Celem sprawozdania finansowego jest rzetelne i wiarygodne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Oznacza to m.in. konieczność wykazywania ewentualnej utraty wartości aktywów.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 – „Utrata wartości aktywów” nakłada obowiązek tworzenia odpisu aktualizującego, jeżeli okoliczności wskazują, że taka utrata wartości nastąpiła.
Wartość odzyskiwalna a wartość bilansowa
Zgodnie z MSR nr 36, jeżeli wartość odzyskiwalna jest niższa niż wartość danego składnika wynikająca z ksiąg rachunkowych, to nastąpiła utrata jego wartości.
Wartość odzyskiwalna to wartość, którą można uzyskać w drodze użytkowania lub sprzedaży danego składnika aktywów.
Wartością odzyskiwalną jest:
• wartość godziwa składnika aktywów pomniejszona o koszty jego zbycia, lub
• wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez składnik aktywów
– w zależności od tego, która z nich jest wyższa.
Do jakiej grupy aktywów nie stosujemy przepisów MSR nr 36
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 nie jest stosowany do ujmowania utraty wartości:
• zapasów,
• aktywów wynikających z kontraktów długoterminowych,
• aktywów z tytułu podatku odroczonego,
• aktywów dotyczących świadczeń pracowniczych,
• instrumentów finansowych,
• nieruchomości inwestycyjnych,
• aktywów powstałych w wyniku działalności rolniczo-hodowlanej,
• aktywów obrotowych dotyczących działalności zaniechanej,
• aktywów dotyczących umów o ubezpieczenie.
UWAGA!
Wyliczenie wartości aktywów na podstawie wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych następuje wówczas, gdy nie jest możliwe określenie wartości godziwej danego składnika aktywów.
Wartość godziwa
Najbardziej wiarygodnym dowodem potwierdzającym istnienie wartości godziwej składnika aktywów jest cena sprzedaży wynikająca z umowy kupna-sprzedaży, zawartej na warunkach rynkowych.
Cena sprzedaży netto powinna zostać pomniejszona o bezpośrednie koszty zbycia, m.in.:
• koszty prawne (notarialne, sądowe, rejestrowe),
• obciążenia podatkowe,
• koszty demontażu składnika aktywów oraz
• inne koszty, które muszą być poniesione w celu doprowadzenia składnika aktywów do stanu sprzedaży.
UWAGA!
Koszty związane z odprawami dla pracowników oraz koszty reorganizacji będące następstwem sprzedaży aktywów nie są uznawane za koszty bezpośrednio związane z ich sprzedażą.
Jeżeli spółka nie posiada wiążącej oferty sprzedaży, wartość godziwą może również stanowić cena rynkowa.
W przypadku gdy spółka nie ma wiążącej oferty sprzedaży ani nie ma możliwości ustalenia ceny rynkowej, wartość godziwa jest ustalana na podstawie najlepszej wiedzy o możliwej do uzyskania cenie sprzedaży w transakcji rynkowej pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami.
Wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych
Kalkulacja wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych powinna nastąpić na podstawie:
• szacunku przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez aktywa i związanych z działalnością operacyjną spółki,
• oceny dotyczącej kształtowania się tych przepływów, w szczególności okresów, w których będą one generowane,
• wartości pieniądza w czasie opartej na stopie dyskontowej przed uwzględnieniem wpływu podatkowego.
Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych powinien obejmować:
• plan przyszłych wpływów i wydatków związanych z wykorzystywaniem aktywów,
• koszty ogólnego zarządu, które można wiarygodnie przypisać do aktywów.
UWAGA!
Z planu powinny być wyłączone przewidywane przyszłe przepływy pieniężne związane z restrukturyzacją lub z ulepszeniem aktywów, działalnością finansową i obciążeniami lub wpływami podatkowymi. Należy jednak pamiętać, że w szacunkach są uwzględniane przyszłe spodziewane wpływy z tytułu sprzedaży aktywów po zakończeniu okresu ekonomicznej użyteczności.
Co wskazuje na utratę wartości
Standard określa przesłanki wskazujące na utratę wartości składnika aktywów. Przesłanki te mogą wynikać zarówno ze źródeł wewnętrznych, jak i zewnętrznych.
Na dzień bilansowy należy sprawdzić, czy istnieją okoliczności wskazujące na utratę wartości aktywów. Jeżeli takie okoliczności istnieją, spółka powinna wyliczyć wartość odzyskiwalną aktywów. Wartość odzyskiwalna jest ustalana dla pojedynczego składnika aktywów, jeżeli przychody generowane przez ten składnik nie są zależne od przychodów generowanych przez pozostałe składniki aktywów.
Czym jest ośrodek wypracowujący środki pieniężne
Ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest najmniejszym dającym się określić zespołem aktywów, który wypracowuje wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów.
UWAGA!
Jeżeli oszacowanie wartości odzyskiwalnej jednego składnika aktywów nie jest możliwe, jednostka gospodarcza ustala wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów.
W przypadku gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, powinien być tworzony odpis z tytułu utraty wartości. Odpis taki jest ujmowany w rachunku zysków i strat w momencie jego dokonania.
Wyjątek stanowią środki trwałe, które zgodnie z MSR nr 16 są wyceniane według wartości przeszacowanej. Odpis aktualizujący dotyczący tych środków trwałych pomniejsza kapitał z aktualizacji wyceny. Pozostałą część odpisu, przewyższającą kapitał z aktualizacji wyceny, ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Wartość firmy, podobnie jak wszystkie wartości niematerialne i prawne z nieskończonym okresem ekonomicznej użyteczności, powinna być testowana pod kątem utraty wartości co roku. Dodatkowo istnieje wymóg, by taki roczny test na utratę wartości był zawsze przeprowadzany w tym samym czasie.
Odpis z tytułu utraty wartości w stosunku do ośrodków wypracowujących środki pieniężne jest ujmowany następująco:
• odpis aktualizujący zmniejsza wartość firmy,
• nadwyżka odpisu aktualizującego nad wartością firmy jest przyporządkowana częściowo do pozostałych aktywów na podstawie udziału ich wartości w wartości aktywów podlegających odpisowi z tytułu utraty wartości.
Po dokonaniu odpisu aktualizującego wartość poszczególnych aktywów wchodzących w skład ośrodka wypracowującego środki pieniężne nie powinna być niższa niż:
• ich wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (jeżeli istnieje możliwość oszacowania tych wartości) lub
• wartość przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez aktywa (jeśli można dokonać kalkulacji ich wartości), lub
Na każdy dzień bilansowy spółka powinna ocenić, czy nadal istnieją okoliczności wskazujące na utratę wartości składników aktywów. Przy weryfikowaniu zasadności ujętego odpisu z tytułu utraty wartości spółka powinna przeanalizować zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne przesłanki przedstawione w tabeli 1.
Jeżeli przesłanki pozwalają stwierdzić, że ustała konieczność ujmowania odpisu z tytułu utraty wartości, spółka powinna wyliczyć wartość odzyskiwalną składnika aktywów. W przypadku gdy okoliczności wskazujące na utratę wartości aktywów przestały istnieć, wartość odzyskiwalna stanowi wartość bilansową składnika aktywów.
UWAGA!
Wzrost wartości bilansowej składnika aktywów spowodowany odwróceniem odpisu z tytułu utraty wartości nie powinien przekraczać wartości bilansowej (po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe), jaką ten składnik miałby, gdyby w okresach poprzednich nie był tworzony odpis z tytułu utraty wartości.
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości jest ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyjątkiem środków trwałych wycenianych według wartości przeszacowanej.
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości przeszacowanych środków trwałych jest ujmowane jako zwiększenie wcześniej odpisanego kapitału z aktualizacji wyceny. Zgodnie z MSR nr 36 w następnych latach obrotowych nie jest odwracany odpis z tytułu utraty wartości firmy.
W przypadku ośrodka wypracowującego środki pieniężne odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości jest przypisywane do aktywów częściowo, na podstawie udziału ich wartości w ogólnej wartości aktywów.
Po odwróceniu odpisu z tytułu utraty wartości wartość poszczególnych aktywów wchodzących w skład ośrodka wypracowującego środki pieniężne nie powinna przekraczać:
• ich wartości odzyskiwalnej lub
• wartości bilansowej (po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe), jaką miałyby, gdyby w okresach poprzednich nie był tworzony odpis z tytułu utraty wartości.
Testowanie aktywów pod kątem utraty wartości jest procesem czasochłonnym, który wymaga stworzenia mechanizmów pomiaru wartości odzyskiwalnej aktywów. Nieutworzenie odpisów z tytułu utraty wartości zniekształca obraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki, co może mieć niekorzystny skutek dla uczestników rynku finansowego.
W rozumieniu ustawy o rachunkowości odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości aktywów dokonuje się wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
• § 1–5, § 12, § 18–38, § 74–99 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 36 – „Utrata wartości aktywów”
Dominika Kopanicka
ekspert w zakresie sprawozdawczości międzynarodowej
