyskryminacja może zajść, jeśli do wysokości podatku jedynie w przypadku importu doliczane będą dodatkowe koszty wprowadzenia na rynek, takie jak prowizje, koszty opakowania i transportu, ubezpieczenia, odsetki kapitałowe, opłaty importowe i antydumpingowe oraz podatki (§ 48).
ETS zastosował taką samą logikę w dotyczącej produktów audiowizualnych i fotooptycznych sprawie Grundig Italiana56. W rozstrzygnięciu do niej dodano wszakże, iż identyczny skutek będzie wynikać z możliwości odroczenia płatności podatku przy obrocie krajowym i pozbawienia jej importerów. W omawianej sprawie obowiązek podatkowy w imporcie powstawał w chwili zgłoszenia go urzędowi celnemu, podczas gdy podatek od produktów krajowych należny stawał się z chwilą ich wprowadzenia do obrotu (zwłaszcza § 22, 23).
Czasami zróżnicowanie zasad opodatkowania podobnych towarów z importu i rodzimych może być usprawiedliwione. Warunkiem jest jednak, by miało ono charakter obiektywny. Ta ostatnia przesłanka spełniona zostanie wtedy, gdy dana opłata nie będzie w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminować importu względem produktów rodzimych, a akt prawny wprowadzający zróżnicowanie dąży do osiągnięcia celów polityki gospodarczej zgodnych z wymogami prawa wspólnotowego, nie będąc przy tym instrumentem ochrony konkurencyjnych produktów krajowych57.
Rozstrzygnięcia potwierdzające wskazaną logikę zapadają wszakże dość rzadko, co wydaje się wynikać z wtrącanej do niektórych orzeczeń uwagi, iż ustanowienie opłaty dla realizacji celu szczególnego nie może wykluczać zastosowania do niej art. 90 TWE58.
Nie oznacza to, że przykładów dopuszczalnego różnicowania nie można w ogóle znaleźć. Jednym z nich może być sprawa Komisja v. Francja59, gdzie zastosowano argumentację, zgodnie z którą „krajowe postanowienia, które obejmują zarówno krajowe, jak i importowane produkty bez rozróżnienia, nie mogą być uważane za sprzeczne z prawem wspólnotowym tylko dlatego, że mogą nadawać się do dyskryminującego zastosowania, chyba że udowodnione zostanie, że w istocie są one w ten sposób zastosowane” (§ 10 in fine). W sprawie tej zarzucano Francji, że dyskryminuje wina z zagranicy, przewidując obniżoną opłatę konsumpcyjną na niektóre ich rodzaje (określane jako naturalnie słodkie, których produkcja jest „tradycyjna i zwyczajowa”) oraz uzależniając przyznanie takich samych preferencji winom importowanym od dokonania w państwie eksportującym kontroli jakości odpowiadającej francuskiej. Rząd Francji zdołał przekonać ETS, iż wina objęte preferencyjną stawką pochodzą z rejonów o specyficznym, trudnym klimacie, gdzie brak jest upraw alternatywnych, a prawo wspólnotowe przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do warunkowania dostępu do rynku od warunków (kontroli), podobnych do tych, jakie stawiane są produktom krajowym, jeśli zabieg taki pozostaje proporcjonalny do celu, którym w tym przypadku było zapobieganie oszustwom.
Często jednak tego rodzaju argumentacja okazuje się być chybiona. Przykładem niech będzie sprawa Outokumpu60, w której ETS podkreślił, iż ochrona środowiska naturalnego stanowi jeden z podstawowych celów Wspólnoty, jednak nie usprawiedliwia ona wprowadzenia ryczałtowego podatku na import energii elektrycznej, jeśli jest on wyższy niż najniższa stawka pobierana od energii wyprodukowanej w sieci krajowej. Sądu nie przekonały argumenty rządu fińskiego, iż zróżnicowanie stawek na rynku krajowym wynika ze względów ochrony środowiska (najniżej opodatkowana była elektryczność wyprodukowana w sposób przyjazny dla środowiska), natomiast ustalenie sposobu wytworzenia elektryczności importowanej byłoby bardzo utrudnione, a zatem stawka ryczałtowa pozostawać miała, jak argumentował rząd fiński, jedynym rozsądnym rozwiązaniem61.
Z przedstawionej analizy wynika, że wspólnotowe prawo pierwotne pozostawia państwom członkowskim duży zakres dyskrecjonalności w nakładaniu podatków pośrednich, zakazując jedynie najbardziej ewidentnie protekcjonistycznych zachowań. Kwintesencją takowych jest „system podatkowy ukształtowany w taki sposób, by przynosić korzyści typowemu produktowi krajowemu i upośledzać importowane”62.
Stąd ETS godzi się na różnicowanie podatkowe pomiędzy towarami importowanymi i krajowymi, wymagając jedynie, by różnice oparte były na, ścieśniająco interpretowanych, kryteriach obiektywnych. Sam przyznaje jednocześnie, iż „w chwili obecnej” jego orzecznictwo nie może pójść dalej.
Stan taki ma konsekwencje sięgające dalej niż tylko akceptacja obiektywnych różnic traktowania. Jego następstwem jest ignorowanie faktu, iż przy niezharmonizowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym podatek nakładany jest dwukrotnie – w państwie sprzedaży i nabycia, w obrocie wewnątrzkrajowym zaś tylko raz, co w ogólnym rozrachunku z zasady prowadzi do wyższego opodatkowania handlu transgranicznego. W jednej ze spraw, gdzie wątek ten poruszony został przez eksportera, ETS stwierdził, że „prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego postanowienia służącego przeciwdziałaniu skutkom podwójnego opodatkowania zaistniałego w przypadku opłat takich jak ta w postępowaniu głównym, które regulowane są przez niezależną legislację krajową i, mimo że eliminacja takich skutków jest pożądana w interesie swobody przepływu towarów, może ona być jedynie wynikiem harmonizacji systemów krajowych”63.
ETS decyduje się w ten sposób na osłabienie zasady prawa wspólnotowego, idąc na kompromis z państwami członkowskimi, którym dla podtrzymywania przy życiu wybranego przez większość z nich modelu państwa dobrobytu niezbędne są wysokie transfery podatkowe.
Tego rodzaju kompromis burzy nie tylko teoretyczne fundamenty prawa wspólnotowego, ale wydaje się być nieefektywny w praktyce. Łatwo jednak sobie wyobrazić, jak wielki byłby sprzeciw państw członkowskich, gdyby ETS wyinterpretował z art. 90 TWE ogólny zakaz podwójnego opodatkowania, chociażby jedynie na gruncie podatków pośrednich. I trudno spodziewać się zmiany tej sytuacji, dopóki państwa członkowskie nie przemodelują struktury i wysokości wydatków, zwłaszcza o charakterze socjalnym. To tu wydaje się leżeć klucz do pełnej niedyskryminacji podatkowej. Nie zanosi się jednak, by w przewidywalnym czasie chciano po niego sięgnąć. Raczej spodziewać się należy kolejnych fragmentarycznych i ograniczonych działań harmonizacyjnych, podejmowanych według bardzo im nieprzyjaznej procedury z art. 93 TWE.
1 Tekst skonsolidowany opublikowany w Dz.Urz. C 325 z 24.12.2002 r.
2 Część III, tytuł VI, rozdział 2 TWE. Odnoszą się one wszakże jedynie do podatków pośrednich. Prawo wspólnotowe dotyczy podatków bezpośrednich jedynie w szczątkowym zakresie – por. sprawa C-42/02 Lindman, jeszcze niepubl., § 18 i powołane w nim orzecznictwo. Szerzej wcześniejsze orzecznictwo analizuje M. Bernat, Harmonizacja podatków bezpośrednich w prawie Unii Europejskiej, „Przegląd Podatkowy” 1/2004, s. 17–21. Ogólniej na temat prawa wspólnotowego w dziedzinie podatków por. T. Krawczyk, Co Unia Europejska ma do powiedzenia w sprawach podatków (cz. I), „Prawo i Podatki Unii Europejskiej” 2/2005, s. 2–11.
3 Stanowi on: „w zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową”.
4 W sprawach, w których podstawą skargi jest art. 90 TWE, art. 12 powoływany może być tylko jako podstawa akcesoryjna – por. sprawy: C-100/01 Oteiza Olazabal [2002] ECR, s. I-10981, § 25 i C-289/02 AMOK, jeszcze niepubl., § 25 (wszystkie powoływane sprawy dostępne są w internecie – http://curia.eu.int).
5 Szerzej por. D. Adamski, Prawo europejskie a akcyza na import używanych samochodów osobowych, „Prawo i Podatki Unii Europejskiej” 4/2005 (w przygotowaniu).
6 Por. np. sprawa 142/77 Larsen i Kjerulff [1978] ECR, s. 1543, § 27.
7 W kształcie proklamowanym w art. 14.2 TWE, zgodnie z którym „rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami niniejszego Traktatu”.
8 Artykuł 25 TWE postanawia: „cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym”.
9 Por. sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 63; C-383/01 De Danske Bilimportřrer [2003] ECR, s. I-6065, § 33; C-234/99 Nygĺrd [2002] ECR, s. I-3657, § 17; C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, § 115. Ten sam stan faktyczny nie może być ponadto równolegle analizowany pod kątem art. 90 TWE i art. 28, zakazującego ograniczeń ilościowych w imporcie towarów oraz środków im równoważnych – sprawy: C-383/01 De Danske Bilimportřrer [2003] ECR, s. I-6065, § 32; C-228/98 Dounias [2000] ECR, s. I-577, § 39; połączone sprawy C-78/90 do C-83/90 Compagnie Commerciale de l'Ouest i inni [1992] ECR, s. I-1847, § 20.
10 Sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 64; C-213/96 Outokumpu [1998] ECR, s. I-1777, § 20; C-90/94 Haahr Petroleum [1997] ECR, s. I-4085, § 20.
11 Sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 64; C-234/99 Nygĺrd [2002] ECR, s. I-3657, § 19.
12 Por. np. sprawa C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 65.
13 Sprawa C-234/99 Nygĺrd [2002] ECR, s. I-3657, § 20.
14 Sprawa C-90/94 [1997] ECR, s. I-4085.
15 Analogiczna sytuacja zaistniała w sprawie C-242/95 GT-Link [1997] ECR, s. I-4449 – por. zwłaszcza § 1 sentencji i § 20, 21 uzasadnienia oraz w połączonych sprawach C-114/95 i C-115/95 Texaco i Olieselskabet Danmark [1997] ECR, s. I-4263 – zwłaszcza § 6 sentencji i § 23 uzasadnienia.
16 Choć na ostateczny skutek rozstrzygnięcia nie miało to wpływu. Opłata uznana została za, sprzeczną z prawem wspólnotowym, podatkową dyskryminację importu – § 44. Import obciążony nią był bowiem niepomiernie bardziej, zwłaszcza że towary z mniejszych statków, używanych w praktyce do transportu pomiędzy portami Danii, były z owej opłaty zwolnione.
17 Problem ten nie zaistnieje w przypadku importu towarów używanych. Wówczas bowiem punktem odniesienia będzie sytuacja podobnych towarów już znajdujących się na rynku danego państwa (importowanych wcześniej). Tak dla przykładu orzekł ETS w sprawie dotyczącej importu do Grecji używanych fotokopiarek, nie produkowanych w tym kraju – C-228/98 Dounias [2000] ECR, s. I-577, § 42.
18 Por. sprawy: C-383/01 De Danske Bilimportřrer [2003] ECR, s. I-6065, § 40; C-47/88 Komisja v. Dania [1990] ECR, s. I-4509, § 12.
19 Sprawa C-47/88 Komisja v. Dania [1990] ECR, s. I-4509, § 8.
20 Sprawa C-28/96 [1997] ECR, s. I-4939. Potwierdzono w niej utrwaloną już wcześniej w wielu orzeczeniach linię – por. np. sprawa: C-234/99 Nygĺrd [2002] ECR, s. I-3657, § 21–23.
21 W sprawie C-266/91 CELBI [1993] ECR, s. I-4337, § 18, wskazano, iż porównanie korzyści i kosztów odbywać się może tylko poprzez „kontrolę, w odnośnym okresie, finansowej równowartości całkowitych opłat nałożonych na produkty krajowe w związku z opłatą i korzyści uzyskanych wyłącznie przez te produkty”.
22 Ibidem. Bardziej szczegółowe rozważania ETS na ten temat zawarte są w § 23–24 uzasadnienia.
23 Por. § 25 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo.
24 Bardziej szczegółowo na ten temat por. formułę powoływaną przez ETS w bardzo wielu orzeczeniach, najpełniej bodaj, w kontekście skutku bezpośredniego art. 87 i 90 TWE, w sprawie C-234/99 Nygĺrd [2002] ECR, s. I-3657, § 53–62.
25 Sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 66; C-383/01 De Danske Bilimportřrer [2003] ECR, s. I-6065, § 37; C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, § 52; C-345/93 Nunes Tadeu [1995] ECR, s. I-479, § 18; C-47/88 Komisja v. Dania [1990] ECR, s. I-4509, § 9.
26 Sprawa C-47/88 Komisja v. Dania [1990] ECR, s. I-4509, § 9.
27 Logika ta znajduje zastosowanie również do towarów wyprodukowanych w krajach trzecich, które znajdują się w obrocie, odpowiednio – na rynku krajowym lub na rynku innego państwa członkowskiego – sprawa 193/85 Co-Frutta v. Amministrazione delle Finanze dello Stato [1987] ECR, s. 2085, § 25, 26 i 29.
28 Sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 78; C-393/98 Gomes Valente [2001] ECR, s. I-1327, § 43. W pierwszej ze wskazanych spraw (§ 79) ETS wskazał jednak, że skutek ten nie zaistnieje, jeśli wartości rynkowe towarów w kraju pochodzenia i kraju importu „ogólnie rzecz biorąc korespondują ze sobą”.
29 Sprawa C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, § 56, 75; opinia do tej sprawy: Rzecznik Generalnej Stix-Hackl z 25.10.2001 r., § 71; sprawa C-265/99 Komisja v. Francja [2001] ECR, s. I-2305, § 42, 43. Z kolei w sprawach C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 73 i C-393/98 Gomes Valente [2001] ECR, s. I-1327, § 24, wskazano na markę samochodu, model oraz wiek, ale także przebieg, rodzaj używanego paliwa, ogólne warunki użytkowania itd.
30 Por. sprawa 106/84 Komisja v. Dania [1986] ECR, s. 833, § 12–17 (argumenty za podobieństwem konkretnych alkoholi); połączone sprawy C-367/93 do C-377/93 Roders i inni v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen [1995] ECR, s. I-2229, § 32, 33, 35 (argumenty przeciwko podobieństwu konkretnych alkoholi).
31 Sprawa C-302/00 Komisja v. Francja [2002] ECR, s. I-2055, § 23. W rozstrzygnięciu do niej stwierdzono, iż papierosy normalne i lekkie uznane powinny zostać za towary podobne, pomimo iż różnią się od siebie np. smakiem i zapachem – § 24. Co ciekawe, jednym z argumentów było, iż należą one do tej samej kategorii Wspólnej Taryfy Celnej – § 28.
32 Por. np. sprawa 356/85 Komisja v. Belgia [1987] ECR, s. 3299, § 7.
33 Por. połączone sprawy C-367/93 do C-377/93 Roders i inni v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen [1995] ECR, s. I-2229, § 32 i 35.
34 Por. połączone sprawy C-367/93 do C-377/93 Roders i inni v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen [1995] ECR, s. I-2229, § 39.
35 Sprawa C-228/98 Dounias [2000] ECR, s. I-577, § 41 i powołane tam orzecznictwo. Zauważyć warto, iż neutralność konkurencyjna opodatkowania oznacza zakaz wyższego opodatkowania towarów importowanych, nie wyklucza natomiast sytuacji odwrotnej. Dopuszczalność tzw. dyskryminacji odwrotnej (obrotu wewnątrzkrajowego w porównaniu z transgranicznym) nie jest zabroniona przez prawo wspólnotowe – por. sprawa C-355/00 Freskot [2003] ECR, s. I-05263, § 36.
36 Sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 67; C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, § 53; C-265/99 Komisja v. Francja [2001] ECR, s. I-2305, § 49; C-393/98 Gomes Valente [2001] ECR, s. I-1327, § 21; C-213/96 Outokumpu [1998] ECR, s. I-1777, § 34; C-375/95 Komisja v. Grecja [1997] ECR, s. I5981, § 20 i 29.
37 Sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 74 i C-393/98 Gomes Valente [2001] ECR, s. I-1327, § 25. W tej ostatniej sprawie (§ 28) wskazano przy tym, iż wszelkie przybliżenia mają być „rozsądne”, co według ETS oznacza, że kwota podatku od towaru importowanego nie może być wyższa niż ta, jaka zawarta jest w wartości podobnego towaru już znajdującego się na danym rynku krajowym.
38 Dz.Urz. L 302, 19.10.1992, str. 1. Por. sprawy: C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, sentencja, § 1. Wartość celna towarów regulowana jest w rozdziale 3 owego rozporządzenia.
39 Sprawa C-228/98 Douanias [2000] ECR, s. I-577, § 45.
40 Zgodnie z jego art. 1, tiret 1, stosuje się je „w handlu między Wspólnotą i państwami trzecimi”. Art. 90 TWE nie dotyczy natomiast towarów importowanych prosto z państwa spoza UE – por. połączone sprawy C-114/95 i C-115/95 Texaco i Olieselskabet Danmark [1997] ECR, s. I-4263, § 35; sprawa C-130/92 OTO [1994] ECR, s. I-3281, § 18.
41 Sprawa C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 75.
42 Sprawa C-101/00 [2002] ECR, s. I-7487.
43 Maksymalna amortyzacja wynosiła zatem 75 proc.
44 Sprawa C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, sentencja, § 2 in fine.
45 Sprawa C-113/94 [1995] ECR, s. I-4203.
46 W sprawie C-421/97 Tarantik [1999] ECR, s. I-3633, § 31, ETS nie był już wszakże tak pewny istnienia substytucyjności pomiędzy samochodami z zakresu 15-16 CV i ponad 18 CV (a zwłaszcza powyżej 23 CV).
47 Sprawa C-101/00 Tulliasiamies i Siilin [2002] ECR, s. I-7487, § 3 sentencji, § 87–89 uzasadnienia i powołana tam sprawa C-393/98 Gomes Valente [2001] ECR, s. I-1327, § 32, 34.
48 Którego istnienie stwierdzone zostało w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis [1966] ECR, s. 205, § 2 sentencji.
49 Tożsama sytuacja zachodzi wówczas, gdy opłata pobierana jest przez podmiot prawa publicznego inny niż państwo lub na korzyść takiego podmiotu – sprawa 74/76 Iannelli v. Meroni [1977] ECR, s. 557, § 19.
50 Por. sprawa C-90/94 Haahr Petroleum [1997] ECR, s. I-4085, § 46 i powołane tam orzecznictwo.
51 Ibidem. Jeśli jednak zobowiązany do niesłusznego uiszczenia opłat dokonał sprzedaży towaru, którego one dotyczyły, uwzględniając je w jego cenie, wówczas utraci uprawnienie do zwrotu, ponieważ „prawo wspólnotowe nie wymaga, by wydane zostało zarządzenie zwrotu opłat nienależnie nałożonych, w warunkach, które powodowałyby bezzasadne wzbogacenie uprawnionego” – połączone sprawy 142 i 143/80 Essevi i Salengo [1981] ECR, s. 1413, § 35.
52 Por. sprawy powołane w przyp. 38.
53 Por. sprawa C-68/96 Grundig Italiana [1998] ECR, s. I-3775, § 13.
54 Sprawa C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 83.
55 Sprawa C-228/98 Douanias [2000] ECR, s. I-577.
56 Sprawa C-68/96 [1998] ECR, s. I-3775 – por. zwłaszcza § 13.
57 Por. sprawy: C-387/01 Weigel, jeszcze niepubl., § 85; C-213/96 Outokumpu [1998] ECR, s. I-1777, § 30; 196/85 Komisja v. Francja [1987] ECR, s. 1597, § 6; 106/84 Komisja v. Dania [1986] ECR, s. 833, § 20; połączone sprawy 142 i 143/80 Essevi i Salengo [1981] ECR, s. 1413, § 21.
58 Np. sprawy: C-90/94 Haahr Petroleum [1997] ECR, s. I-4085, § 37; 74/76 Iannelli v. Meroni [1977] ECR, s. 557, § 19.
59 Sprawa 196/85 [1987] ECR, s. 1597. Por. także np. sprawa C-132/88 Komisja v. Grecja [1990] ECR, s. I-1567, która dotyczyła ustawodawstwa przewidującego progresję podatku samochodowego. Mimo że samochody produkowane w Grecji zawierały się w przedziale najniżej opodatkowanym, ETS uznał, iż celem legislacji greckiej były względy społeczne (pojemność silnika posiadanego pojazdu wzrasta wraz z zamożnością), a podatnikom pozostawiony został wystarczająco duży wybór samochodów z importu w każdym z przedziałów podatkowych (§ 17–20).
60 Sprawa C-213/96 [1998] ECR, s. I-1777, zwłaszcza § 32–35.
61 Już w sprawie 21/79 Komisja v. Włochy [1980] ECR, s. 1, § 16, ETS wskazał, że jakiekolwiek celowe różnicowanie importu i obrotu krajowego pod względem podatkowym jest wykluczone, nawet jeśli byłoby to jedynym sposobem na uniemożliwienie dyskryminacji.
62 Sprawa 171/78 Komisja v. Dania [1980] ECR, s. 447, § 36.
63 Sprawa C-234/99 Nygĺrd [2002] ECR, s. I-3657, § 38. W sprawie C-72/92 Scharbatke [1993] ECR, s. I-5509, § 15, dodano: „zauważyć należy w związku z tym, że chociaż zgodnie z systemem podatku od wartości dodanej (VAT), i na podstawie reguł harmonizujących w tej dziedzinie, VAT zapłacony w eksportującym państwie członkowskim musi zostać wzięty pod uwagę (...), rozwiązanie to nie może zostać zastosowane do opłat regulowanych przez niezależną legislację krajową”.
Autopromocja
REKLAMA
Źródło:
Ksiegowosc.infor.pl
REKLAMA
Podatek PIT - część 2
Jak zdobyć Certyfikat:
- Czytaj artykuły
- Rozwiązuj testy
- Zdobądź certyfikat
1/9
Są kosztem uzyskania przychodu:
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych
udzielone pożyczki, w tym stracone pożyczki
wydatki na wystrój wnętrza biurowego nie będące wydatkami reprezentacyjnymi
wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych – od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym