Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”

UCHWAŁA Nr 1/2014 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) oraz § 5 ust. 13 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje:

§ 1. 1. Komitet przyjmuje Krajowy Standard Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i ma zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania

§ 2. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Przewodnicząca Komitetu Standardów Rachunkowości Pani Joanna Dadacz Autopromocja Webinar: VAT 2025 Sprawdź
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Ewa Adamiak	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Beata Baluta Autopromocja Kasowy PIT 2025 – webinar. Nowe przepisy Sprawdź
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Grzegorz Barszcz	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Teresa Cebrowska
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Zdzisław Fedak	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Grażyna Gielecińska
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Jerzy Gierusz	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Tomasz Konieczny
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Danuta Krzywda	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Hanna Litwińczuk
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Ernest Podgórski	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Anna Sirocka
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Renata Sochacka	Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Gertruda Świderska

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Załącznik do uchwały Nr 1/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 stycznia 2014 r.

Krajowy Standard Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”

Spis treści:

I. Cel standardu

II. Zakres standardu

III. Definicje

IV. Specyfika działalności deweloperskiej

V. Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich

VI. Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego

VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego

VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego

IX. Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego

X. Prezentacja i ujawnianie informacji

XI. Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu

XII. Przykłady

I. Cel standardu

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR), nazywanego dalej standardem, jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej, zgodnych z ustawą z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej ustawa, oraz postanowień innych KSR.

II. Zakres standardu

2.1. Przedmiotem standardu są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną tej działalności, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego.

2.2. Wyjaśnienia zawarte w standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy oraz w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami MSR/MSSF, w tym w szczególności z MSR 2 „Zapasy”, MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”, MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, MSR 18 „Przychody”, MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”, MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne” oraz KIMSF 15 „Umowy dotyczące budowy nieruchomości”.

Różnice pomiędzy standardem a MSR polegają na tym, że standard zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość. MSR/MSSF tego zagadnienia nie reguluje.

2.3. W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia stosowania przepisów podatkowych.

2.4. Standard nie obejmuje zagadnień dotyczących budowy nieruchomości na wynajem.

2.5. Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady (rozdz. XII) nie stanowią jego integralnej części, jedynie służą wyjaśnieniom standardu.

Standardy rachunkowości

III. Definicje

Stosowane w standardzie pojęcia oznaczają:

3.1. Przedsięwzięcie deweloperskie jest to przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232 poz. 1377) zwanej dalej ustawą o ochronie praw nabywcy, a także każdy inny proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z póź. zm.), a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne, którego przedmiotem jest budowa lub przebudowa jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. Jeżeli nastąpiło wyodrębnienie zadania inwestycyjnego, to wyjaśnienia dotyczące przedsięwzięcia deweloperskiego stosuje się odpowiednio do zadania inwestycyjnego.

3.2. Działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany.

3.3. Umowa deweloperska jest to umowa deweloperska w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każda inna umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu bądź własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zazwyczaj najpierw zawierana jest z nabywcą umowa przedwstępna, obejmująca z reguły przyrzeczenie zawarcia w określonym przyszłym terminie umowy (tzw. umowy przyrzeczonej) o ustanowienie odrębnej własności (w przypadku lokalu) i sprzedaży nieruchomości. Umowa może opiewać na:

= złote,

= walutę obcą przeliczaną na złote i płatną w złotych według zasad uzgodnionych w umowie,

= walutę obcą płatną w tejże walucie, według zasad uzgodnionych w umowie.

3.4. Deweloper jest to deweloper w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każdy inny przedsiębiorca w rozumieniu kodeksu cywilnego, który w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, na podstawie umowy deweloperskiej, zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu lub własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

Deweloper może prowadzić działalność deweloperska jako podstawową działalność gospodarczą lub jako jeden z rodzajów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”

IV. Specyfika działalności deweloperskiej

4.1. Przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego jest budowa jednego lub większej liczby nowych budynków wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury lub przebudowa (ulepszenie) już istniejącego budynku (budynków). Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego – budynek (i) lub znajdujące się w nim (nich) lokale – jest wznoszony z zamiarem sprzedaży jednemu lub więcej nabywcom. Zazwyczaj sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego następuje przed jego zakończeniem, co powoduje trudności we właściwym ustaleniu kosztu wytworzenia współmiernego do sprzedanych budynków i/lub lokali.

4.2. Dla każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się odrębnie koszty jego realizacji oraz przychody ze sprzedaży przedmiotów powstałych z wykonania tego przedsięwzięcia – budynków i/lub lokali. Przychody związane z przedsięwzięciem deweloperskim – w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej lub umów deweloperskich – mogą powstawać w różnych momentach. Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim i obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków i/lub lokali, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności sformułowanej w art. 6 ustawy.

Zagadnienia związane z kwalifikacją zapłaty do zaliczek lub przychodów wyjaśniono w rozdziale VIII standardu.

4.3. Za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia.

Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż:

= dzień, w którym deweloper na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub

= dzień, w którym deweloper podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie może być późniejszy niż:

= dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

= dzień podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub

= dzień powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych.

Przykładowo, dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego może być dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy.

Może to być także dzień złożenia wniosku o odrolnienie działki, na której ma być realizowane przedsięwzięcie deweloperskie, jeżeli prawdopodobieństwo pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku jest wysokie (np. jest on zgodny z miejscowym planem zagospodarowania terenu, a podobne działki rolne w okolicy uzyskały już wcześniej zgodę na odrolnienie), a po otrzymaniu pozytywnej decyzji przedsięwzięcie deweloperskie będzie realizowane.

W pewnych okolicznościach dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego przyjęty w standardzie może różnić się od dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy. Wynika to z innych celów obu tych dokumentów.

4.4. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie:

a) zlecając – jako inwestor – wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury lub ulepszenie uprzednio przez siebie nabytego gotowego budynku;

b) budując budynek oraz przynależne obiekty infrastruktury lub ulepszając budynek siłami własnymi (we własnym zakresie); wtedy to deweloper jest zarówno inwestorem, jak i generalnym wykonawcą budowy, która może być realizowana także przy korzystaniu z usług podwykonawców.

4.5. W przypadku, gdy sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego następuje na podstawie umowy o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. standardu), deweloper sprzedaje nieruchomości wybudowane lub ulepszone w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na ogół wielu nabywcom, z którymi zawarł odrębne umowy deweloperskie o nabycie oznaczonych części nieruchomości, z chwilą gdy będą one gotowe do użytku.

Deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym kwoty zaliczek otrzymanych od nabywcy w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”.

4.6. Jeżeli przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego jest klasyfikowany jako umowa o usługę budowlaną lub umowa o świadczenie usług (por. pkt 6.3. standardu), a deweloper sprzedaje nieruchomość budowaną lub ulepszaną w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego wielu nabywcom, kwoty otrzymanych zaliczek deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z postanowieniami KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”.

4.7. Umowa deweloperska może przewidywać dokonywanie przez nabywcę systematycznych płatności na rzecz dewelopera. Jeżeli nie wiążą się one z jednoczesnym przekazywaniem nabywcy kontroli nad przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego oraz przejęciem przez nabywcę znaczącego ryzyka i korzyści związanych z tym przedmiotem, zbliżonych do tych, jakie zwykle wynikają z prawa własności do zakończonego etapu prac, to wpłaty takie uznaje się za zaliczki. Nie są to przychody z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Kwotę wpłat systematycznie otrzymywanych od nabywców deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”.

4.8. Nieruchomość może być budowana zarówno na gruncie, który jest w posiadaniu dewelopera (stanowi jego własność lub objęty jest prawem wieczystego użytkowania) lub jest przez niego dzierżawiony, jak również na gruncie, który jeszcze przed rozpoczęciem budowy znajduje się w posiadaniu lub dzierżawie nabywcy – strony umowy deweloperskiej. Jeżeli budowa prowadzona jest na gruncie nabywcy lub też prawo własności bądź wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane nabywcy w trakcie budowy, może to być istotną przesłanką do stwierdzenia, że deweloper przekazał nabywcy kontrolę nad budowaną nieruchomością w trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wpływa to na datę ustalania przychodów i kosztów z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, gdyż umowę taką klasyfikuje się do umów o usługę budowlaną a jej rozliczenie następuje zgodnie z postanowieniami KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”.

Jakie dokumenty sprawdza biegły rewident podczas badania sprawozdania

V. Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich

5.1. Aby zapewnić kompletne gromadzenie przychodów i wiarygodnie ustalonych kosztów wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich, deweloper ustala, jakie budynki i przynależne do nich obiekty infrastruktury wchodzą w skład danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Umowy deweloperskie o sprzedaż tych budynków lub znajdujących się w nich lokali wchodzą w zakres jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. Odpowiednio do okoliczności jako jedno przedsięwzięcie deweloperskie mogą być także traktowane:

= dwa lub więcej realizowane na tym samym placu budowy jednocześnie lub prawie jednocześnie przedsięwzięcia deweloperskie tworzące całość budowlano-architektoniczną (łączenie) lub

= wchodzące w skład jednego przedsięwzięcia deweloperskiego zadania inwestycyjne, objęte odrębnymi prospektami informacyjnymi (podział).

Forma umowy (umów) deweloperskiej nie wpływa na ustalanie przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

5.2. Dodatkowym kryterium wyodrębnienia lub łączenia przedsięwzięć deweloperskich jest klasyfikacja umów deweloperskich przedstawiona w punkcie 6.1.

Jeżeli umowa deweloperska zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału VI standardu nie ma charakteru umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, lecz umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług, to umowy takie uznaje się za odrębne przedsięwzięcia deweloperskie¹. Jeżeli jednak nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów wytworzenia przedmiotu umowy o usługę budowlaną lub o świadczenie usług, to umowę taką uznaje się za dotyczącą sprzedaży wyrobu gotowego. Jej koszty nie są wtedy wyodrębniane.

5.3. Przedsięwzięcia deweloperskie, wyodrębnione w sposób wskazany w pkt. 5.1. i 5.2., mogą (lub muszą ze względu na przepisy) składać się z kilku połączonych ze sobą elementów, takich jak np.:

a) sprzedaż gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu,

b) budowa lub nabycie i ulepszenie (przebudowa) budynku (nieruchomości) bądź jego części (lokali) wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury,

c) zarządzanie nieruchomością po jej wybudowaniu jeżeli cena przewidziana w takiej umowie nie jest oparta na cenie rynkowej i jest powiązana wspólną marżą z ceną sprzedaży bądź ceną za usługę budowy nieruchomości, która ma być zarządzana.

5.4. Deweloper prowadzi dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego niezakończonego jako całość ewidencję zawierającą informacje dotyczące:

= zakresu przedsięwzięcia deweloperskiego (wykaz budowanych lub ulepszanych budynków oraz ich części jeżeli mają być przedmiotem odrębnej sprzedaży wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury),

= umów deweloperskich zawartych dla poszczególnych budynków lub ich części oraz stopnia ich realizacji (np. dokonanie przedpłaty, przekazanie kluczy, przekazanie prawa własności).

5.5. Zarządzanie nieruchomością po jej wybudowaniu – o ile cena przewidziana w umowie o zarządzanie oparta jest na cenie rynkowej i nie jest powiązana wspólną marżą z ceną sprzedaży bądź ceną za usługę budowy nieruchomości – stanowi usługę. Wyjaśnione w dalszej części standardu zasady ustalania przychodów i kosztów umów deweloperskich nie dotyczą usług zarządzania nieruchomością.

VI. Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego

6.1. Umowy deweloperskie dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być zaklasyfikowane jako:

a) umowy o sprzedaż wyrobu gotowego,

b) umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe,

c) umowy o świadczenie usług.

6.2. Umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości – budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury – oraz nie zachodzą warunki podane w punkcie 6.3.

6.3. Umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną (por. pkt lll.1. KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”) jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno-architektonicznych w toku budowy (niezależnie od tego, czy nabywca wykorzysta taką możliwość, czy nie).

6.4. Umowę deweloperską uznaje za umowę o usługę budowlaną (por. pkt lll.1. KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”), jeżeli na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane².

VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego

7.1. Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperską została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych (por. pkt 6.2) w bilansie wykazuje się je w pozycji „Produkcja w toku” bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2007 r. nr 2, poz. 11).

7.2. Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:

a) Towar (Zapas) – jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:

= jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy,

= może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu

z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy lub

b) Inwestycja w nieruchomości – w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne,

c) Środek trwały – jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera; grunt lub prawo wycenia się w takim przypadku w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań, itp.

7.3. W momencie przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały (por. pkt 7.2.) pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy):

a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub

b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

7.4. Nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (zapasów); do jego wyceny stosuje się odpowiednio wyjaśnienia pkt 7.2. lit. a) standardu.

7.5. W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji³. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów wg rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta „Obiekty w zabudowie” wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju „Zużycie materiałów i energii”.

7.6. Podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

7.7. Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości⁴ poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego⁵. W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część nie dotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia⁶.

7.8. Koszty i przychody z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem zewnętrznym rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy, zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego wg zasad stosowanych do kosztów finansowania zewnętrznego, z tym, że różnice kursowe ujemne zwiększają te koszty, natomiast różnice kursowe dodatnie zmniejszają je (są traktowane jako zmniejszenie kosztów).

7.9. Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem środków finansowych, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu), to poniesione w okresie tych przerw koszty np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia⁷.

7.10. Jeżeli deweloper w sposób wiarygodny ustali, że wykonanie przedsięwzięcia deweloperskiego zakończy się stratą, to stanowi to przesłankę do zbadania, czy istnieje potrzeba aktualizacji wartości aktywów objętych danym przedsięwzięciem deweloperskim zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 „Utrata wartości aktywów”.

7.11. Deweloper tworzy rezerwę na zobowiązania wynikające z zawartych umów rodzących obciążenia w wysokości niższej z dwóch kwot: sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich lub przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich, stosując zasady określone w KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania warunkowe”.

7.12. Jeżeli deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany do poniesienia w przyszłości po dacie sprzedaży, dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim (może to wynikać między innymi z ustalonego w umowie lub zwyczajowo standardu wykończenia budynku lub jego otoczenia – np. ogrodzenie i utwardzenie terenu po wybudowaniu dwóch budynków – obecnie trwa budowa pierwszego, drugi jest w planach), a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych części tego przedsięwzięcia, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części zwiększa się odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) – wykazywane w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania (w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość) stosując postanowienia KSR 6⁸.

7.13. Do kosztów sprzedanej nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, zalicza się przypadające na tę nieruchomość szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych irękojmi, stosując postanowienia KSR 6.

7.14. Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów:

a) informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego – są to koszty sprzedaży,

b) przerw (przestojów) w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim jak np. ochrony, ocieplenia, mediów spowodowanych innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem płynności finansowej, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców) – por. pkt 7.9. – są to pozostałe koszty operacyjne,

c) utrzymania i ochrony nieruchomości po ich wybudowaniu, a przed sprzedażą lub przekwalifikowaniem do inwestycji w nieruchomości, także w okresie tzw. wynajmu przejściowego, są to koszty ogólne (zarządu);

d) zarządu, w tym wynagrodzenia kierownictwa jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi, obsługi prawnej, finansowo-księgowej, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe itp.,

e) utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu.

Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

7.15. W przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (spółki celowe), biorąc pod uwagę założenie kontynuacji ich działalności⁹, do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty jednostki związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:

a) koszty wynagrodzenia kierownika jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi,

b) koszty rejestracji i obsługi prawnej jednostki,

c) koszty obsługi finansowo – księgowej jednostki,

d) koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych oraz biurowych,

e) koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników.

VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego

8.1. Przychód ze sprzedaży przedmiotu umowy deweloperskiej wykazuje się na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury) jako przychód ze sprzedaży produktów. W zakres tego przychodu wchodzi zarówno sprzedaż budynku lub jego części oraz przynależnych obiektów infrastruktury jak i gruntu lub prawa wieczystego użytkowania dotyczącego sprzedanego budynku lub jego części. Nie zmienia istoty rzeczy stopniowa sprzedaż przedmiotu umowy deweloperskiej, np. najpierw gruntu, potem budynku, a na koniec obiektów infrastruktury.

8.2. W przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. standardu), zaś deweloper zgodnie z umową przekazuje nabywcy nieruchomość (budynek) lub jego części (lokale) i związaną z tym kontrolę, znaczące ryzyko oraz korzyści tożsame lub zbliżone do tych, jakie zwykle wynikają z prawa własności, to przychody ze sprzedaży ujmuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) deweloper przekazał nabywcy kontrolę oraz znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do wybudowanej lub przebudowanej nieruchomości lub jej części;

b) deweloper przestaje być trwale zaangażowany w zarządzanie tą nieruchomością lub jej częścią w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec nieruchomości, do której ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nią efektywnej kontroli (nabywca nieruchomości lub jej części może jednak – na podstawie odrębnej umowy – zlecić deweloperowi zarządzanie nieruchomością);

c) istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne ze sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego;

d) kwotę przychodu można ustalić w wiarygodny sposób;

e) już poniesione koszty wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego oraz dotyczące go koszty, które wymagają w myśl umowy deweloperskiej jeszcze poniesienia przez dewelopera, można ustalić w wiarygodny sposób.

Przeklasyfikowanie przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu.

8.3. Za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego zaklasyfikowanej jako sprzedaż wyrobu gotowego, przyjmuje się – zgodnie z Kodeksem Cywilnym – dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości bądź jej części.

W szczególnych przypadkach, jeśli spełnione zostały warunki wymienione w punkcie 8.2. standardu, można uznać, że przychód powstaje przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, np. na dzień odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego.

Deweloper w opisie przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości ustala przesłanki, których spełnienie uznaje się za realizację warunków określonych w punkcie 8.2. standardu. Przykładowo mogą to być następujące warunki (rozpatrywane łącznie, tzn. tylko spełnienie wszystkich bez wyjątku warunków oznacza realizację przesłanek wymienionych w punkcie 8.2. standardu):

a) nastąpiło podpisanie przez nabywcę protokołu odbioru nieruchomości, bądź jej części, zgodnie z umową przedwstępną i przekazanie kluczy do budynku, bądź lokalu;

b) na podstawie umowy przedwstępnej, pod datą protokolarnego odbioru budynku (lokalu), przenoszone są na nabywcę wszelkie ryzyka związane z tą nieruchomością lub jej częścią oraz korzyści, jak np. możliwość adaptacji, wynajmu, itd.;

c) nabywca może rozpocząć użytkowanie nabytej nieruchomości lub jej części; deweloper nie jest zatem zobowiązany (na podstawie protokołu odbioru lub innego wiążącego dokumentu) do usunięcia istotnych usterek, co warunkuje wykorzystanie danej nieruchomości w okresie powyżej jednego miesiąca zgodnie z zamiarem nabywcy;

d) deweloper otrzymał całość lub prawie całość zapłaty za nieruchomość od nabywcy;

e) po podpisaniu protokołu odbioru nie zachodzi istotne ryzyko odstąpienia nabywcy od umowy i konieczności zwrotu wpłaconych przez niego środków (jako jedno ze szczegółowych kryteriów spełnienia tego warunku można np. uznać fakt, że w ostatnich dwóch lub więcej okresach obrotowych łączna wartość umów deweloperskich, które rozwiązano po podpisaniu protokołu odbioru była nieistotna z punktu widzenia dewelopera, a warunki rynkowe nie uległy pogorszeniu);

f) deweloper nie jest zobowiązany zgodnie z umową deweloperską do wykonania innych ważnych czynności, poza zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

8.4. Kosztem wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub jego części jest odpowiednio:

a) gdy sprzedawana jest całość zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego – koszt wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego ustalony wg zasad opisanych w rozdziale VII standardu;

b) gdy sprzedawana jest część zakończonego jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego – część kosztu wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu) ustalonego wg zasad opisanych w rozdziale VII standardu. Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rozliczania kosztów wytworzenia całego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Na przykład, może to nastąpić w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań (tzw. PUM¹⁰) – do powierzchni użytkowej w przypadku budynków mieszkalnych lub kubatury obiektu –w przypadku budynków użytkowych o różnej kubaturze poszczególnych ich części lub innej wielkości najlepiej charakteryzującej udział kosztów danej części przedsięwzięcia deweloperskiego w całości kosztów tego przedsięwzięcia.

Wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania może być rozliczana między lokale, garaże, miejsca postojowe itp. oddzielnie, w proporcji do zajmowanej powierzchni użytkowej lub łącznie z właściwymi kosztami wytworzenia;

c) w przypadku, gdy sprzedawana jest część niezakończonego jeszcze jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego – jak w punkcie b), z tym, że dodatkowo oszacowania i doliczenia do już poniesionych kosztów wymaga odpowiednia część kosztów nieodzownych dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości przypadająca na sprzedawaną część. W tym celu deweloper szacuje kwotę kosztów (ustalonych wg zasad opisanych w rozdziale VII standardu), które wymagają poniesienia dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury i przewidywanymi kosztami fazy posprzedażnej i ustala szacowaną kwotę kosztów wykonania zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego – dodając do oszacowanej kwoty kosztów wymagających jeszcze poniesienia w celu realizacji całości przedsięwzięcia deweloperskiego koszty rzeczywiste dotychczas poniesione w celu realizacji tego przedsięwzięcia, a następnie szacuje udział sprzedawanej części nieruchomości deweloperskiej w całym przedsięwzięciu deweloperskim wg zasad opisanych w punkcie b).

8.5. Ze względu na wymóg kompletności kosztów:

a) faktury dotyczące robót wykonanych do dnia bilansowego przy danym przedsięwzięciu, napływające z opóźnieniem, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, zwiększają koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego,

b) jeżeli brak jest faktur na wykonane roboty, ale deweloper posiada protokoły ich odbioru, to jest to podstawa do potraktowania tych robót jako dostaw niefakturowanych.

8.6. Jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną¹¹ lub umów o świadczenie usług¹², przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się zgodnie z postanowieniami KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane” metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego.

8.7. Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z umów deweloperskich ilustruje Załącznik nr 1.

IX. Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego

9.1. Niezależnie od klasyfikacji umowy deweloperskiej jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług (por. rozdział VI) dniem zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego (zadania inwestycyjnego traktowanego jako odrębne przedsięwzięcie deweloperskie) jest dzień, w którym nastąpiło dopuszczenie do użytkowania, w przewidzianym w przepisach trybie, zakończonego przez dewelopera przedsięwzięcia deweloperskiego obejmującego budowę nowo powstałych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury.

Na dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego następuje rozliczenie kosztów wytworzenia tego przedsięwzięcia, co wymaga zapewnienia ich kompletnego ujęcia. W razie braku niektórych faktur oszacowania wymagają koszty tego rodzaju dostaw niefakturowanych.

Nie zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, lecz do kosztów wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego, rezerw (bierne rozliczenia międzyokresowe) na koszty fazy posprzedażnej, w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi (por. pkt 7.12.).

9.2. W zależności od zamierzeń dewelopera oraz warunków rynkowych nowopowstałe nieruchomości lub ich części (np. lokale):

a) zostają natychmiast sprzedane lub były już uprzednio sprzedane przed ukończeniem przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości,

b) będą prawdopodobnie sprzedane w niedalekiej przyszłości,

c) zostają przekwalifikowane do inwestycji w nieruchomości z przeznaczeniem do oddania w najem lub leasing.

9.3. Jeżeli gotowe nieruchomości lub ich części, objęte przedsięwzięciem deweloperskim, zostały na dzień jego zakończenia w całości sprzedane, to przychody i koszty przedsięwzięcia deweloperskiego ujmowane są w rachunku zysków i strat zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym standardzie. Ewentualne różnice między rezerwą (biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów) utworzoną uprzednio na koszty a rzeczywistymi kosztami wykonania odpowiednich robót wpływają na koszty przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli rzeczywiście poniesione (do daty wygaśnięcia zobowiązań) koszty przewyższają bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to nadwyżka ta obciąża w momencie poniesienia koszty okresu (koszty ogólne).

9.4. Jeżeli gotowe nieruchomości lub ich części są przeznaczone do sprzedaży w ciągu normalnego cyklu operacyjnego lub też sprzedaż ta jest na razie niemożliwa ze względu na warunki rynkowe, to koszty wytworzenia tych nieruchomości lub ich części, obejmujące także cenę nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym nieruchomości te są posadowione, ujmuje się w księgach rachunkowych nie później niż na dzień bilansowy – oraz prezentuje w aktywach bilansu jako zapasy wyrobów gotowych (poz. Aktywów B.I.3. Wyroby gotowe). Nie zalicza się do wyrobów gotowych objętych przedsięwzięciem deweloperskim lokali wynajętych lub oddanych w leasing – por. pkt 9.5.

9.5. Jeżeli deweloper uchwałą swoich władz (np. zarządu) zmienił przeznaczenie nowo wybudowanych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części i podjął działania potwierdzające zamiar utrzymywania ich w celu osiągania przychodów w formie opłat za ich wynajem, leasing¹³ lub innych pożytków, to zostają one zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych (bilans poz. Aktywów A.IV.1. Nieruchomości). Wycena początkowa nieruchomości (osobno budynku lub jego części i osobno gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje w koszcie wytworzenia ustalonym według zasad opisanych w standardzie. W razie niemożności ustalenia ceny nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania rozliczenie kosztu między budynek (lokale) i grunt (prawo wieczystego użytkowania) może nastąpić proporcjonalnie do ich ceny rynkowej. W kolejnych latach obrotowych deweloper wycenia budynek lub jego część oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w art. 28. ust. 1 pkt 1a ustawy, to jest w koszcie wytworzenia powiększonym o ulepszenia a pomniejszonym o odpisy z tytułu amortyzacji oraz trwałej utraty wartości, zaś grunt lub prawo wieczystego użytkowania w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

9.6. Jeżeli nieruchomość lub jej części wybudowane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego oraz grunt na którym są posadowione (prawo do wieczystego użytkowania) zostały wcześniej zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych, a potem zostają sprzedane bez uprzedniego wykonania istotnych prac budowlanych, to wynik z tej sprzedaży prezentuje się jako wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Koszty jej przystosowania do sprzedaży obciążają pozostałe koszty operacyjne. W przypadku gdy nieruchomość lub jej części wybudowane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego oraz grunt na którym są posadowione (prawo do wieczystego użytkowania) zostały wcześniej zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych, a potem powzięto zamiar ich sprzedaży i jednocześnie rozpoczęto w związku z tym istotne prace budowlane w celu ich dostosowania do sprzedaży to takie nieruchomości lub ich części oraz grunt na którym są posadowione (prawo do wieczystego użytkowania) są przeklasyfikowane do produkcji w toku. Koszty prac budowlanych zwiększają wartość produkcji w toku.

Przeniesienie do produkcji w toku następuje w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przeniesienia. Opisany sposób postępowania stosuje się bez względu na przyjęte zasady wyceny nieruchomości inwestycyjnych.

9.7. Koszty i przychody związane z zarządzaniem nieruchomościami ujmuje się jako koszty i przychody podstawowej działalności operacyjnej dewelopera.

9.8. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami. Rozliczenie przychodów i kosztów tych usług następuje według ogólnie przyjętych zasad.

X. Prezentacja i ujawnianie informacji

10.1. Dla potrzeb prezentacji, wartość gruntu będącego częścią niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykazuje się w cenie nabycia lub w wartości godziwej (por. pkt 7.2.):

a) w bilansie, w pozycji „Produkcja w toku”, w dodatkowej pozycji „w tym: Obiekty w zabudowie”,

b) w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w pozycji „Zmiana stanu produktów” w dodatkowej pozycji „w tym: Obiekty w zabudowie”.

10.2. Sprzedaż niezabudowanego gruntu lub prawa jego wieczystego użytkowania wykazuje się w rachunku zysków i strat:

a) jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do towarów – jako sprzedaż towarów (przychód i wartość sprzedanych towarów);

b) jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do inwestycji w nieruchomości lub środków trwałych – jako zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

10.3. W celu jasnego i przejrzystego ujawnienia informacji o skutkach realizacji przedsięwzięć deweloperskich wskazane jest, aby w informacji dodatkowej przedstawić następujące dane:

a) dla przedsięwzięć deweloperskich, których przedmiot wycenia się zgodnie z zasadami pomiaru kosztu wytworzenia wyrobów gotowych:

=ogółem koszt wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich w toku produkcji oraz

=jeżeli zgodnie z pkt 7.12. standardu ustalono bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na przyszłe zobowiązania z tytułu dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość – ujawnia się ogółem pełną kwotę tych dodatkowych kosztów, do poniesienia których deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany;

b) dla umów wycenianych zgodnie z postanowieniami KSR 3 metodą stopnia zaawansowania lub metoda zysku zerowego:

	Przychody ustalone wg zasad KSR 3	Koszty ustalone wg zasad KSR 3	Należności zafakturowane	Koszty ponie­sione	Rezerwa na straty z transakcji gospodarczych w toku
Niezakończone przedsięwzięcia deweloperskie ogółem
– w tym ustalone metodą stopnia zaawansowania
– w tym ustalone metodą zysku zerowego

XI. Rozwiązania techniczno – organizacyjne warunkujące stosowanie standardu

11.1. Podstawę do ustalenia przychodów i kosztów poszczególnych, wyodrębnionych przedsięwzięć deweloperskich stanowi odpowiednia dokumentacja. Istotne jest, aby dokumenty takie spełniały wymogi stawiane w ustawie dowodom księgowym (w szczególności art. 21 i 22 ustawy) i umożliwiały ich ujęcie zgodnie z postanowieniami standardu.

11.2. W przypadku przedsięwzięć deweloperskich, których przedmiot sprzedawany jest wielu nabywcom (np. lokale mieszkalne w budynku wielorodzinnym), niezbędne jest posiadanie dokumentacji dotyczącej podziału nieruchomości na lokale, umów deweloperskich dotyczących poszczególnych lokali wraz z numerami księgi wieczystej poszczególnych lokali, wysokości wpłaconych przez poszczególnych nabywców zaliczek itp.

11.3. Z uwagi na potrzeby nabywców lokali budowanych lub ulepszanych w ramach przedsięwzięć deweloperskich zaleca się – przy fakturowaniu sprzedaży – wyodrębnienie wartości gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

XII. Przykłady

Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części, jedynie służą wyjaśnieniom standardu.

Przykład 1 – moment rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego

Deweloper w dniu 12.02.20XX zakupił działki rolne o łącznej powierzchni 48,7 ha i zakwalifikował je do inwestycji w nieruchomości¹⁴. Działki te nie posiadają obecnie planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu zarząd dewelopera nie miał sprecyzowanych planów co do zakupionych gruntów, rozpoczął jednak działania mające na celu odrolnienie działek i przekwalifikowanie ich na działki budowlane.

W dniu 01.08.20XX urząd miasta właściwy dla części zakupionych działek (2,45 ha), uchwalił plan zagospodarowania przestrzennego tych terenów. Z dokumentu wynika, że posiadane przez dewelopera działki mogą być przeznaczone pod zabudowę. 07.08.20XX r. zarząd dewelopera podjął zaprotokołowaną uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Po tym dniu nastąpił start prac związanych z porządkowaniem działek i przygotowaniem terenu pod budowę. 14.08.20XX zarząd dewelopera podpisał z biurem projektowym umowę na wykonanie projektu architektonicznego budowy na tych działkach trzech budynków wielorodzinnych w zamkniętym kompleksie mieszkaniowym.

W dniu 18.11.20XX r. deweloper otrzymał decyzję urzędu miasta z 15.11 20XX r. o przekwalifikowaniu posiadanych gruntów (2,45 ha) z rolnych na budowlane. 16.12.20XX deweloper złożył w urzędzie miasta wszystkie niezbędne dokumenty wraz z projektem architektonicznym w celu uzyskania pozwolenia na budowę na tych działkach domów mieszkalnych. Pozwolenie to wydano w dniu 29.01.20XX+1. W dniu 05.02.20XX+1 r. zarząd dewelopera podpisał umowę o budowę z generalnym wykonawcą, który wszedł na teren działki i rozpoczął 5.02.20XX+1 r. prace budowlane.

Datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego będzie, zgodnie z pkt 4.3. standardu, dzień 07.08.20XX. Jest to dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia.

Wcześniejsze działania dewelopera (np. służące „odrolnieniu” działek) nie miały na celu realizacji ściśle określonej budowy, zatem nie były spełnione przesłanki określone w punkcie 4.3. standardu.

Natomiast od 07.08.20XX deweloper wszystkie swoje działania prowadził w celu rozpoczęcia budowy osiedla mieszkaniowego, którego budowę rozpoczęto 15.02.20XX+1 r.

W związku z tym 07.08.20XX deweloper powinien przekwalifikować część gruntu dotyczącą rozpoczynanego przedsięwzięcia deweloperskiego (2,45 ha z 48,7 ha) z inwestycji w nieruchomości do zapasów – najpierw jako towary (por. pkt 7.3. standardu), a następnie obciążyć wartością działki koszty produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego (por. pkt 7.5. standardu).

Przykład 2 – Zakres przedsięwzięcia deweloperskiego

Zarząd dewelopera podjął uchwałę o budowie osiedla domów wielorodzinnych. Według projektu architektonicznego, ogłoszonego w prospekcie informacyjnym, osiedle składać się będzie z trzech budynków (A, B i C), każdy z nich posiadać będzie cztery kondygnacje i trzy klatki schodowe. Budynki te będą oddawane do użytku odpowiednio:

=Budynek A – czerwiec 20XX r.

=Budynek B – marzec 20XX+1 r.

= Budynek C – grudzień 20XX+1 r.

Ponadto w prospekcie informacyjnym deweloper zawarł informację, że w terminie oddania Budynku C oddany zostanie do użytku plac zabaw oraz tereny zielone wokół wszystkich budynków. Każdy z budynków posiada własny, odrębny parking podziemny.

Z opisu oferty dewelopera wynika, że budowę osiedla domów wielorodzinnych należałoby zgodnie z rozdziałem V standardu potraktować jako jedno przedsięwzięcie deweloperskie. Moment rozpoczęcia tego przedsięwzięcia to moment, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia (por. przykład 1), natomiast jego zakończenie nastąpi w terminie ukończenia Budynku C oraz obiektów przynależnej infrastruktury (plac zabaw i tereny zielone); jest to – wg planu – grudzień 20XX+1 r.

Przykład 3 – Klasyfikacja oraz podział przedsięwzięcia deweloperskiego

Zarząd dewelopera podjął uchwałę o budowie galerii handlowej. Na etapie tworzenia projektu budowlanego rozpoczął aktywne poszukiwania głównego nabywcy – sklepu wielkopowierzchniowego, który przyciągnie klientów do pozostałych powierzchni handlowych. W trakcie tych poszukiwań projekt architektoniczny nie był ukończony, aby umożliwić ewentualnemu nabywcy dostosowanie projektu powierzchni do indywidualnych wymagań. Zatem na rynku została wystawiona oferta sprzedaży powierzchni handlowej w planowanej galerii handlowej wraz z możliwością dostosowania projektu architektonicznego do potrzeb nabywcy, z zaznaczeniem, że oferta dotyczy sklepu wielkopowierzchniowego.

Po dwóch miesiącach podpisano wstępną umowę sprzedaży 70% powierzchni handlowej galerii z firmą prowadzącą sieć sklepów wielko powierzchniowych. W myśl umowy nabywca zobowiązany jest do wpłaty 30% należności przed rozpoczęciem budowy, pozostałą część należności nabywca wpłaci proporcjonalnie do postępu budowy. Umowa nie przewiduje możliwości wycofania się z niej nabywcy z wyjątkiem przypadku, gdy deweloper nie wywiąże się z warunków umowy (np. nie wybuduje nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego – galerii w części dotyczącej sklepu wielkopowierzchniowego). Nabywca nie zdecydował się na istotne zmiany konstrukcyjne, w związku z czym projekt architektoniczny został ukończony w pierwotnie zaplanowanej wersji i po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych rozpoczęto realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednocześnie zgłoszono ofertę sprzedaży pozostałej powierzchni handlowej galerii dla jednostkowo mniejszych powierzchni, bez możliwości ingerencji nabywców w projekt architektoniczny galerii (możliwe było jedynie swobodne dostosowanie wielkości nabywanej powierzchni do oczekiwań nabywców w wyniku przesuwania ścian działowych pomiędzy poszczególnymi powierzchniami).

Opisany stan wskazuje na celowość podziału przedsięwzięcia deweloperskiego na dwa odrębne przedsięwzięcia (por. pkt 5.2 standardu):

1) umowę o usługę budowlaną – w części przeznaczonej na sklep wielkopowierzchniowy (70% powierzchni całej galerii handlowej);

2) umowę o sprzedaż wyrobu gotowego – w części przeznaczonej na pozostałe powierzchnie handlowe (30% powierzchni całej galerii handlowej).

Przychody i koszty dotyczące pierwszego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z zasadami KSR 3 (por. pkt 6.3. standardu), natomiast przedsięwzięcie drugie ma charakter umowy o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. standardu).

Przykład 4 – Wycena prawa wieczystego użytkowania gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie nabycia)

W dniu 04.05.20XX deweloper nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 12 ha, o cenie nabycia 1 800 000 PLN, finansowane w 80% kredytem hipotecznym w walucie obcej. Deweloper na tym gruncie ma zamiar budować osiedle domów jednorodzinnych. W momencie nabycia działki deweloper nie podjął jednak jeszcze wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego ze względu na brak wystarczających środków na jego finansowanie. W drugiej połowie 20XX roku, na zlecenie dewelopera, wykonane zostały prace polegające na uzbrojeniu gruntu – doprowadzono do niego sieci: elektryczną, wodociągową i kanalizacyjną. Zafakturowane wynagrodzenie za te prace opiewa na 250 000 PLN. Ponadto w tym samym roku deweloper poniósł inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:

=opłata za wieczyste użytkowanie 120.000 PLN;

=podatek od nieruchomości 42.000 PLN;

=koszty odsetek od kredytu hipotecznego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu 57.000 PLN;

=dodatnie różnice kursowych powstałe przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 12.000 PLN.

W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że przy wycenie gruntów lub praw do gruntów przeznaczonych na działalność deweloperską korzysta on z możliwości wskazanej w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości – powiększa cenę nabycia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Do końca roku 20XX deweloper nie podjął wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W opisanej sytuacji deweloper, w sprawozdaniu finansowym za 20XX r. wykaże zakupione prawo użytkowania gruntu i znajdujące się na nim budowle (uzbrojenie gruntu) jako składnik zapasów – towar. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości wycena następuje według ceny nabycia nie wyższej od ceny sprzedaży netto (według wyceny posiadanej przez deweloper wartość uzbrojonego gruntu w cenie sprzedaży netto wynosi 4.000.000 PLN).

Na cenę nabycia składa się cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia zakupu (1 800 000 PLN) oraz koszty jegouzbrojenia stanowiącego przystosowanie go do używania lub wprowadzenia do obrotu (250 000 PLN). Ponadto, cenę nabycia, zgodnie z zasadami wyceny zawartymi w zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera zwiększają koszty odsetek od kredytu na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (57 000 PLN), natomiast zmniejsza ją dodatnia różnica kursowa powstała przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej (12.000 PLN). W związku z tym w bilansie wartość zapasów (towary) figuruje w kwocie 2 095 000 PLN.

Zapasy = 1 800 000 + 250 000 + 57 000 – 12 000 = 2 095 000 PLN

Pozostałe koszty poniesione w 20XX roku (opłata za wieczyste użytkowanie gruntu 120.000 PLN oraz koszty podatku od nieruchomości 42.000 PLN) nie stanowią elementu ceny nabycia; obciążają one zgodnie z pkt 7.6. standardu koszty roku 20XX.

W roku 20XX+1 deweloper, po zapewnieniu sobie środków na finansowanie, przyjął uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. W roku 20XX+1 deweloper poniósł także inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:

=opłata za wieczyste użytkowanie 120.000 PLN;

=podatek od nieruchomości 42.000 PLN;

=koszty odsetek od kredytu na zakup gruntu 52.000 PLN;

lujemna różnica kursowa spowodowana aktualizacją wyceny zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 7.000 PLN.

W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny zapasów produkcji w toku przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanych w pkt. 7.6., 7.7. i 7.8. standardu dotyczących zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego odpowiednio kosztów podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz związanych z nim różnic kursowych.

W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. standardu, zapasy – „Produkcji w toku” – w wysokości kosztu wytworzenia 2 916 000 PLN (przy założeniu, że cena sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest wyższa od jego kosztu wytworzenia por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

2 095 000 + 600 000 + 120 000 + 42 000 + 52 000 + 7 000 = 2 916 000 PLN

Przykład 5 – Wycena gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie rynkowej)

W dniu 04.05.20XX deweloper nabył działkę o powierzchni 12 ha o cenie nabycia 1 800 000 PLN. Działkę tę deweloper postanowił pozostawić w swoim „banku ziemi”, aby uzyskać korzyści ekonomiczne w wyniku wzrostu jej wartości. W związku z tym zaklasyfikował ją do aktywów trwałych – Inwestycje w nieruchomości. 31.12.20XX roku zamiary dewelopera co do tej działki się nie zmieniły, a wycena działki w cenie rynkowej wykazała wzrost jej wartości do kwoty 1 900 000 PLN. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości deweloper wycenia inwestycje w nieruchomości w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

W opisanej sytuacji deweloper wykaże w sprawozdaniu finansowym zakupiony grunt jako składnik inwestycji w nieruchomości w cenie rynkowej – 1 900 000 PLN odnosząc różnicę z tytułu wzrostu wartości (100 000 PLN) na pozostałe przychody operacyjne.

W roku 20XX+1 deweloper zmienił zamiar i przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego, które rozpoczął w tym samym roku. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. Wartość rynkowa na dzień jego przeklasyfikowania z inwestycji w nieruchomości do zapasów (towary – por. pkt. 7.3. standardu) wyniosła 1 950 000 PLN.

W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. standardu, w pozycji zapasów – „Produkcja w toku” poniesione koszty prac budowlanych (600 000 PLN) oraz wartość gruntu na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie wykazanego uprzednio w pozycji Zapasów – Towary w kwocie 1 950 000 PLN (por. pkt 7.3. i 7.5. standardu). W związku z tym w pozycji „Produkcja w toku” wykazana zostanie kwota 2 550 000 PLN.

Wzrost wartości rynkowej gruntu na moment jego przeznaczenia na działalność deweloperską o 50 000 PLN zostanie ujęty jako pozostały przychód operacyjny roku 20XX+1.

Przykład 6 – Zakres kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego

Deweloper realizuje od listopada 20XX r. przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie domu mieszkalnego. W roku 20XX+1 poniósł między innymi następujące koszty:

1. odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego,

2. opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,

3. podatek od nieruchomości za grunt, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny objęty przedsięwzięciem deweloperskim,

4. gwarancje bankowe zabezpieczające finansowanie przedsięwzięcia,

5. ujemne różnice kursowe powstałe przy zapłacie zakupionych za granicą materiałów wykończeniowych,

6. prowizja pośredników handlowych sprzedających lokale w budowanym domu mieszkalnym,

7. promocji i marketingu realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Koszty wymienione w punktach 1–4 deweloper może zaliczyć do kosztów przedsięwzięcia, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości; przyjęte zasady stosuje się jednakowo do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich) – por. pkt 7.6. – 7.8. standardu.

Koszty wymienione w punktach 6 i 7 stanowią, zgodnie z pkt 7.14 standardu, koszty sprzedaży obciążające koszty okresu ich poniesienia. Natomiast koszty wymienione w pkt 5 stanowią koszty działalności finansowej. Koszty wymienione w pkt 5–7 nie są elementami kosztu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Przykład 7 – Ujęcie przewidywanej straty na przedsięwzięciu deweloperskim

Deweloper realizuje od 12.03.20XX r. przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie apartamentowca. W trakcie budowy, w roku 20XX, zostały podpisane wstępne umowy sprzedaży 80% powierzchni przeznaczonych do sprzedaży. W umowach zawarto klauzulę, że wycofanie się jednej ze stron (dewelopera lub nabywcy) z umowy pociągnie za sobą naliczenie kary umownej w wysokości 20% sumy umowy. Zestawienie planowanych kosztów i przychodów przedstawia się następująco:

Stan na 31.12.20XX r.

Planowane koszty przedsięwzięcia deweloperskiego	54 000 000 PLN
Planowana powierzchnia użytkowa przeznaczona do sprzedaży	4 500 m2
Przeciętny planowany koszt 1 m2	12 000 PLN/m2
Przeciętna cena sprzedaży 1 m2 (dotyczy podpisanych umów wstępnych)	14 500 PLN/m2
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych – 3600 m2)	52 200 000 PLN
Planowane przychody (części nie sprzedanej – 900 m2)	13 050 000 PLN
Planowane przychody ogółem	65 250 000 PLN
Planowany wynik (65 250 00 PLN – 54 000 000 PLN) na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (zysk)	11 250 000 PLN

W trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w roku 20XX+1, zaszły niekorzystne zmiany na rynku nieruchomości, które spowodowały przeciętny spadek cen podobnych nieruchomości położonych w najbliższej okolicy o ok. 30%. W związku z tym deweloper zmuszony był obniżyć przeciętną cenę za 1 m² pozostałej do sprzedaży powierzchni do 10 000 PLN/m² (zamiast 14 500 PLN/m²). Okazało się też, że ze względu na wzrost kursu EUR i fakt, że większość materiałów wykończeniowych jest sprowadzana z zagranicy, planowane koszty budowy apartamentowca wzrosną o 9 000 000 PLN do 63 000 000 PLN. Na koniec roku 20XX+1 poniesione koszty niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wyniosły 59 850 000 PLN. Deweloper ponadto, dla potrzeb wyceny bilansowej (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) ustalił przewidywaną cenę sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego na dzień 31.12.20XX+1 r. Wyniosła ona 58.500.000 PLN.

Stan na 31.12.20XX+1 r.

Planowane koszty przedsięwzięcia deweloperskiego	63 000 000 PLN
Planowana powierzchnia użytkowa przeznaczona do sprzedaży	4 500 m2
Przeciętny planowany koszt 1 m2	14 000 PLN/m2
Przeciętna cena sprzedaży 1 m2 (dotyczy podpisanych umów wstępnych)	14 500 PLN/m2
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych 3600 m2)	52 200 000 PLN
Planowane przychody (z części nie sprzedanej – 900 m2)	9 000 000 PLN
Planowane przychody ogółem	61 200 000 PLN
Planowany wynik na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (strata) (61 200 000 PLN – 63 000 000 PLN)	- 1 800 000 PLN

Przedstawiona sytuacja wskazuje na konieczność zastosowania postanowień zawartych w pkt 7.10. i 7.11. standardu.

W pierwszej kolejności deweloper aktualizuje wartość składnika zapasów – „Produkcja w toku” zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 „Utrata wartości aktywów”. Zgodnie z podanymi wcześniej informacjami odpis aktualizacyjny wynosi 1 350 000 PLN, zmniejsza on wartość zapasów (pozycja „Produkcja w toku” będzie miała wartość 58 500 000 PLN) i stanowi pozostały koszt operacyjny roku 20XX+1.

59 850 000 – 58 500 000 = 1 350 000 PLN

Zgodnie z pkt 7.11. standardu deweloper tworzy rezerwę na przewidywaną stratę na przedsięwzięciu deweloperskim w wysokości niższej z dwóch kwot:

a) sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich (52 200 000 PLN · 20% = 10 440 000 PLN),

b) przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich (1 800 000 – 1 350 000 = 450 000 PLN¹⁵).

Kwota rezerwy wynosi zatem 450 000 PLN.

Przykład 8 – Rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego

Deweloper buduje osiedle domów wielorodzinnych. W ramach realizowanego przedsięwzięcia mają powstać 2 budynki, parking podziemny pod każdym z budynków, utwardzenie terenu pod miejsca postojowe, boisko sportowe oraz tereny zielone wokół budynków. Planowane koszty to:

1. Budynek A – 8 300 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 500 000 PLN)

2. Budynek B – 8 500 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 500 000 PLN)

3. Boisko sportowe – 400 000 PLN

4. Utwardzenie terenu oraz tereny zielone – 300 000 PLN

Powierzchnia użytkowa mieszkań (PUM) w każdym z budynków wynosi 1400 m², wyodrębniono w nich 18 mieszkań o następujących powierzchniach:

a) Typ A (35 m²) – 6 mieszkań

b) Typ B (68 m²) – 8 mieszkań

c) Typ C (146 m²) – 3 mieszkania

d) Typ D (208 m²) – 1 mieszkanie

W parkingu podziemnym przewidziano 20 miejsc postojowych.

W roku 20XX oddano do użytkowania pierwszy budynek i sprzedano w nim pierwsze mieszkanie typu B (68 m²) wraz z jednym miejscem postojowym.

Koszty rzeczywiste poniesione na realizację budynku A wyniosły 8 400 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 490 000), pozostałe koszty planowane nie uległy zmianie.

Ustalenie kosztów wytworzenia sprzedanego mieszkania 68 m² w budynku A.

a) Koszt 1 m² PUM¹⁶ w budynku A

b) Koszt PUM w mieszkaniu typu B (68 m²)

5 650 PLN/m² · 68m² = 384 200 PLN

c) Koszt miejsca postojowego w parkingu podziemnym (ze względu na zbliżoną powierzchnię miejsc postojowych deweloper rozlicza ich koszt proporcjonalnie do ilości tych miejsc)

d) Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na zobowiązania dotyczące wybudowania obiektów infrastruktury wokół budynków (boisko sportowe, utwardzenie terenu, tereny zielone)

l planowanekoszty obiektów infrastruktury – 700 000 PLN

ludział powierzchni sprzedanego lokalu mieszkalnego w całkowitej planowanej powierzchni użytkowej przedsięwzięcia deweloperskiego

l kwotarezerwy na przyszłe zobowiązania

2,43% · 700 000 PLN = 17 010 PLN

e) koszt wytworzenia sprzedanego mieszkania typu B (68 m²) w budynku A wraz z miejscem postojowym

384 200 PLN + 24 500 PLN + 17 010 PLN = 425 710 PLN

Przykład 9 – Kompleksowe rozliczenie przedsięwzięcia deweloperskiego¹⁷

1. Założenia przykładu

„Mit-Deweloper” Sp. z o.o. – deweloper w rozumieniu definicji standardu KSR „Działalność deweloperska” (pkt 3.4.), realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którego ujęcie i prezentacja jest treścią przykładu.

„Mit-Deweloper” Sp. z o.o. to spółka celowa powołana do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. W momencie jej założenia, przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego, spółka dominująca wniosła do Spółki wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 1 500 000 PLN. Bilans (wyciąg) na 01.01.20XX przedstawiał się następująco:

BILANS na dzień 01.01.20XX (wyciąg)

AKTYWA	1 500 000	PASYWA	1 500 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne	1 500 000	Kapitał (fundusz) podstawowy	1 500 000

Przedsięwzięcie deweloperskie – przedsięwzięcie deweloperskie (por. definicja pkt 3.1.), będące przedmiotem przykładu, to budowa budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienie własności poszczególnych lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku wraz z przynależnym gruntem oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury na rzecz nabywców.

„BUD-Orleano” SA – generalny wykonawca przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez „Mit-Deweloper” Sp. z o.o.

Umowa pomiędzy deweloperem a generalnym wykonawcą o wybudowanie budynku mieszkalnego opiewa na 5.000.000 PLN.

W umowie zawarto klauzulę kaucji gwarancyjnej – 10% zafakturowanych kwot stanie się wymagalne po dwóch latach od zakończenia umowy i uprzednim spełnieniu warunków zawartych w umowie.

Grunt – Budynek mieszkalny będzie budowany na gruncie, który „Mit-Deweloper” Sp. z o.o. zamierza zakupić przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego od osoby fizycznej za 2.000.000 PLN.

Finansowanie zewnętrzne przedsięwzięcia deweloperskiego – deweloper uzyskał finansowanie zewnętrzne w postaci kredytu bankowego na zakup gruntu w wysokości 50% wartości gruntu (1.000.000 PLN) oraz kredyt na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 5.000.000 PLN. Odsetki od obu kredytów wynoszą 12% w stosunku rocznym, nie podlegają kapitalizacji, natomiast prowizja za udzielenie kredytu to 1%. Okres spłaty kredytu (jednorazowo) – 4 lata (dotyczy kredytu na zakup gruntu) oraz 3 lata (dotyczy kredytu na budowę nieruchomości).

Odsetki od kredytu na budowę nieruchomości są obliczane proporcjonalnie do wykorzystania przyznanego kredytu. W roku 20XX+1 Spółka wykorzystała 60% z kwoty 5.000.000 PLN, zatem odsetki wyniosły 360.000 PLN (3.000.000 · 12%), Natomiast w roku 20XX+2 kredyt został wykorzystany w całości, zatem w latach 20XX+2 i 20XX+3 odsetki wynosiły odpowiednio w każdym z lat 12% · 5.000.000 = 600.000 PLN.

Prowizja została potrącona w momencie wypłaty pierwszej transzy kredytu. Koszt prowizji jest równomiernie rozliczany przez okres spłaty kredytu.

Planowane koszty finansowe przedstawiają się następująco:

Cel kredytu	Kwota	Prowizja 1%	Odsetki za 3 lata	Razem koszty finansowe
Zakup gruntu	1.000. 000	10.000	360.000	370.000
Budowa nieruchomości	5.000. 000	50.000	1.560.000	1.610.000

Pozostałe założenia:

lSprawozdanie finansowe dewelopera nie podlega obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości;

lDeweloper nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych zgodnie z par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia;

l W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny produkcji w toku realizowanych przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanej w pkt. 7.6. standardu dotyczącej zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego podatku od nieruchomości.

lSpółka dominująca dewelopera obciąża go ryczałtową opłatą za sprawowanie zarządu – koszty roczne z tego tytułu wynoszą 100.000 PLN.

2. Opis operacji gospodarczych

I. Deweloper 15.12.20XX zakupił grunt. Operacje gospodarcze:

1. Zakup gruntu (dokument – akt notarialny) – 2.000.000 PLN.

2. Uruchomienie kredytu na zakup gruntu

a) wartość nominalna kredytu 1.000.000 PLN

b) potrącona prowizja za udzielenie kredytu 10.000 PLN

c) wpływ na rachunek bankowy 990.000 PLN.

3. Zgodnie z pkt. 7.2. standardu zwiększono cenę nabycia gruntu o koszt prowizji dotyczący roku

20XX : 10.000 PLN / 4 lat = 2.500 PLN.

4. Spłacono zobowiązanie dotyczące zakupu gruntu.

5. Rozpoczęcie przedsięwzięcia deweloperskiego – po zakupie gruntu deweloper rozpoczął aktywne działania w celu przygotowania do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W związku z tym:

a) ujęto koszty zużycia materiałów – gruntu na którym rozpoczęto przedsięwzięcie deweloperskie;

b) rozliczono koszty według rodzaju na koszty działalności deweloperskiej.

6. Przeniesiono koszty działalności deweloperskiej na koszty Zapasów (Produkcja w toku).

7. Otrzymano (7a) i zapłacono (7b) fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

8. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX.

Do końca roku 20XX nie nastąpiły inne zdarzenia gospodarcze.

Księgowania w roku 20XX

BILANS na dzień 31.12.20XX (wyciąg)

AKTYWA	2 400 000	PASYWA	2 400 000
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe	7 500	Kapitał (fundusz) podstawowy	1 500 000
		Zysk (strata) netto	(100 000)
Półprodukty i produkty w toku	2 002 500
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne	390 000	Zobowiązania długoterminowe	1 000 000

II. W roku 20XX+1 rozpoczęła się budowa budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z fakturami otrzymanymi od Generalnego Wykonawcy „BUD-Orleano” SA koszty wyniosły 3.000.000 PLN. Ponadto „Mit-Deweloper” Sp. z o.o. poniósł wydatki i koszty finansowe związane z zaciągniętymi kredytami:

Cel kredytu	Kwota wykorzystanej części kapitałowej na 31.12.20XX+1	Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+1	Odsetki 12% zapłacone w 20XX+1	Razem koszty finansowe
Zakup gruntu	1.000.000		120.000	120.000
Budowa nieruchomości	3.000.000	50.000	360.000	410.000

Operacje gospodarcze w roku 20XX+1:

1. Otrzymano faktury od „BUD-Orleano” SA za prace wykonane przy budowie budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego – 3.000.000 PLN

2. Wykorzystano 3.000.000 PLN – 60% kredytu na budowę budynku mieszkalnego (wpływ na rachunek bankowy)

a) kwota nominalna kredytu 60% · 5.000.000 PLN = 3.000.000 PLN

b) potrącona prowizja za udzielenie kredytu 50.000 PLN

c) wpływ na rachunek bankowy 2.950.000 PLN.

3. Ujęto koszty za rok 20XX+1 dotyczące kredytu na budowę nieruchomości:

a) zapłacone odsetki 360.000 PLN

b) rozliczone koszty prowizji 50 000 PLN / 3 lata = 16 667 PLN.

4. Ujęto koszty za rok 20XX+1 dotyczące kredytu na zakup gruntu:

a) zapłacone odsetki 120.000 PLN

b) rozliczone koszty prowizji 10 000 PLN / 4 lata = 2 500 PLN.

5. Spłacono część zobowiązań wobec wykonawcy – 2.000.000 PLN (10% od 3.000.000 PLN zostanie zapłacona po upływie okresu gwarancyjnego i usunięcia ewentualnych ujawnionych usterek).

6. Otrzymano naliczenie i zapłacono podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie – 40 000 PLN.

7. Otrzymano fakturę za koszty promocji i marketingu dotyczące realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego – 300.000 PLN.

8. Podpisano umowy przedwstępne sprzedaży części mieszkań na kwotę 3.500.000 PLN. Nabywcy wpłacili na konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego zaliczki w wysokości 20% sumy umowy (700 000 PLN).

9. Przeniesiono koszty działalności deweloperskiej na koszty Zapasów (Produkcja w toku).

10. Otrzymano (10a) i zapłacono (10b) fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

11. Ustalono wynik finansowy za 20XX+1 rok.

Księgowania w roku 20XX+1

BILANS na dzień 31.12.20XX+1

(wyciąg)

AKTYWA	7 000 000	PASYWA	7 000 000
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe	38 333	Kapitał (fundusz) podstawowy	1 500 000
		Zysk (strata) z lat ubiegłych	(100 000)
		Zysk (strata) netto	(400 000)
Półprodukty i produkty w toku	5 541 667	Zobowiązania długoterminowe	4 000 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne	1 420 000	Zobowiązania krótkoterminowe – w tym:	2 000 000
		Zobowiązania w/c dostawców	1 300 000
		Zaliczki otrzymane na dostawy	700 000

III. W roku 20XX+2 zakończyła się, zgodnie z umową, budowa budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z fakturami otrzymanymi od Generalnego Wykonawcy „BUD-Orleano” SA w roku koszty budowy wyniosły 2.000.000 PLN, tzn. pozostałe 40% z planowanych 5.000.000 PLN. Ponadto „Mit-Deweloper” Sp. z o.o. poniósł wydatki finansowe związane z zaciągniętymi kredytami:

Cel kredytu	Kwota wykorzystanej części kapitałowej na 31.12.20XX+2	Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+2	Odsetki 12% zapłacone w 20XX+2	Razem koszty finansowe
Zakup gruntu	1.000.000		120.000	120.000
Budowa nieruchomości	5.000.000		600.000	600.000

Operacje gospodarcze w roku 20XX+2:

1. Wykorzystano pozostałą część kredytu na budowę budynku mieszkalnego (40%) – 2.000.000 PLN.

2. Ujęto koszty dotyczące zaciągniętych kredytów:

a) zapłacono odsetki za rok 20XX+2 od kredytu na budowę nieruchomości (600.000 PLN) oraz od kredytu na zakup gruntu (120.000 PLN) – razem 720.000 PLN

b) ujęto koszty prowizji za rok 20XX+2 dotyczące obu kredytów – razem 19 167 PLN

50 000 PLN / 3 lata + 10 000 PLN / 4 lata = 16 667 PLN + 2 500 PLN = 19 167 PLN

3. Ujęto koszty z tytułu kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z umową 10% wartości umowy (500.000 PLN) to kaucja gwarancyjna. Jej wymagalność nastąpi za dwa lata po spełnieniu dodatkowych warunków umowy, wtedy też zostanie wystawiona faktura z tego tytułu.

4. Odebrano od Generalnego Wykonawcy „BUD-Orleano” SA budynek mieszkalny (uzyskano pozwolenie na użytkowanie). Otrzymano fakturę za prace wykonane przy budowie budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego – 2.000.000 PLN (10% kwoty faktury to zatrzymana kaucja gwarancyjna).

5. Zakończono przedsięwzięcie deweloperskie.

6. Podpisano akty notarialne i sprzedano mieszkania, do których w roku 20XX+1 podpisano umowy przedwstępne (przychody 3.500.000 PLN). Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (mieszkań) ustalony na podstawie udziału powierzchni użytkowej sprzedanych lokali w powierzchni użytkowej ogółem wyniósł 3 000 000 PLN.

7. W związku ze sprzedażą mieszkań bank przelał środki pieniężne z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący dewelopera.

8. Rozliczono zaliczki otrzymane na poczet lokalu z należnościami za sprzedane mieszkania – 700.000 PLN.

9. Nabywcy lokali wpłacili pozostałą część należności.

10. Otrzymano fakturę za prowizję sprzedawców dotyczące sprzedanych mieszkań 350 000 PLN.

11. Spłacono część zobowiązań wobec wykonawcy – 1.700.000 PLN.

12. Otrzymano i zapłacono fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

13. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+2¹⁸.

Księgowania w roku 20XX+2

BILANS na dzień 31.12.20XX+2

(wyciąg)

AKTYWA	9 500 000	PASYWA	9 500 000
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe	19 166	Kapitał (fundusz) podstawowy	1 500 000
		Zysk (strata) z lat ubiegłych	(500 000)
		Zysk (strata) netto	50 000
Produkty gotowe	5 780 834	Pozostałe rezerwy	500 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne	3 700 000	Zobowiązania długoterminowe	6 000 000
		Zobowiązania krótkoterminowe	1 950 000

IV. W roku 20XX+3 „Mit-Deweloper” Sp. z o.o. kontynuował sprzedaż mieszkań w budynku mieszkalnym powstałym w wyniku zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego. W ciągu roku sprzedano kolejne lokale mieszkalne (podpisano odpowiednie akty notarialne), uzyskując przychody w wysokości 5.500.000 PLN (wszystkie należności zostały zapłacone). Koszt wytworzenia sprzedanych mieszkań ustalony na podstawie udziału powierzchni użytkowej sprzedanych lokali w powierzchni użytkowej ogółem wyniósł 3.900.000 PLN. Dzięki zapłacie należności Spółka spłaciła wszystkie krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług (zatrzymano 500.000 PLN zobowiązań wobec Bud-Orleano SA, gdyż nie minął jeszcze okres gwarancji).

„Mit-Deweloper” Sp. z o.o. poniósł też wydatki finansowe związane z zaciągniętymi kredytami oraz spłacił je w całości zgodnie z umową:

Cel kredytu	Kwota kredytów na 31.12.20XX+3	Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+3	Odsetki 12% zapłacone w 20XX+3	Razem koszty finansowe
Zakup gruntu	0		120.000	120.000
Budowa nieruchomości	0		600.000	600.000

Operacje gospodarcze w roku 20XX+3:

1. Sprzedano lokale mieszkalne w wybudowanym budynku mieszkalnym będącym przedmiotem zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego:

a) uzyskane przychody – 6.500.000 (dokument – akt notarialny)

b) należność wpłacono na rachunek bankowy – 6.500.000 PLN (dokument – wyciąg bankowy)

c) koszt wytworzenia sprzedanej części przedsięwzięcia deweloperskiego – 4.900.000 PLN (dokument – PK)

2. Ujęto koszty dotyczące zaciągniętych kredytów:

a) zapłacono odsetki za rok 20XX+3 od kredytu na budowę nieruchomości (600.000 PLN) oraz od kredytu na zakup gruntu (120.000 PLN) – razem 720.000 PLN

b) ujęto pozostałą do rozliczenia część kosztów prowizji – razem 19 166 PLN.

3. Otrzymano fakturę za prowizję sprzedawców dotyczące sprzedanych mieszkań 550 000 PLN.

4. Zapłacono zobowiązania z tytułu dostaw i usług – 2.500.000 PLN (dokument – wyciąg bankowy).

5. Spłacono wszystkie zobowiązania z tytułu kredytów – 6.000.000 PLN (dokument – wyciąg bankowy).

6. Otrzymano naliczenie i zapłacono podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym realizowane było przedsięwzięcie deweloperskie – 40 000 PLN.

7. Otrzymano i zapłacono fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

8. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+3.¹⁹

Księgowania w roku 20XX+3

BILANS na dzień 31.12.20XX+3

(wyciąg)

AKTYWA	1 720 834	PASYWA	1 720 834
		Kapitał (fundusz) podstawowy	1 500 000
		Zysk (strata) z lat ubiegłych	(450 000)
		Zysk (strata) netto	170 834
Produkty gotowe	880 834	Pozostałe rezerwy	500 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne	840 000

Przykład 10 – Przekwalifikowanie budynku budowanego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego do inwestycji w nieruchomości²⁰

Deweloper rozpoczął w roku 20xx budowę biurowca z przeznaczeniem na sprzedaż. Budowa zakończyła się w 20xx+1 roku. W momencie ukończenia budowy nie znaleziono potencjalnych nabywców, choć budynek został przeznaczony do sprzedaży. W roku 20xx+2 ceny na rynku nieruchomości zaczęły drastycznie spadać. Zarząd Dewelopera podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości i uznał, iż nieruchomość pozostanie własnością jednostki i zostanie przeznaczona na wynajem. W roku 20xx+5 udało się znaleźć nabywców nieruchomości i po przeprowadzeniu robót remontowych sprzedano ją.

Data	Tytuł	PLN
31.12.20xx	Koszt wytworzenia biurowca (przedsięwzięcia deweloperskiego)	8.000.000
31.12.20xx+1	Koszt wytworzenia biurowca (przedsięwzięcia deweloperskiego) – budowa zakończona	20.000.000
	Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania	25.000.000
31.12.20xx+2	Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca	20.500.000
31.12.20xx+3	Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca	16.000.000
31.12.20xx+4	Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca	19.000.000
31.12.20xx+5	l koszt wykonanych prac remontowych w celu doprowadzenia biurowca do stanu zdatnego do sprzedaży	100.000
	l Sprzedaż biurowca. Cena sprzedaży	21.000.00

1. Rok 20xx

W bilansie Dewelopera wykazano w pozycji zapasów – Produkcja w toku dotycząca przedsięwzięcia deweloperskiego 8.000.000 PLN.

2. Rok 20xx+1

W bilansie Dewelopera w pozycji zapasów wyrobów gotowych wykazano 20.000.000 PLN (zakończone przedsięwzięcie deweloperskie).

3. Rok 20xx+2

a) Na dzień 20.12.20xx+2 nastąpiło przeklasyfikowanie nieruchomości z wyrobów gotowych do inwestycji w nieruchomości. Deweloper w zasadach (polityce) rachunkowości przyjął, że wycena bilansowa inwestycji w nieruchomości następuje w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Zgodnie z pkt. 9.5. standardu wycena początkowa inwestycji w nieruchomości następuje w koszcie ustalonym według zasad opisanych w standardzie – jest to koszt wytworzenia 20.000.000 PLN.

b) Na dzień 31.12.20xx+2 nastąpiła wycena inwestycji w nieruchomości do bilansu w cenie rynkowej 20.500.000 PLN. Nastąpił zatem wzrost wartości budynku o 500.000 PLN, który został ujęty jako pozostały przychód operacyjny.

4. Rok 20xx+3

Nieruchomość jest nadal utrzymywana w celach inwestycyjnych; jej cena rynkowa 16.000.000 PLN jest niższa od poprzedniej wyceny (20.500.000 PLN). W związku z tym deweloper dokonał odpisu aktualizującego wartość inwestycji w nieruchomości – 4.500.000 PLN odnosząc go na pozostałe koszty operacyjne. Nieruchomość wykazano w bilansie jako inwestycję w nieruchomości o wartości 16.000.000 PLN.

5. Rok 20xx+4

Nastąpił wzrost ceny rynkowej biurowca do kwoty 19.000.000 PLN. Aktualizacja wyceny składnika inwestycji w nieruchomości o 3.000.000 PLN stanowi pozostały przychód operacyjny roku 20xx+4. Biurowiec jest wykazany w bilansie jako inwestycja w nieruchomości o wartości 19.000.000 PLN.

6. Rok 20xx+5

Deweloper znalazł nabywców biurowca, ale aby sprzedaż doszła do skutku niezbędne stało się przeprowadzenie prac remontowych. Ich koszt wyniósł 100.000 PLN. Obciążyły one zgodnie z pkt. 9.6. standardu pozostałe koszty operacyjne.

Deweloper sprzedał biurowiec za kwotę 21.000.000 PLN (jest to zgodnie z pkt 9.6. standardu pozostały przychód operacyjny), ujmując jednocześnie jako pozostały koszt operacyjny jego wartość bilansową figurującą w księgach rachunkowych 19.000.000 PLN.

Deweloper wykazał zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 2.000.000 PLN (21.000.000 – 19.000.000). Wynik ten obniża koszty prac remontowych w kwocie 100.000 zł.

¹ Porównaj przykład 3

² Przez główne (podstawowe) materiały budowlane rozumie się takie materiały, które stanowią większość (wartościowo) materiałów zużywanych w celu realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

³ Komitet rozpatrywał także możliwość wykazywania gruntów (prawa wieczystego użytkowania) od dnia ich nabycia do dnia ukończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako „Towary”, z odpisaniem w koszty w dniu sprzedaży, w kwotach przypisanych do sprzedanych budynków lub znajdujących się w nich lokali. O rezygnacji z takiego rozwiązania zdecydowały następujące argumenty:

1) towary są nabywane z zamiarem sprzedaży w stanie – w zasadzie – nieprzetworzonym, tymczasem na gruncie, od dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wykonywanych jest szereg prac: wykopy pod budynek, budowa infrastruktury (instalacje wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne itp.), rozpoczęcie tych prac zazwyczaj wpływa na zmianę wartości gruntu,

2) grunt po rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego nabiera charakteru produkcji w toku, gdyż stanowi istotny element budynku lub lokali znajdujących się w nim – bez gruntu nie będzie można ich sprzedać. Nie jest to więc typowy towar, który będąc w zapasie może być natychmiast, samodzielnie sprzedany. Wartość gruntu w zabudowie jest zazwyczaj niższa niż typowych gruntów – towarów, zwłaszcza jeżeli deweloper podpisał już wstępne umowy o sprzedaż budynku lub znajdujących się w nim lokali,

3) w razie zaliczenia gruntów do towarów – do dnia sprzedaży budynku lub lokali – rachunek zysków i strat dewelopera wykazywałyby znaczne kwoty w pozycjach „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów” oraz „Wartość sprzedanych towarów i materiałów w cenie nabycia”, co nie oddaje istoty działalności deweloperskiej. Zadaniem deweloperskim jest wznoszenie i sprzedaż nieruchomości, a nie handel towarami,

4) nie można wymagać od dewelopera, aby zawsze w fakturze sprzedaży wykazywał oddzielnie:

a) wartość sprzedanego gruntu,

b) wartość sprzedanego budynku lub lokalu,

co byłoby konieczne w przypadku wyodrębniania przychodów ze sprzedaży towarów (gruntów).

⁴ Po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego elementem jego kosztów jest również grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest budowana lub ulepszana nieruchomość, dlatego koszty finansowania zewnętrznego obejmują również koszty finansowania zewnętrznego zakupu gruntu/prawa.

⁵ Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie, koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.

⁶ Na przykład, jeśli deweloper zaciągnął kredyt obrotowy na bieżącą działalność gospodarczą, z czego do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wykorzystuje 20% przyznanych środków, to 20% odsetek od zaciągniętego kredytu może zwiększać koszt wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, zaś pozostałe 80% obciąża koszty finansowe okresu, którego odsetki dotyczą.

⁷ Por. art. 28 ust. 3 ustawy oraz Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów.

⁸ Komitet Standardów Rachunkowości rozważał także dwa inne podejścia do zagadnienia objaśnionego w punkcie 7.12.:

1) Koszty wspólne, do poniesienia których deweloper się zobowiązał, są ujmowane w całości jako rozliczenia międzyokresowe bierne z podziałem na:

a. koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów (w części przypadającej na sprzedany budynek, lokale) oraz

b. w ciężar kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego (zapasy – w części przypadającej na niesprzedane lokale).

2) Koszty wspólne, do poniesienia których deweloper się zobowiązał są ujmowane w całości jako rezerwa w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (niezależnie od ilości sprzedanych lokali).

⁹ Rozumiane jako kontynuacja działalności przez okres nie krótszy niż najbliższy rok obrotowy.

¹⁰ PUM jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku stanowiącym przedmiot przedsięwzięcia deweloperskim wg pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do PUM zalicza się w szczególności powierzchnię pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania. Za PUM nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkami, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału – por. art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.).

¹¹ Por. pkt 6.3. standardu

¹² Por. pkt 6.4. Choć tego typu transakcje nie są przedmiotem usług budowlanych, to metoda stopnia zaawansowania oraz metoda zysku zerowego została szczegółowo opisana w KSR 3

¹³ Tzw. przejściowy wynajem traktuje się tak samo jako pustostany. Nie stanowi on przesłanki do reklasyfikacji nieruchomości (lokalu, lokali) do nieruchomości inwestycyjnych. Lokal taki jest wykazywany jako wyrób gotowy.

¹⁴ Dla uproszczenia pomija się kwestie związane z opodatkowaniem zakupu działek.

¹⁵ Szacując kwotę rezerwy należy uwzględnić dokonany odpis aktualizujący.

¹⁶ PUM jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) lokali mieszkalnych w całym budynku stanowiącym przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego wg pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do powierzchni użytkowej mieszkań nie wlicza się między innymi: powierzchni komórek lokatorskich i piwnic, balkonów, ogrodów zimowych, tarasów, lokali użytkowych wbudowanych w budynek, ogólnej powierzchni klatek schodowych, strychów, pomieszczeń technicznych, pomieszczeń gospodarczych, oraz innych powierzchni zaliczanych do ogólnej powierzchni budynku.

¹⁷ W przykładzie pomięto zagadnienia podatkowe – nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.

¹⁸ W obliczeniach pominięto podatek dochodowy.

¹⁹ W obliczeniach pominięto podatek dochodowy

²⁰ W przykładzie pomięto zagadnienia podatkowe – nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.

Załącznik nr 1: Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego

Podyskutuj o tym na naszym FORUM