Skutki różnic pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową

Prawo bilansowe ma na celu prezentację prawdziwego i rzetelnego obrazu kosztów amortyzacji oraz majątku podlegającego amortyzacji, prawo podatkowe - zabezpieczenie wpływów do budżetu z tytułu podatku dochodowego. Tak różne cele muszą prowadzić do rozbieżności zasad wyceny i amortyzacji dla celów bilansowych i podatkowych. Rozbieżności te uwidaczniają się na następujących płaszczyznach:

a) podatkowej: art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szczegółowy charakter przepisu,

b) bilansowej: art. 32 ust. 1-6 ustawy o rachunkowości - ogólny charakter przepisu.

W wyniku odmiennych źródeł regulacji odnośnie do stawek amortyzacji możliwe są trzy relacje między kwotą amortyzacji bilansowej i podatkowej w danym okresie sprawozdawczym.

Relacja pierwsza - amortyzacja bilansowa jest wyższa od amortyzacji podatkowej. Sytuacja ta występuje w szczególności wtedy, gdy okres używania majątku w jednostce jest krótszy niż dozwolony okres podatkowy. Konsekwencją tego jest powstanie w danym okresie kosztów amortyzacji bilansowej, nieuznanej podatkowo. W rezultacie powstaje różnica przejściowa między zyskiem brutto a dochodem podatkowym, która zaniknie w momencie całkowitego podatkowego umorzenia środka trwałego bądź też w momencie jego sprzedaży.

Przedstawiona sytuacja oznacza, że środek do celów księgowych będzie umorzony w okresie krótszym niż do celów podatkowych. Oznacza to również, że na dany dzień wartość księgowa netto będzie inna niż wartość podatkowa netto. Powoduje to konieczność prowadzenia ewidencji środków trwałych w taki sposób, aby uwzględnić w niej informacje niezbędne do obliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych. Zmusza to do prowadzenia podwójnej ewidencji środków trwałych - do celów księgowych i do celów podatkowych.

Relacja druga to równość amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej, która ma miejsce wtedy, gdy jednostka przyjmuje do planu amortyzacji stawki amortyzacji podatkowej.

Relacja trzecia to amortyzacja bilansowa niższa od amortyzacji podatkowej. Sytuacja taka występuje w szczególnych przypadkach, czyli w takich, w których amortyzacja bilansowa ustalana jest na podstawie dłuższego niż normatywny, podatkowego okresu amortyzacji środka. Powyższy przypadek występuje wtedy, gdy jednostka, przyjmując standardowe stawki podatkowe, wykorzystuje ulgi podatkowe ukryte pod postacią podwyższonych dopuszczalnych stawek amortyzacji podatkowej. W powyższej relacji, amortyzacja bilansowa w określonym roku będzie niższa od amortyzacji podatkowej, co oznacza, że pełne umorzenie środka trwałego do celów podatkowych nastąpi wcześniej niż pełne umorzenie do celów księgowych.

Konsekwencje w zakresie ewidencji majątku trwałego podlegającego amortyzacji są identyczne jak w przypadku relacji pierwszej.

Podstawowe obszary rozbieżności w rezultacie prowadzą do powstania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem finansowym i dochodem podatkowym. Oznacza to w konsekwencji również zróżnicowanie wartości księgowej i podatkowej środków trwałych i obowiązek ujęcia podatku dochodowego odroczonego.

W praktyce rozbieżności między prawem bilansowym i podatkowym powodują konieczność prowadzenia podwójnej ewidencji dla środków trwałych. Jest to konieczne zwłaszcza w świetle wymogu prawa podatkowego stanowiącego, że ewidencja księgowa ma być prowadzona w sposób umożliwiający ocenę prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, w tym również kosztu amortyzacji podatkowej. Problem polega bowiem nie tylko na tym, że w danym roku zysk brutto jest korygowany o koszty amortyzacji nieuznanej w tym roku podatkowym, ale przede wszystkim na tym, że środki trwałe uzyskują różne wartości - księgową i podatkową wartość umorzenia i wartość netto.

Jednostka musi pamiętać o powyższych różnicach aż do końca użytkowania środków trwałych, co w wielu przypadkach oznacza kilkanaście lub kilkadziesiąt lat. W związku z powyższym potrzebna jest pełna ewidencja księgowa dostosowana do wymogów podatkowych, gdyż tylko wtedy może stanowić dowód do celów podatkowych.

Rozbieżności między prawem bilansowym a podatkowym w zakresie środków trwałych prowadzą do ustalenia dwóch ich wartości:

• wartości księgowej (bilansowej),

• wartości podatkowej.

Wartość księgowa (bilansowa) środków trwałych to wartość wykazywana w księgach rachunkowych, podczas gdy wartość podatkowa to wartość ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi. Różnica między wartością bilansową i podatkową powstaje w trakcie użytkowania środka trwałego, wskutek różnych przejściowo zasad amortyzacji podatkowej i bilansowej:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Występują dwa przypadki relacji między wartością księgową i podatkową aktywów:

1) różnica przejściowa,

2) brak różnicy.

Brak różnicy oznacza, że środek trwały jest wyceniany i amortyzowany do potrzeb podatkowych identycznie jak do potrzeb bilansowych lub że różnice w wycenie i amortyzacji mają charakter trwały.

Różnice o charakterze trwałym nie powodują żadnych skutków w zakresie rozliczeń podatku dochodowego w przyszłości. Mają wpływ na bieżący podatek dochodowy. Skutkiem różnic przejściowych jest odroczony podatek dochodowy i obowiązkowe z tego tytułu rezerwy i aktywa.

Z punktu widzenia prawa bilansowego należy początkowo, do momentu pełnego umorzenia podatkowego środka trwałego, tworzyć rezerwę na podatek dochodowy, gdyż występuje dodatnia różnica przejściowa między wartością bilansową a podatkową środków trwałych.

ZAPAMIĘTAJ!

Rezerwy tworzy się wtedy, gdy wartość bilansowa środków trwałych jest wyższa niż jej wartość podatkowa. Aktywa zaś - w sytuacji odwrotnej.

PRZYKŁAD

Jednostka nabyła w grudniu 2006 r. środek trwały o wartości 5000 zł. Amortyzacja za pierwszy rok użytkowania dla celów bilansowych (liczona metodą liniową według stawki 20% wynosi 1000 zł. Dla celów podatkowych amortyzację naliczono według stawki 30% i wynosi ona 1500 zł. Na koniec roku wartość bilansowa środka trwałego wynosi 4000 zł, a wartość podatkowa 3500 zł. Powstała z tego tytułu przejściowa różnica dodatnia, na którą należy utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Różnica ta w przyszłości będzie likwidowana, gdy amortyzacja podatkowa się zakończy.

Rezerwę na odroczony podatek dochodowy oblicza się następująco:

(4000 - 3500) × 19% = 95

Sposób naliczania rezerwy na odroczony podatek dochodowy przedstawia tabela.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Księgowania związanie z tworzeniem i rozwiązywaniem rezerwy przedstawiają się następująco:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 12 (MSR 12) przewidziano także przypadki, w których mimo powstania różnicy przejściowej między księgową a podatkową wartością składnika bilansu nie ustala się z tego powodu odroczonego podatku dochodowego. Dotyczy to sytuacji, gdy rezerwa na podatek odroczony wynika z wartości firmy, której amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku środków trwałych podatek dochodowy odroczony może powstać wskutek następujących okoliczności:

• różna amortyzacja (stawka i metoda),

• ulgi podatkowe,

• odpisy aktualizujące wartość.

W odniesieniu do pierwszej wymienionej okoliczności wiadomo, że środki trwałe wraz z upływem czasu podlegają stopniowemu zużyciu fizycznemu i moralnemu. Proces ten znajduje swoje odzwierciedlenie w szczególnym rodzaju kosztu, jakim jest amortyzacja. Podstawą do jej wyznaczenia jest wartość początkowa środka trwałego, a więc wartość brutto i przewidywany okres jego użytkowania. Przyjęcie przez jednostkę innych zasad dotyczących metody lub okresu amortyzacji księgowej i podatkowej prowadzi do zróżnicowania wartości bilansowej i podatkowej środków trwałych. W związku z tym może powstawać albo ujemna, albo dodatnia różnica przejściowa.

Charakteryzując drugą okoliczność, można powiedzieć, że regulacje podatkowe przewidują określone ulgi podatkowe w zakresie środków trwałych. Typowym przykładem jest zasada jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości do 3500 zł. Podatek dochodowy odroczony pojawi się również, gdy jednostka będzie stosowała zasady amortyzacji podatkowej tylko do rozliczeń z fiskusem, a do celów bilansowych będzie stosować stopniową amortyzację. W takiej sytuacji wartość księgowa środków trwałych będzie wyższa od wartości podatkowej i powstanie dodatnia różnica przejściowa.

Jeżeli chodzi o odpisy aktualizujące wartość, to w ciągu okresu sprawozdawczego mogą wystąpić sytuacje, w których trzeba dokonać odpisów utraty wartości środków trwałych, mających na celu zrównanie wartości księgowej netto środka trwałego z jego ceną sprzedaży netto.

ZAPAMIĘTAJ!

Odpis utraty wartości środków trwałych występuje wtedy, gdy środek trwały utracił swoją przydatność gospodarczą lub jest sprzedawany, a w tym momencie nie jest w całości umorzony.

Taki odpis, jeśli nie wynika ze zmiany rodzaju działalności, w okresie jego zarachowania nie stanowi kosztów podatkowych, natomiast jest kosztem uzyskania przychodu w okresach przyszłych. Wtedy powstaje zawsze ujemna różnica przejściowa i należy utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Reasumując, w przypadku rozbieżności wyceny księgowej i podatkowej środka trwałego o charakterze przejściowym mogą wystąpić dwie relacje powodujące obowiązek ustalania aktywów (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co przedstawia schemat 8.

Podstawowym problemem w przypadku rozbieżności regulacji prawa podatkowego i bilansowego odnośnie do środków trwałych jest ustalenie ich wartości początkowej. Niezbędne jest to do ustalenia aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy.

Ze względu na te kryteria środki trwałe można podzielić na:

• przydatne,

• nieprzydatne.

Podział ten oznacza konieczność amortyzacji przydatnych, czyli wykorzystywanych środków trwałych, i brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieprzydatnych. W drugim przypadku, zgodnie z uor, należy określić ewentualną utratę ich wartości i dokonać prawidłowego odpisu w pozostałe koszty operacyjne.

W pierwszej grupie przydatnych środków trwałych możliwe są różne relacje między wartością księgową i podatkową środków trwałych. Jeżeli następuje wydzielenie podgrupy środków trwałych amortyzowanych według jednakowych zasad dla celów podatkowych i bilansowych, nie rodzi to problemów. Problem taki powstaje w momencie odmiennego amortyzowania dla celów bilansowych i podatkowych.

Schemat 8. Wartość księgowa a wartość podatkowa środków trwałych

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wyodrębnienie grupy środków trwałych amortyzowanych odmiennie dla celów podatkowych niż księgowe jest istotne tylko z punktu widzenia podatku dochodowego bieżącego.

W grupie środków trwałych, dla których powstaje ujemna różnica przejściowa z tytułu amortyzacji, amortyzacja księgowa jest wyższa niż podatkowa, co powoduje, że kwota umorzenia księgowego przewyższa kwotę umorzenia podatkowego. Oznacza to, że w tej grupie powstaje ujemna różnica przejściowa, a więc wartość bilansowa środka trwałego jest niższa od jego wartości podatkowej.

W grupie środków trwałych, dla których powstaje dodatnia różnica przejściowa z tytułu amortyzacji, amortyzacja podatkowa jest wyższa niż księgowa. Taka różnica prowadzi do różnicy przejściowej dodatniej i obowiązku tworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

Środki trwałe, przy amortyzacji których może powstać różnica mieszana, występują w sporadycznych sytuacjach, co wymaga oddzielnego potraktowania i zidentyfikowania różnicy trwałej i przejściowej, w celu ustalenia ich wartości podatkowej. Przykładem tego może być samochód osobowy, którego wartość początkowa przekroczyła limit podatkowy, a dodatkowo jest amortyzowany bilansowo według innej stawki niż stawka podatkowa.

Natomiast wśród środków trwałych nieprzydatnych można wyszczególnić takie, dla których odpis amortyzacyjny będzie w przyszłości kosztem uzyskania przychodów, oraz takie, dla których odpis nie będzie nigdy kosztem podatkowym. W przypadku pierwszym wystąpi ujemna różnica przejściowa, a w drugim różnica trwała. Następuje zróżnicowanie wartości księgowej i podatkowej środka trwałego, które nie prowadzi jednak do powstania różnicy przejściowej.