Podatek odroczony w sprawozdaniu skonsolidowanym

Jeżeli wartość bilansowa inwestycji lub udziału w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych lub udziałów we wspólnych przedsięwzięciach staje się różna od wartości podatkowej, powstają różnice przejściowe. Na dodatnie różnice jednostka gospodarcza powinna tworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Spółka dominująca może wyceniać inwestycje w jednostkach zależnych według:

• ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• wartości przeszacowanej,

• wartości godziwej.

Zastosowanie dowolnej z tych metod może pociągać za sobą powstanie różnic przejściowych między wartością podatkową i bilansową inwestycji. Jeśli chodzi o kwestie podatkowe, takie inwestycje zawsze będą wyceniane w cenie nabycia.

Zastosowanie metod bilansowych może pociągnąć za sobą wycenę wartości inwestycji poniżej ceny nabycia, w przypadku stosowania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Jeżeli jednostka zastosuje wycenę według wartości przeszacowanej lub godziwej, aktualizacja wartości inwestycji może się odbyć w dwóch kierunkach - powyżej lub poniżej ceny nabycia.

Przykład 1

1 stycznia 2008 r. jednostka A kupiła 100% udziałów w jednostce B za kwotę 250 000 zł. Jednostka A wycenia inwestycje w jednostkach zależnych zgodnie z polityką rachunkowości na poziomie ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W ciągu roku kondycja jednostki B znacznie się pogorszyła z powodu powstania w jej otoczeniu silnej konkurencji. Jej wyniki finansowe będą niższe, niż oczekiwano na początku roku. Jednostka A jest zobowiązana na dzień bilansowy do dokonania odpisu aktualizującego wartość inwestycji. Stwierdzono, że odpis aktualizujący będzie wynosił 40%, czyli 100 000 zł.

W związku z zaistniałą sytuacją powstanie różnica przejściowa między wartością podatkową 250 000 zł a wartością bilansową 150 000 zł, powodująca zmniejszenie podstawy opodatkowania w momencie sprzedaży udziałów.

Będzie to zatem ujemna różnica przejściowa w kwocie 100 000 zł.

Przy założeniu, że stawka podatkowa wynosi 19%, powstanie konieczność zaksięgowania w poczet aktywów z tytułu podatku odroczonego kwoty 19 000 zł (100 000 zł × 19%).

Warto zwrócić uwagę na fakt, że jednostka posiadająca udziały ma prawo do zysków wypracowanych przez jednostkę zależną. Jeżeli jednostka zależna zamknie swój rok obrotowy wynikiem dodatnim, powstanie zysk do podziału, który w konsekwencji będzie stanowił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W praktyce niemal zawsze jednostka dominująca kontroluje politykę swoich jednostek zależnych dotyczącą dywidend. Jest ona w stanie kontrolować również terminy odwracania się różnic przejściowych związanych z tą inwestycją (włącznie z różnicami przejściowymi wynikającymi z niepodzielonych zysków).

Ponadto często, ze względów praktycznych, jest niewykonalne ustalenie kwoty podatków dochodowych, jakie wymagałyby zapłaty, gdy różnica przejściowa się odwróci. Dlatego jeżeli jednostka dominująca ustali, że zyski te nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Poza różnicami przejściowymi związanymi z zakupem udziałów powstaje konieczność analizy transakcji między jednostkami powiązanymi.

Przepisy dotyczące cen transferowych wymuszają stosowanie rozmaitych marż przy transakcjach wewnątrzgrupowych. Zasadniczo zawsze będzie tak, że sprzedaż np. środków trwałych lub towarów będzie obarczona marżą.

W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym taka transakcja powinna zostać wyeliminowana, gdyż z punktu widzenia grupy kapitałowej jako jedności nie może ona mieć wpływu na wynik finansowy. Należy zatem wyeliminować przychody i koszty w transakcjach powiązanych.