Jak wykazać w sprawozdaniu finansowym zmiany w środkach trwałych

Zmiany w środkach trwałych będą odzwierciedlane zarówno w bilansie, jak i w rachunku zysków i strat. W bilansie będzie to wartość netto środków trwałych. W rachunku zysków i strat należy wykazać wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Szczegółowy wykaz zmian w majątku trwałym wymagany jest również w informacji dodatkowej.

W sprawozdaniu finansowym powinny być ujęte wszystkie operacje gospodarcze zaistniałe w roku obrotowym. Zarówno zakup, jak i sprzedaż czy likwidacja środka trwałego są operacjami gospodarczymi, które bezpośrednio wpływają na zmianę stanu ilościowego i wartościowego majątku jednostki. Tym samym będą one miały wpływ na poszczególne elementy sprawozdania finansowego. Zmiany ilościowe w majątku jednostki, tj.:

•  zwiększenia (przychody) - zakup, otrzymanie w formie darowizny itp.

•  zmniejszenia (rozchody) - sprzedaż, likwidacja, przekazanie w formie darowizny itp.

- wprowadzane są do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej na podstawie odpowiednich dowodów („OT - przyjęcie środka trwałego” lub „LT - likwidacja środka trwałego”). Zmiany wartościowe w majątku trwałym mogą następować w wyniku ulepszenia środków trwałych, aktualizacji ich wartości, likwidacji (częściowej lub całkowitej), sprzedaży itp.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwiało to rzetelne sporządzenie sprawozdania finansowego. Odpowiednio skonstruowana analityka jest bardzo ważna, ponieważ oprócz wykazanej w bilansie wartości netto środków trwałych jednostki muszą również wykazać szczegółowe zmiany w tym majątku w informacji dodatkowej.

W rachunku zysków i strat z kolei należy wykazać wynik na sprzedaży środka trwałego jako zysk lub stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Natomiast w rachunku przepływów pieniężnych należy wykazać tylko te zmiany stanu środków trwałych, które powodują w jednostce przepływ pieniężny, tj. wpływ lub wydatek.

Na dzień bilansowy, weryfikując wartości rzeczowych aktywów trwałych, jednostka powinna: sporządzić tabelę zmian rzeczowych aktywów trwałych, uzgodnić wykazane w tabeli dane z księgami rachunkowymi i tabelą amortyzacji oraz porównać je z danymi w rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, informacji dodatkowej.

Przykład

Jednostka na początek okresu (BO) posiadała w aktywach bilansu środki trwałe o wartości netto 542 000 zł, tj.:

• środki transportu o wartości początkowej 550 000 zł, umorzeniu - 210 000 zł, a tym samym wartości netto w wysokości 340 000 zł,

• maszyny i urządzenia o wartości początkowej 212 700 zł, umorzeniu - 10 700 zł i wartość netto - 202 000 zł.

Natomiast w pasywach bilansu jednostka na początek okresu wykazała następujące dane:

• kapitał podstawowy - 342 000 zł,

• zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych - 200 000 zł.

W ciągu roku obrotowego spółka przeprowadziła następujące operacje gospodarcze:

1. Kupiła dwa samochody ciężarowe o wartości początkowej odpowiednio 400 000 zł i 500 000 zł.

2. Dokonała odpisów amortyzacyjnych od wszystkich środków trwałych na kwotę 300 000 zł, z tego 200 000 zł dotyczyło środków transportu (grupa 7 KŚT), a 100 000 zł - maszyn i urządzeń (grupa 4 KŚT).

3. Zlikwidowała trzy zestawy komputerowe, z czego dwa z nich były całkowicie zamortyzowane (o wartości 4000 zł i 4500 zł), a jeden był częściowo zamortyzowany (wartość początkowa - 4200 zł, umorzenie - 2200 zł, wartość nieumorzona - 2000 zł).

4. Sprzedała jeden samochód ciężarowy za kwotę 70 000 zł, który był częściowo zamortyzowany (wartość początkowa - 250 000 zł, umorzenie - 210 000 zł, wartość nieumorzona - 40 000 zł).

5. Do dnia bilansowego jednostka nie zapłaciła za jeden samochód ciężarowy o wartości brutto 610 000 zł (netto 500 000 zł).

Na koniec roku spółka ma kredyt obrotowy w rachunku bieżącym. Ujemne saldo na rachunku bankowym wykazuje jako zobowiązanie krótkoterminowe z tytułu kredytu.

Do ewidencji i rozliczania kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4 i sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

Ewidencja księgowa

1. Faktura za kupione samochody ciężarowe:

Wn  „Rozliczenie zakupu” 900 000

Wn  „Rozrachunki z tytułu VAT” 198 000

Ma  „Pozostałe rozrachunki” 1 098 000

2. Przyjęcie nabytych samochodów do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu OT:

Wn  „Środki trwałe” 900 000

- w analityce „Środki transportu”

Ma  „Środki trwałe w budowie” 900 000

3. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - za rok 2008:

Wn  „Amortyzacja” 300 000

Ma  „Umorzenie środków trwałych”

- w analityce „Środki transportu” 200 000

- w analityce „Maszyny i urządzenia” 100 000

4. Wyksięgowanie zlikwidowanych trzech zestawów komputerowych z ewidencji bilansowej środków trwałych na podstawie dokumentu LT:

Wn  „Umorzenie środków trwałych” 10 700

- w analityce „Maszyny i urządzenia”

Wn  „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000

Ma  „Środki trwałe” 12 700

- w analityce „Maszyny i urządzenia”

5. Faktura VAT dokumentująca sprzedaż samochodu ciężarowego:

Wn  „Pozostałe rozrachunki” 70 000

Ma  „Pozostałe przychody operacyjne” 70 000

6. Wyksięgowanie sprzedanego samochodu ciężarowego z ewidencji bilansowej środków trwałych na podstawie dokumentu LT:

Wn  „Umorzenie środków trwałych” 210 000

- w analityce „Środki transportu”

Wn  „Pozostałe koszty operacyjne” 40 000

Ma  „Środki trwałe” 250 000

- w analityce „Środki transportu”

7. Jednostka otrzymała na rachunek bankowy środki pieniężne za sprzedany samochód ciężarowy:

Wn  „Rachunek bankowy” 70 000

Ma  „Pozostałe rozrachunki” 70 000

8. Spółka uregulowała zobowiązanie w wysokości 488 000 zł z tytułu zakupu samochodu ciężarowego (wartość netto samochodu - 400 000 zł):

Wn  „Pozostałe rozrachunki” 488 000

Ma  „Rachunek bankowy” 488 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Tabela 1. Bilans - wybrane pozycje

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Środki trwałe należy wykazywać w bilansie w wartości netto, tj. w wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszeń i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W aktywach bilansu wykazano w pozycjach:

•  A.II.1 lit. c) „Urządzenia techniczne i maszyny” - środki trwałe zaliczane do grupy 4 KŚT,

•  A.II.1 lit. d) „Środki transportu” - środki trwałe zaliczane do grupy 7 KŚT.

Zatem wpływ na wartość środków trwałych wykazywanych w bilansie miało:

•  zwiększenie stanu środków trwałych przez zakup dwóch samochodów ciężarowych,

•  zmniejszenie stanu środków trwałych przez sprzedaż jednego samochodu ciężarowego i likwidację trzech zespołów komputerowych.

Tabela 2. Rachunek zysków i strat - wybrane pozycje

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Dokonane przez jednostkę w ciągu roku obrotowego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych należy prezentować w sprawozdaniu w różny sposób w zależności od przyjętego wariantu sporządzania rachunku zysków i strat, tj. porównawczego lub kalkulacyjnego.

W przypadku sporządzania porównawczego wariantu RZiS dokonane odpisy amortyzacyjne należy wykazać w pozycji B.I „Amortyzacja”, natomiast w przypadku sporządzania wariantu kalkulacyjnego odpisy amortyzacyjne stanowią element prezentowanych kosztów w układzie kalkulacyjnym.

W rachunku zysków i strat oprócz amortyzacji ujmowane są także przychody i koszty związane ze sprzedażą lub likwidacją środków trwałych. Trzeba pamiętać że w przypadku sprzedaży środków trwałych w sprawozdaniu tym należy wykazać saldo (różnicę) między sumą wszystkich przychodów uzyskanych ze zbycia tych środków a ich wartością księgową netto, powiększoną o koszty związane ze sprzedażą. Jeśli różnica ta jest dodatnia, wykazuje się ją w pozycji D.I porównawczego rachunku zysków i strat jako „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”, a jeśli ujemna - w pozycji E.I porównawczego rachunku zysków i strat jako „Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”. W przypadku sporządzania wariantu kalkulacyjnego zyski i straty ujmuje się odpowiednio w pozycji G.I lub H.I

Tabela 3. Zmiana w środkach trwałych w informacji dodatkowej

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zakres zmian w wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia, jakie jednostka powinna wykazywać w informacji dodatkowej, jest przedstawiony w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w ust. 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień.

Informacja dodatkowa jest uzupełnieniem i rozszerzeniem danych wykazanych w poszczególnych zestawieniach liczbowych składających się na sprawozdanie finansowe. Dlatego w celu zwiększenia czytelności powyższych informacji można przedstawić je w formie tabelarycznej jak na str. 42.

Tabela 4. Rachunek przepływów pieniężnych - wybrane pozycje

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Dokonane przez jednostkę w ciągu roku obrotowego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią w pozycji A.II.1 „Amortyzacja” korygują wynik finansowy in plus. Natomiast w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą bezpośrednią dokonane odpisy amortyzacyjne nie są wykazywane.

Wydatki poniesione na zakup lub uzyskane wpływy ze sprzedaży środków trwałych należy ujmować w przepływach pieniężnych z działalności inwestycyjnej. Wpływy i wydatki te wykazuje się w wartości netto, tj. bez podatku od towarów i usług, w pozycji B.I.5 „Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych” lub w pozycji B.II.5 „Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych”.

Należy pamiętać o tym, że w rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się tylko te zmiany stanu środków trwałych, które powodują w jednostce przepływ pieniężny, tj. wpływ lub wydatek.

UWAGA

Na dzień bilansowy jednostki powinny dokonać weryfikacji stosowanych zasad wyceny oraz stawek amortyzacji.

• art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1466

• załącznik nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

Joanna Gawrońska

biegły rewident