Ewidencja oraz dokumentowanie zakupów i sprzedaży w podatku od wartości dodanej

Autor oparł się w nim na regulacjach prawa bazowego, jakim w tym zakresie jest VI Dyrektywa z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania¹, oraz na analizie rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawców dwóch państw członkowskich, jakimi są Republika Federalna Niemiec² i Rzeczpospolita Polska³.

W art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy nakłada na podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych na obszarze państw Wspólnoty Europejskiej obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży. Warto zwrócić uwagę na brak w tekście dyrektywy zapisów określających jakiekolwiek szczegóły
dotyczące sposobu prowadzenia wspomnianej ewidencji. Odnajdujemy tam lakoniczne stwierdzenie, w myśl którego nakazuje się prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający jej łatwą kontrolę przez upoważnione do tego organy podatkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy podatnicy podatku od wartości dodanej zobowiązani są do wystawiania rachunków lub innych dokumentów w następstwie dostarczenia towarów lub świadczenia usług. Przepisy dyrektywy zobowiązują podatników do przechowywania kopii dokumentów związanych z dokonanym obrotem. W przypadku otrzymania zaliczki przez dostawcę lub usługodawcę, zobowiązany jest on do wystawienia rachunku lub innego dokumentu, zanim dostarczono towar lub wykonano zamówioną usługę.

Rachunek powinien zawierać co najmniej następujące elementy:

a) cenę netto (bez podatku),

b) kwotę podatku – jeśli towar lub usługa nie podlega zwolnieniu,

c) numer identyfikacyjny dostawcy i odbiorcy.

VI Dyrektywa pozostawia do określenia ustawodawstwu państw członkowskich EWG, kiedy „inne” dokumenty mogą być traktowane jak rachunek⁴.

Zgodnie z § 14 ust. 4 UStG rachunkiem jest każdy dokument, na podstawie którego przedsiębiorca lub w jego imieniu osoba trzecia dokonuje dostawy lub „innej usługi” podlegającej opodatkowaniu. W ujęciu przepisów niemieckich nie ma znaczenia nazwa dokumentu w obrocie handlowym. Rachunkiem jest tu również czek, przelew lub „inna forma zapłaty bezgotówkowej” – poświadczone w formie pisemnej, za pomocą których przedsiębiorca dokonuje rozliczenia dostawy lub „innej usługi” podlegającej opodatkowaniu, jaka została wykonana na jego rzecz.

Czek, przelew lub inną formę zapłaty bezgotówkowej należy uznać za rachunek, jeśli spełnione zostały następujące warunki:

a) przedsiębiorca świadczący usługę (odbiorca czeku, przelewu lub innej formy zapłaty bezgotówkowej) jest uprawniony do wyszczególnienia kwoty podatku na rachunku zgodnie z postanowieniami § 14 ust. 1 UStG,

b) między wystawcą czeku, przelewu lub innej formy zapłaty bezgotówkowej a ich odbiorcą istnieje porozumienie co do tego, że rozliczenie dostawy lub „innej usługi” zostanie dokonane za pomocą czeku, przelewu lub innej formy zapłaty bezgotówkowej,

c) czek, przelew lub inna forma zapłaty bezgotówkowej zawierają te same dane co rachunki, określone w § 14 UstG.

Postanowienia punktów A i B należy odpowiednio stosować do czeków, przelewów lub innych form zapłaty bezgotówkowej, które przedsiębiorca wystawia jako dowód zapłaty lub zapłaty częściowej, uiszczonej z tytułu nie wykonanej jeszcze dostawy lub „innej usługi”, podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy odbiorca podważy wyszczególnioną w czeku, przelewie lub innej formie zapłaty bezgotówkowej kwotę podatku, tracą one moc rachunku⁵.

Zgodnie z § 14 ust. 1 UStG przedsiębiorca realizujący obroty podlegające opodatkowaniu zobowiązany jest na żądanie drugiego przedsiębiorcy do wystawienia rachunku z wyodrębnioną kwotą podatku. Rachunki te muszą zawierać następujące dane:

a) nazwisko i adres przedsiębiorcy świadczącego usługi;

b) nazwisko i adres usługobiorcy;

c) ilość i określenie handlowe przedmiotu dostawy lub rodzaj i zakres „innej usługi”;

d) datę realizacji dostawy lub „innej usługi”;

e) wysokość uiszczonej należności za daną dostawę lub „inną usługę”;

f) kwotę przypadającą od dokonanej zapłaty (uiszczonej należności).

Warto przypomnieć, iż w przypadku gdy:

a) przedsiębiorca wyszczególnił osobno kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, jest zobowiązany do jej zapłaty,

b) na rachunku zostanie wyszczególniona określona kwota podatku, wówczas wystawiający ten rachunek jest zobowiązany do jej zapłacenia, nawet jeśli nie jest przedsiębiorcą lub nie wykonuje dostawy lub „innej usługi”.

Zgodnie z § 22 ust. 1 UStG przedsiębiorca jest zobowiązany do sporządzania zapisów dotyczących ustalenia podatku i podstawy jego obliczania. Obowiązek istnieje również w stosunku do osób niebędących przedsiębiorcami, jeśli wyszczególniły one na rachunku osobno kwoty podatku, chociaż nie były do tego uprawnione, przez co stały się zobowiązane do jej zapłacenia. Z prowadzonych zapisów muszą wynikać:

a) uzgodnione zapłaty za dostawy i „inne usługi” zrealizowane przez przedsiębiorcę. Należy przy tym wykazać, które z wykonanych czynności zostały opodatkowane przy zastosowaniu poszczególnych stawek podatkowych, a które z nich są zwolnione od podatku. Z zapisów musi ponadto wynikać, jakie obroty – co do zasady – zwolnione przedmiotowo lub podmiotowo z opodatkowania przedsiębiorca traktuje, w myśl postanowień § 9 UStG, jako podlegające opodatkowaniu.

W przypadku zmiany podstawy opodatkowania przedsiębiorca uiszczający podatek od zmniejszonej zapłaty zobowiązany jest do osobnego zapisu kwoty zmniejszonej zapłaty (należności);

b) pobrane zapłaty i zapłaty częściowe za jeszcze nie wykonane dostawy lub „inne usługi”. Należy przy tym uwidocznić, w jaki sposób faktycznie otrzymane należności i należności częściowe dotyczą:

  – obrotów podlegających opodatkowaniu podzielonych według stawek podatkowych, gdy doszło do powstawania obowiązku podatkowego wraz z upływem okresu na złożenie miesięcznej deklaracji podatkowej, w którym zapłata lub zapłaty częściowe zostały pobrane, obrotów zwolnionych od podatku lub

  – obrotów nieobjętych opodatkowaniem, w którym każdorazowo pobrana należność lub zapłata częściowa jest niższa od kwoty określonej odrębnie przez ustawodawcę niemieckiego, a przedsiębiorca nie wystawił rachunku z osobno wyszczególnionym podatkiem. Z zapisów tych powinno wynikać, które z obrotów zwolnionych z opodatkowania przedsiębiorca uważa za podlegające opodatkowaniu;

c) podstawy opodatkowania dla obrotów dokonywanych na „użytek własny”⁶. Należy przy tym wykazać, które z dokonanych obrotów podlegają opodatkowaniu (i według jakich stawek) lub są zwolnione od podatku;

d) kwoty podatku, które należy zapłacić, mimo iż ich wyszczególnienie nastąpiło w wyniku pomyłki;

e) zapłaty za dostawy i „inne usługi” podlegające opodatkowaniu, które zostały wykonane na rzecz przedsiębiorcy, oraz zapłaty częściowe opłacone przed zrealizowaniem tych obrotów – o ile obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem okresu na złożenie miesięcznej deklaracji podatkowej, w którym wspomniane zapłaty zostały pobrane.

Jeśli wykonane zostały dostawy podlegające opodatkowaniu i „inne usługi” polegające na tym, że:

– przedsiębiorca realizuje dostawy lub „inne usługi” na rzecz swoich pracowników lub członków ich rodzin, bez pobrania należności,

– świadczą je osoby prawne, stowarzyszenia osób niemające osobowości prawnej i stowarzyszenia osób prawnych w ramach przedsiębiorstwa na rzecz: wspólników, udziałowców, posiadaczy udziałów i bliskich im osób bez pobrania należności,

to należy wykazać, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 i 2 UStG, podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego;

f) podstawy opodatkowania (wymiaru) dotyczące importu rzeczy, które zostały przywiezione dla przedsiębiorstwa przedsiębiorcy, oraz podatek obrotowy od przywozu, który został za nie uiszczony lub ma zostać opłacony⁷.

Chodzi tu o przypadek, gdy podatek od wartości dodanej od przywozu, jaki należy opłacić w ciągu 15 dni od upływu okresu opodatkowania, może zostać odliczony od podatku za dany okres opodatkowania, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z § 22 ust. 3 UstG, w przypadkach gdy ustawodawca wykluczył możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, przedsiębiorca nie ma obowiązku prowadzenia zapisów rachunkowych. Jeśli natomiast przedsiębiorca uprawniony jest tylko do częściowego potrącenia podatku naliczonego, to z zapisów muszą jednoznacznie i w sposób umożliwiający kontrolę wynikać kwoty tego podatku, które dotyczą w całości lub w części obrotów uprawniających do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Ponadto przedsiębiorca ma w tych sytuacjach obowiązek oddzielnego zapisywania podstawy opodatkowania dla obrotów pozbawionych prawa odliczania podatku naliczonego (§ 15 ust. 2 i 3 UStG), z wyjątkiem obrotów dotyczących przywozów. Ustawodawca zobowiązał jednak przedsiębiorcę do osobnego przedstawiania podstaw opodatkowania, o których była mowa w punktach 1, 2 i 3 dotyczących obowiązków wynikających z zapisów rachunkowych – przedstawionych w niniejszym rozdziale.

W przypadku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego (§ 15 UStG) przedsiębiorca jest zobowiązany do zapisywania podstawy opodatkowania w celu skorygowania rozliczeń za lata kalendarzowe, których dotyczy dana korekta.

Przedsiębiorca, który bez zarejestrowania oddziału (zakładu) osoby prawnej prowadzącego działalność gospodarczą lub też poza obrębem istniejącego już oddziału realizuje obroty na drogach lub w miejscach publicznych bądź też poprzez handel obwoźny (z domu do domu), został zobowiązany przez ustawodawcę do prowadzenia zeszytu podatkowego, według urzędowo ustalonego wzoru⁸.

Nowe przepisy, podobnie jak poprzednio obowiązujące⁹, nakładają na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur, z których treści powinno wynikać co najmniej:

a) dokonanie sprzedaży,

b) data dokonania sprzedaży,

c) cena jednostkowa bez podatku,

d) podstawa opodatkowania,

e) stawka i kwota podatku,

f) kwota należności,

g) dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Analizowane przepisy art. 106 ustawy o VAT podtrzymują obowiązującą dotychczas zasadę, zgodnie z którą podatnicy VAT nie mają obowiązku wystawiania faktur:

a) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury;

b) w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski.

Istnieją zasady szczególne wprowadzone przez ustawodawcę w odniesieniu do świadczonych usług turystyki – uregulowanych w art. 119 ustawy o VAT – oraz dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków – określonych w art. 120 polskiej ustawy.

Przedstawione powyżej zasady znajdują również zastosowanie w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego, np. RFN, lub terytorium państwa trzeciego, np. Rosji, i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Znajdują one zastosowanie także do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Odrębne zasady zostały sformułowane w odniesieniu do fakturowania wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy niezidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego będącego państwem przeznaczenia dostawy. Chodzi tu o sytuację, w której samochód wyprodukowany w Polsce zostanie dostarczony odbiorcy mającemu miejsce zamieszkania w RFN, lecz niebędącemu zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. W analizowanej sytuacji podatnik (dostawca) jest zobowiązany w każdym przypadku wystawić fakturę potwierdzającą dokonanie dostawy, niezależnie od tego, kto jest nabywcą dostarczanej rzeczy.

W omawianym przypadku fakturę należy wystawić w trzech egzemplarzach, przy czym oryginał faktury wydawany jest nabywcy, pierwszą kopię faktury podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, a drugą przesyła w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o VAT.

Inne – od przedstawionych powyżej – zasady zostały zawarte w ust. 7 analizowanego artykułu 106. Odnoszą się one do następujących czynności:

a) dostaw towarów lub świadczenia usług, których wykonanie nie wiązało się z zapłatą jakiejkolwiek należności,

b) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

c) importu usług,

d) dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca.

W przypadkach przedstawionych powyżej podatnik wystawia jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą dokonanie czynności w konkretnym okresie rozliczeniowym. Faktury wewnętrzne wystawiane są także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Omawiane przepisy stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Ustawodawca w art. 109 ustawy o VAT precyzyjnie określił, w jakich sytuacjach ciążą na podatnikach tego podatku sankcje nakładane na nich w następstwie dokonanej przez urząd skarbowy analizy deklaracji złożonej na potrzeby VAT, które są swoistym odbiciem błędów popełnianych przez nich w związku z obowiązkiem prowadzenia różnych rodzajów ewidencji na potrzeby tego podatku. Prowadzenie ewidencji w VAT to jeden z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Analizując przepisy ustawy, można wyodrębnić dwa rodzaje ewidencji: ewidencję sprzedaży i pełną ewidencję zakupów i sprzedaży.

1) ewidencja sprzedaży – na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni podmiotowo od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Do prowadzenia tego rodzaju ewidencji obowiązani są następujący podatnicy:

a) u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro (art. 113 ust. 1 tej ustawy),

b) rozpoczynający w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którzy wybrali zwolnienie od podatku, gdyż przewidywana przez nich wartość sprzedaży towarów, określona w złożonym oświadczeniu, nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności kwoty 10 000 euro lub 30-krotności kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług (art. 113 ust. 9 tej ustawy).

Podatnicy ci obowiązani są do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień. Ewidencjonowania należy dokonać nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Ewidencjonowanie w ten sposób (narastająco od początku roku) ma na celu określenie momentu przekroczenia przez podatnika kwoty 10 000 euro (lub kwoty proporcjonalnej do okresu prowadzenia działalności). Przekroczenie wspomnianej kwoty spowoduje bowiem utratę prawa do zwolnienia podmiotowego i w efekcie m.in. obowiązek prowadzenia pełnej ewidencji podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie nadwyżka ponad tę kwotę;

2) pełna ewidencja zakupów i sprzedaży, do której prowadzenia obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

a) podatników zwolnionych podmiotowo (art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy),

b) podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo (art. 43 i art. 82 tej ustawy).

Pełna ewidencja powinna zawierać:

a) odrębnie określone kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku,

b) dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

c) wysokość podatku należnego,

d) kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny,

e) kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

f) inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W przypadku:

– sprzedaży dzieł sztuki, określonych w art. 120,

– dostawy złota inwestycyjnego, określonej w art. 125,

– czynności wykonywanych przez podmioty zagraniczne, określonych w art. 134,

– podatników, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, określonych w art. 138.

pełna ewidencja poza elementami przedstawionymi powyżej powinna zawierać dane określone w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 i 138 ustawy o VAT, które są niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że przepisy o podatku od towarów i usług nie określają obowiązkowej formy prowadzenia ewidencji na potrzeby tego podatku, lecz zawierają tylko podane wyżej wymogi, którym ewidencja ta musi odpowiadać. Jeszcze w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Ministerstwo Finansów – w wytycznych z 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego¹⁰ – zaproponowało jako formę ewidencji rejestry zakupu i sprzedaży, zawierające m.in. dane przedstawione powyżej.

Należy pamiętać jednak o tym, że rejestry zakupu i sprzedaży nie są obowiązkową formą ewidencji, gdyż przywołane powyżej wytyczne nie stanowią obowiązującego prawa. Stąd też, jeżeli prowadzona przez podatnika ewidencja księgowania spełnia wymogi przedstawione powyżej, to prowadzenie tych rejestrów nie jest konieczne.

Przepisy art. 111 ustawy o VAT stanowią swoistą kontynuację przepisów zawartych w art. 29 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Zarówno na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, jak i tych, które zostały uchylone poprzez wejście w życie omawianej ustawy, do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących obowiązani są podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz:

a) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz

b) rolników ryczałtowych.

Obowiązek, o którym mowa powyżej, nie oznaczał w przeszłości, iż od 5 lipca 1993 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r., wszyscy podatnicy, którzy świadczą usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli zobowiązani używać kasy rejestrujące do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Również i obecnie proces ten jest rozłożony w czasie. Obowiązek ten zatem stopniowo dotyka coraz większego grona podatników.

Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30-proc. podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Omawiana reguła ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy naruszyli obowiązek ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących, nie rozstrzyga jednoznacznie, czy utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30-proc. podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy:

a) całej kwoty podatku naliczonego w danym okresie u podatnika,

b) rolników ryczałtowych.

Wydaje się nieracjonalne ograniczenie w odliczaniu równowartości 30-proc. całego podatku naliczonego, tj. także niezwiązanego ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas, lecz wyłącznie tej jego części, która związana jest ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.

Wobec faktu, iż przepis ust. 2 analizowanego artykułu jest zbieżny z przepisem art. 29 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości interpretacyjnych można posiłkować się orzecznictwem NSA dotyczącym analizowanego problemu. W uchwale z 16 listopada 1998 r., FPS 7/98, sąd stwierdził, iż naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących¹¹.

Przechodząc z kolei do zagadnienia stosowania sankcji określonych w ust. 2 komentowanego artykułu, warto zwrócić uwagę na niepublikowany wyrok NSA z 11 marca 1998 r., I SA/Lu 496/97, w którym sąd m.in. stwierdził: skoro nie można mieć wątpliwości, że art. 29 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT w brzmieniu przed i po 1 stycznia 1997 r. ustanawia sankcję podatkową za naruszenie obowiązków określonych w ust. 1 tego artykułu, to organy orzekające w dacie obowiązywania ustawy względniejszej dla skarżącego powinny zastosować jej przepisy. W ocenie sądu, w zakresie sankcji prawnofinansowych wiążąca jest ustawa względniejsza (lex mitior), mniej surowa wobec podatnika naruszającego prawo.

Warto pamiętać również o tym, że gdy z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego z zastosowaniem rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów.

Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50 proc. jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2500 zł.

W przypadku gdy podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo lub jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT), urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 proc. jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2500 zł. Zwrot ten następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie do 25 dnia od daty złożenia przez niego wniosku.

Należy zwrócić uwagę, że także w przypadku kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących podatnikom przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 proc. jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2500 zł.

Kończąc analizę przepisów ustawowych dotyczących kas rejestrujących, warto przedstawić problem zakresu ewidencjonowania w przypadku sprzedaży towarów oraz świadczenia usług w sytuacji, gdy nabywca uiszcza częściową odpłatność (a pozostała część podlega refundacji). Z problemem tym mamy do czynienia w następujących sytuacjach:

a) sprzedaży przez apteki leków i artykułów sanitarnych za opłatą ryczałtową lub za częściową odpłatnością bądź bezpłatnie uprawnionym osobom,

b) świadczenia usług oftalmicznych za opłatą ryczałtową lub za częściową odpłatnością bądź bezpłatnie osobom uprawnionym.

W przypadkach określonych powyżej dochodzi do refundacji z budżetu państwa na rzecz aptek oraz zakładów optycznych. Istotne dla podatników jest to, że mimo występowania częściowej odpłatności przy sprzedaży leków i artykułów sanitarnych oraz świadczonych usług z zastosowaniem kas rejestrujących należy ewidencjonować cały osiągnięty obrót.

Warto zwrócić uwagę na fakt, iż w porównaniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w przeszłości pojawiła się nowa regulacja prawna dotycząca analizowanego problemu. Zgodnie z przepisem ust. 6 analizowanego artykułu, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Zasadę tę stosuje się również w przypadkach naruszenia warunków związanych z jej odliczeniem, określonych w przepisach wykonawczych wydanych do ustawy o VAT.

Z uwagi na lakoniczność przepisów VI Dyrektywy w oraz dużą swobodę pozostawioną państwom członkowskim w omawianym zakresie, nie sposób jest wskazać jakichkolwiek różnic dzielących VI Dyrektywę i regulacje niemieckie. Zasadniczą różnicą w ustawowej regulacji polskiej i niemieckiej dotyczącą sposobów prowadzenia ewidencji jest wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego w art. 29 obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

VI Dyrektywa i ustawa niemiecka nie wprowadziły takiego obowiązku, co w rzeczywistości nie wyklucza możliwości sięgnięcia przez „podatników EWG” do tej metody ewidencjonowania, czego dowodem są regulacje włoskie.

Poza przedstawionymi różnicami przepisy VI Dyrektywy (polskie) są zbieżne w odniesieniu do zagadnień poddanych analizie porównawczej w niniejszym artykule.

Kończąc porównanie metod ewidencjonowania przyjętych przez ustawodawcę polskiego i niemieckiego, warto zatrzymać się nad propozycją niemiecką prowadzenia ewidencji przez handlarzy obwoźnych za pomocą zeszytów podatkowych. Handlarze ci są przedsiębiorcami podatnikami podlegającymi opodatkowaniu, a więc w rozumieniu polskiej ustawy powinni prowadzić szczegółową ewidencję obrotów, z wyjątkiem przypadku, gdyby podlegali zwolnieniu podmiotowemu.

Sądzę, że metoda zastosowana przez ustawodawcę niemieckiego stanowi swoiste udogodnienie zarówno dla podatników, jak i dla urzędów skarbowych. Wynika ona z praktyki świadczącej o tym, że handel obwoźny jest szczególnym rodzajem działalności gospodarczej, przez co pojawiła się konieczność wprowadzenia szczegółowej ewidencji zakupów i sprzedaży w systemie VAT.

doradca podatkowy, działa pod firmą: Dr Wojciech Maruchin Kancelaria Doradztwa Podatkowego