Refakturowanie w obrocie zagranicznym

Pojęcie refakturowania można rozumieć dwojako. W pierwszym przypadku refakturowanie oznacza odsprzedaż usług. Mamy z nią do czynienia w sytuacji, gdy to podmiot pośredniczący między świadczącym usługę a jej bezpośrednim i finalnym odbiorcą ogranicza się wyłącznie do wystawienia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione - formalnie przez siebie - od świadczeniodawcy usługi. Natomiast druga sytuacja jest związana z przeniesieniem przez sprzedawcę określonych kosztów na rzecz klienta, które poniósł w związku z daną transakcją. Nie następuje wówczas „kupno” i „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Jak polskie przepisy definiują refakturowanie

Zasady refakturowania zostały uregulowane jedynie w art. 28 dyrektywy VAT. Do refakturowania dochodzi, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, nabywa i świadczy te usługi. Dlatego polskie przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, jak gdyby regulacja unijna znajdowała się w ustawie. W związku z tym refakturowanie należy traktować jako odprzedaż usług.

WAŻNE!

W Polsce do refakturowania należy stosować art. 28 dyrektywy VAT.

Przepis ten jednoznacznie odnosi się do sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi „w stanie nieprzetworzonym”. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy kosztami nabytych we własnym imieniu usług podatnik obciąża inną osobę - uznaje się wtedy, że nabyte usługi także wyświadczył.

Należy pamiętać, że jeżeli dany podmiot świadczy usługę o kompleksowym charakterze, stanowiącą jedno, niepodzielne (w rozumieniu potocznym, a nie cywilistycznym) świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i refakturowanie jej poszczególnych elementów.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), który jest również aktualny obecnie, został wyrażony pogląd, że: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Przeciwko dzieleniu jednolitego i „mającego jeden sens gospodarczy świadczenia” na odrębnie opodatkowane części wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën).

WAŻNE!

Nieprawidłowe jest refakturowanie poszczególnych kosztów świadczonej usługi na rzecz zleceniodawcy.

W piśmie z 16 lutego 2006 r. nr PP/443-39/05 Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu czytamy, że: „W przypadku świadczenia usługi o charakterze kompleksowym stanowiącej jedno świadczenie nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Podział w takim przypadku jednorodnej i kompleksowej usługi na odrębne rodzaje nie daje podstawy do dokonania podziału kwoty należnej za tę usługę, z których każda mogłaby być opodatkowana różną stawką podatku VAT”.

Wartość usług związanych z daną transakcją powinna być wliczana w cenę (podstawę opodatkowania ), a jej poszczególne elementy nie powinny być refakturowane.

Urzędy dopuszczają również refakturowanie części kosztów, gdy podmiot, na którego dokonywane jest refakturowanie, współfinansuje je. Taki sposób postępowania musi wynikać z umowy z kontrahentem. „Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka w ramach swojej działalności ponosi pewne koszty związane z reklamą i promocją produktów firmy francuskiej, jednak francuska firma zgodziła się partycypować w tych wydatkach. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik tut. Urzędu uznaje zasadność refakturowania przez Spółkę kosztów związanych z działaniami marketingowymi, jeżeli spełnione zostaną w/w warunki” (pismo z 26 lipca 2007 r. nr RO/443-36/07 Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego).

PRZYKŁAD

Polska firma świadczy usługę audytu na rzecz firmy litewskiej. W ramach umowy łączącej firmy przyjęto, że polski podmiot gospodarczy wystawia fakturę jedynie za przeprowadzenie audytu, w ramach której ujmuje wszystkie koszty związane z jego przeprowadzeniem. Czy w tym przypadku wystąpi refakturowanie wydatków związanych ze świadczeniem usługi audytu? Czy dokonanie refakturowania tej czynności w ramach jednej pozycji na fakturze VAT jest prawidłowe?

Tak, firma polska postąpiła prawidłowo. Całość świadczenia dla nabywcy powinna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla usługi audytu.

Warto pamiętać, że można też refakturować (odsprzedać) te usługi, które mają charakter usług dodatkowych do zasadniczej części świadczenia. Dotyczyć to będzie tych usług, których wyodrębnienie nie zmieni istoty usługi głównej. Dlatego z usługi korzysta faktycznie podatnik, na którego rzecz była refakturowana usługa, i takie postępowanie jest prawidłowe.

PRZYKŁAD

Polska spółka turystyczna zakupiła usługi hotelowe w USA. Zakupu tego dokonała na rzecz kontrahenta francuskiego, który z niej korzysta. Jak należy rozliczyć przedmiotową transakcję? Czy w tym przypadku będzie możliwe refakturowanie na Francuza kosztów poniesionych przez firmę polską?

Tak, spółka może dokonać refakturowania kosztów usługi hotelowej, w sytuacji gdy wynika to z umowy łączącej strony transakcji (Polak - Francuz) i gdy nie jest doliczana marża.

Jakie jest miejsce świadczenia usługi w przypadku refakturowania czynności na zagraniczny podmiot gospodarczy

Ponieważ refakturujący usługi jest traktowany tak, jakby sam je świadczył, to przy wystawianiu refaktury musi wziąć pod uwagę zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 27 i 28 ustawy. W większości przypadków będzie miała zastosowanie zasada ogólna (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia usług jest miejsce stałego zamieszkania usługodawcy.

PRZYKŁAD

Polska firma importuje od producenta z Chin obwody drukowane i sprzedaje na terenie kraju. Chiński producent ponosi koszty wstępnego przygotowania szablonu linii produkcyjnej. Polski przedsiębiorca refakturuje koszty na swoich kontrahentów. Gdzie w tym przypadku znajduje się miejsce świadczenia usługi?

Miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, będzie się znajdować w Polsce, ponieważ przepisy nie przewidziały specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Gdy przy ustalaniu miejsca świadczenia będą miały zastosowanie szczególne zasady przewidziane art. 27 ust. 2-7 i art. 28 ustawy, to przy dokonywaniu refakturowania może dojść do zmiany miejsca świadczenia. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy, np. usług reklamowych.

PRZYKŁAD

Polska firma A zakupiła usługi reklamowe od firmy francuskiej na rzecz polskiej firmy B. Firma B sprzedała te usługi reklamowe duńskiej firmie.

W tej sytuacji sprzedaż usługi reklamowej przez firmę francuską na rzecz polskiej firmy stanowić będzie dla tego ostatniego import usługi. Sprzedaż usługi reklamowej pomiędzy polskimi firmami podlega opodatkowaniu z 22-proc. stawką VAT. Natomiast sprzedaż usługi reklamowej przez firmę polską B na rzecz duńskiego przedsiębiorcy będzie opodatkowana w Danii.

 

Za takim rozwiązaniem wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z 5 czerwca 2003 r. w sprawie C-438/01 trybunał wyjaśnił, że zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia usługi reklamowej w oparciu o siedzibę usługobiorcy dotyczą też sytuacji, gdy usługi są fakturowane na rzecz usługobiorcy pośredniego, który z kolei fakturuje je na reklamodawcę. W wyroku w sprawie C-108/00 z 15 marca 2001 r. trybunał stwierdził, że szczególne zasady określenia miejsca opodatkowania usług dotyczą również odsprzedaży tych usług. Zatem jedynym kryterium zastosowania właściwej zasady miejsca świadczenia usług jest charakter usługi. Nie ma żadnego znaczenia, czy jest ona świadczona bezpośrednio, czy refakturowana przez pośrednika.

Miejsce świadczenia refakturowanych usług na kontrahenta z zagranicy może oznaczać zmianę miejsca świadczenia usługi również w przypadku refakturowania usług związanych z nieruchomościami - opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości, czy usług kulturalnych bądź rozrywkowych (o ile nie są zwolnione) - opodatkowanych w miejscu ich wykonania.

PRZYKŁAD

Polska firma mająca siedzibę wyłącznie w Polsce świadczy usługę sprzątania nieruchomości położonej w Czechach na rzecz jej niemieckiego właściciela - koncernu farmaceutycznego. Przy wykonywaniu usługi korzysta z czeskiej firmy. Jak w tym przypadku będzie wyglądać refakturowanie?

W tej sytuacji nieruchomość jest położona w innym państwie (Czechy) niż państwo siedziby pośrednika (Polska). Zatem polski przedsiębiorca jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik czeskiego VAT. Miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi jest w Czechach. Zasady refakturowania w tym przypadku należy rozpatrywać na podstawie czeskich przepisów.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. Zatem należy stosować zasady ogólne dotyczące świadczenia usług, wynikające z ustawy o VAT.

Dlatego gdy nie są to usługi szczególne (np. budownictwo, transport, najem), obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu wystawienia refaktury, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi.

W przypadku refakturowania usług szczególnych, wykazanych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, czyli na przykład dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Jaką stawkę stosuje się w przypadku refakturowania usług

W wielu przypadkach refakturowanie polega jedynie na przepisaniu kwot i stawek VAT z faktury otrzymanej i będącej przedmiotem odsprzedaży usług. Tak będzie w przypadku, gdy polski podatnik zakupuje usługę, której miejsce świadczenia jest w Polsce i do której mają zastosowanie ogólne zasady przy ustalaniu miejsca świadczenia.

Przepisanie stawek nie zawsze jest jednak możliwe. Dlatego przy refakturowaniu usług z udziałem zagranicznych kontrahentów trzeba pamiętać o regułach związanych z miejscem ich opodatkowania. Oznacza to, że refakturując usługę na podmiot z zagranicy, może się zmienić miejsce świadczenia usługi, a w konsekwencji może ulec zmianie stawka VAT w porównaniu z fakturą pierwotną, bądź VAT w ogóle nie wystąpi.

PRZYKŁAD

Polska firma zamówiła na rzecz swojego słowackiego kontrahenta tłumaczenia w Polsce. W tym przypadku miejscem świadczenia usług jest kraj nabywcy usługi tłumaczenia, czyli Słowacja. Zatem w tym przypadku polska firma wystawi fakturę VAT bez podatku, ponieważ usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz na Słowacji, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami.

Jak należy wystawić refakturę

Ponieważ refakturowanie to odsprzedaż usług, zatem refaktura to faktura, która dokumentuje świadczenie usług przez podatnika. W konsekwencji wystawiając refaktury stosujemy te same zasady jak przy wystawianiu faktur VAT. Warto pamiętać, że w treści faktury można zamieścić dodatkowe dane, dlatego można na niej zapisać, że jest to „refaktura do faktury nr... z dnia...” .

Gdy w wyniku refakturowania zmieniło się miejsce świadczenia usług, polski podatnik powinien wystawić fakturę uproszczoną bez stawki i kwoty podatku. Jeżeli są refakturowane usługi niematerialne, wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy, usługi transportu wewnątrzwspólnotowego na rzecz podatnika z innego kraju UE, na fakturze musi być adnotacja, że podatek rozliczy nabywca.

Należy pamiętać, że nie zawsze czynność refakturowania będzie udokumentowana fakturą VAT. Może to być nota.

PRZYKŁAD

Polska firma budowlana ze Szczecina (zakład główny) utworzyła na terytorium Niemiec oddział w Berlinie. Firma ta wynajęła od innego polskiego podmiotu gospodarczego rusztowania i przekazała je do swojego oddziału w Berlinie. Przedsiębiorca ten otrzymuje faktury za wynajem z naliczonym VAT w wysokości 22%. Czy w tym przypadku refakturowanie najmu rusztowań na niemiecki oddział należy udokumentować fakturą VAT, czy też notą wewnętrzną?

W tej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przekazanie rusztowań dokonywane jest bowiem w ramach jednej osoby prawnej (patrz: orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-210/04 w sprawie FCE Bank plc z 23 marca 2006 r.). Ponadto z uwagi na to, że rusztowania budowlane nie są własnością firmy, nie wystąpi również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów własnych. Zatem w tej sytuacji czynność refakturowania kosztów najmu rusztowań należy udokumentować dokumentem wewnętrznym. Takie stanowisko można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie nr IBPP2/443-26a/07/BW/KAN-151/07/KAN-998/07/07 z 10 października 2007 r.

• art. 5 ust. 1, art. 8, art. 13, art. 28, art. 19, art. 27, art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888

Andrzej Markowski

ekspert w zakresie VAT