Nagrody z zysku w księgach rachunkowych i podatku dochodowym

• Ewidencja
• Co w kosztach

Jednym ze sposobów podziału wyniku finansowego w spółkach jest przeznaczenie go na nagrody dla pracowników i kadry zarządzającej. Był to jednak sposób, który do niedawna nie wydawał się korzystny. Mimo to właściciele spółek z o.o. i akcyjnych korzystali z niego, chcąc docenić swoich pracowników. Ostatnio ze względu na korzystne interpretacje prawa sądowego i wyroki można już wykorzystać go w celu optymalizacji wyniku finansowego i podstawy opodatkowania.

Ewidencja

Nagrody z zysku dla pracowników i kadry zarządzającej dla celów bilansowych nie mają charakteru kosztowego i nie obciążają kosztów działalności operacyjnej jednostki. Są one traktowane jako podział wypracowanego w poprzednim roku obrotowym wyniku finansowego i na podstawie podjętej uchwały o podziale zysku obciąża się konto „Rozliczenie wyniku finansowego” zapisami:

1. PK przeznaczenie zysku na nagrody dla pracowników (w tym kadry zarządzającej będącej pracownikami):

● Wn Rozliczenie wyniku finansowego;

● Ma Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń;

2. PK przeznaczenie zysku na nagrody dla kadry menedżerskiej niebędącej pracownikami:

● Wn Rozliczenie wyniku finansowego;

● Ma Pozostałe rozrachunki.

Warto zaznaczyć, iż nagrody wypłacane pracownikom z zysku netto podlegają takim samym obciążeniom jak wynagrodzenie ze stosunku pracy, tj. uwzględnia się je w podstawie wymiaru składek ZUS oraz w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. [przykład]

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT należne od wypłat z zysku m.in. składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę są wyłączone z kosztów podatkowych. Zgodnie z tą regulacją nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Co w kosztach

Obecnie nie ma jednak przeszkód, aby ująć kwoty samych nagród jako koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-500/16/BD), wypłacona prezesowi zarządu spółki nagroda z zysku może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na to, że jest elementem wynagrodzenia prezesa zarządu spółki, który przyczynił się do osiągnięcia zysku (dochodu) dla spółki, i stanowi wynagrodzenie z tytułu należytego wykonywania obowiązków na zajmowanym stanowisku. Interpretacja ta jest zbieżna z orzecznictwem NSA.

Polecamy: Jak rozliczyć wypłatę dywidendy - w podatkach i rachunkowości

Na przykład w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., (sygn. akt II FSK 2275/10) NSA wskazał, że świadczenia wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu należy kwalifikować jako wynikające ze stosunku pracy i nie można ich porównywać w skutkach podatkowych z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będącej pracodawcą. Sąd zwrócił uwagę, iż źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Identycznie wypowiedział się NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3618/13).

Z kolei w wyroku z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1220/12) NSA wyraził pogląd, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Tu sąd podkreślił, iż niedopuszczalne jest utożsamianie pojęć rachunkowych z podatkowymi i tym samym ich wpływ na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z samego faktu, że wypłata nagrody następuje z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można zatem wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu tych wydatków w kosztach. Sąd zauważył, iż dochód po opodatkowaniu, a konkretnie wyrażająca go zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty czy kredyty, może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również źródło wypłat wynagrodzeń dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Po zakończeniu roku podatkowego opodatkowany dochód nie jest już elementem konstrukcyjnym podatku, ale określoną, pozostającą do dyspozycji podatnika, kwotą pieniędzy. Poniesiony z tego źródła wydatek należy więc oceniać, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu i z uwzględnieniem motywacyjnego charakteru nagród i premii. W tym wyroku sąd wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy wyłączenie dotyczy tylko wymienionych tam składek, pochodnych od wypłaconych nagród i premii. Uprawnione jest więc twierdzenie, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są tylko te wypłaty – w przeciwnym bowiem razie ustawodawca zakres wyłączenia określiłby inaczej.

Jak ująć w księgach rachunkowych zajęcie wynagrodzenia

---

Kluczowe znaczenie w zakresie prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagrody z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) ma pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA podjętej 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 3/15). Zgodnie z tezą wynikającą z tej uchwały: „w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika”. A zatem wypłata nagród z zysku za poprzedni rok w bieżącym okresie nie wpłynie na pogorszenie aktualnego wyniku finansowego. Jednak przyczyni się do zmniejszenia podstawy opodatkowania (optymalizacja podatkowa). ©?

Pochodne instrumenty finansowe w programie motywacyjnym – skutki podatkowe

WAŻNE

Wypłacona prezesowi zarządu spółki nagroda z zysku może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Jest ona przecież elementem wynagrodzenia prezesa, który przyczynił się do osiągnięcia zysku (dochodu) dla spółki, i stanowi wynagrodzenie z tytułu należytego wykonywania obowiązków na zajmowanym stanowisku.

PRZYKŁAD

Wypłata w lipcu

ABC sp. z o.o. wypracowała za 2015 r. zysk 530 000 zł i w kwocie 300 000 zł przeznaczyła na nagrody dla pracowników. Nagroda dla Jana Jankowskiego wyniosła 5000 zł i jest pierwszą jego wypłatą w lipcu 2016 r.

Objaśnienia:

1. PK zatwierdzenie wyniku finansowego kwota 530 000 zł: strona Wn konta Wynik finansowy za 2015 r., strona Ma konta Rozliczenie wyniku finansowego;

2. PK przeznaczenie zysku na nagrody dla pracowników kwota 300 000 zł (w ewidencji podatkowej koszt uzyskania przychodu): strona Wn konta Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń;

3. Zarachowanie składek ZUS obciążających pracownika Jana Jankowskiego kwota 685,50 zł [(9,76 proc.+ 1,5 proc. + 2,45 proc.)*5000 zł]: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;

4. Zarachowanie składki na ubezpieczenie zdrowotne 388,31 zł [(5000 zł - 685,50 zł)*9 proc.], w tym składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu (7,75 proc. czyli 334,37 zł): strona Wn konta Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;

5. Zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy [(5000 zł - 685,50 zł - 111,25 zł)*18 proc. - 46,33 zł -334,37 zł] = 376,00 zł (w zaokrągleniu): strona Wn konta Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konta Rozrachunki z Urzędem Skarbowym (PIT);

6. Zarachowanie składek ZUS i na fundusze obciążające pracodawcę kwota 1033,00 zł [5000 zł *(9,76 proc.+6,5 proc.+1,8 proc.+2,45 proc.+0,1 proc.)] : strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (NKUP), strona Ma konta Rozrachunki z ZUS. ©?

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości UW

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).