Trzeba tworzyć rezerwy na wypłaty świadczeń pracowniczych

Rozmowa z prof. Jerzym Gieruszem z Uniwersytetu Gdańskiego

1

Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii świadczeń pracowniczych. Poświęcony jest im natomiast Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) nr 19. Czy ujmowanie w księgach rachunkowych tego zagadnienia w przypadku firm prowadzących księgowość zgodnie z MSR i ustawą o rachunkowości jest takie samo?

- Artykuł 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie nakłada wprost obowiązku tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze - w polskiej praktyce gospodarczej są to głównie nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne.

Wydaje się jednak, że nazwa pozycji bilansowej pasywów - B. I. 2 - Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne sugeruje konieczność utworzenia takiej rezerwy. Powinno to być jednak uzależnione od spełnienia kryterium istotności. Zagadnienie istotności zostało opisane w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Według tej regulacji, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jakość sprawozdania finansowego.

W przypadku, kiedy kwota potencjalnej rezerwy na nagrody jubileuszowe bądź odprawy emerytalne przekroczy wartość graniczną, wówczas należałoby takie rezerwy tworzyć.

Wiążące w tym zakresie powinny być ustalenia zawarte w polityce rachunkowości danej jednostki.

2

Czy to jest główne kryterium determinujące tworzenie takich rezerw?

- Nie. Podstawową przesłanką dla tworzenia rezerwy na nagrody jubileuszowe powinno być ustalenie, czy wypłatę stosowanych nagród przewiduje regulamin wynagradzania albo układ zbiorowy pracy danej jednostki.

Z kolei tworzenie rezerw na odprawy emerytalne uzależnione jest przede wszystkim od faktu wypłacenia jednomiesięcznego wynagrodzenia odprawy emerytalnej pracownikowi przechodzącemu na emeryturę lub rentę inwalidzką (art. 92 par. 1 kodeksu pracy).

W praktyce kwoty potencjalnych rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne należy uznać za nieistotne, jeśli firma głównie zatrudnia kadrę młodą. W przeciwnym razie (starsza wiekiem ustabilizowana załoga) należałoby stosowną rezerwę tworzyć.

Rezerwę na świadczenia emerytalne i nagrody jubileuszowe ustala się na dzień bilansowy jako sumę rezerw dotyczących poszczególnych pracowników lub ich jednorodnych grup.

Jakie zasady w tym zakresie obowiązują firmy sporządzające sprawozdanie finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)?

- Jednostki takie powinny zastosować Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 Świadczenia pracownicze. Standard ten porusza zagadnienia wyceny i ujawnienia informacji w odniesieniu do:

l krótkoterminowych świadczeń pracowniczych,

l świadczeń po okresie zatrudnienia w postaci: programów określonych składek oraz programów określonych świadczeń,

l innych długoterminowych świadczeń pracowniczych,

l świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe będą zaliczane do świadczeń po okresie zatrudnienia w ramach programu określonych świadczeń.

Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest tu przyjęcie założeń aktuarialnych. Najbardziej wiarygodnym sposobem wyliczenia rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne jest zatem akceptacja wyliczeń dokonanych przez aktuariusza. Będzie to stanowiło podstawę utworzenia rezerwy na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne.

Podsumowując, podejście firm do zagadnienia rezerw na świadczenia pracownicze powinno być identyczne, niezależnie od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie zgodnie z ustawą o rachunkowości, czy według MSR/MSSF. Wiążący jest tu zapis art. 10 ust. 3 ustawy, który stanowi iż w przypadku braku stosownych regulacji krajowych (a taki stan obserwujemy obecnie), wolno sięgnąć po rozwiązania zawarte w MSR /MSSF - w tym przypadku Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19.

Jakie problemy występują w zakresie ewidencji świadczeń pracowniczych?

- Problem ewidencji świadczeń pracowniczych dotyczy głównie sposobu księgowania rezerw na te świadczenia. Istnieje podejście, zgodnie z którym rezerwa na świadczenia pracownicze jest księgowana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Moim zdaniem bardziej prawidłowe jest ujęcie takich rezerw w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej (zespoły 4 i 5).

3

Czy jednostki w praktyce popełniają w tej kwestii błędy?

- Częstym błędem popełnianym przez jednostki jest zaniechanie tworzenia rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, mimo iż zakładowy regulamin wynagradzania danej jednostki przewiduje wypłaty z tego tytułu. Ponadto analiza zatrudnienia danej jednostki wskazuje, że kadra jest stabilna i dobiega wieku emerytalnego.

Najwłaściwszym rozwiązaniem w każdym przypadku jest przygotowanie szacunku rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Na tej podstawie można ocenić, czy kwota oszacowanej rezerwy jest istotna. Jeżeli ustalona kwota przekracza przyjęty poziom istotności, wówczas należałoby utworzyć stosowną rezerwę.
Jak już wspomniano, najbardziej wiarygodnym sposobem jest tu szacunek dokonany przez aktuariusza.

Rezerwa na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne powinna być odpowiednio zaksięgowana przy założeniu, że jednostka prowadzi rachunek kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i według miejsc powstawania.

Kończy się rok obrotowy. O czym powinny pamiętać firmy?

- Jeżeli jednostka nie tworzyła dotąd rezerw na świadczenia pracownicze, to powinna ustalić ich stan początkowy na 1 stycznia 2006 r.

Rezerwę taką należy zaksięgować po stronie Wn konta 82 Rozliczenie wyniku finansowego - jako błąd podstawowy, w korespondencji ze stroną Ma konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Rezerwę na dzień kończący rok obrotowy (31 grudnia 2006 r.) podmiot ustala tak samo jak inne spółki, które już w poprzednich latach tworzyły rezerwy na świadczenia pracownicze.

JERZY GIERUSZ
Profesor Uniwersytetu Gdańskiego. Specjalizuje się w rachunkowości finansowej i rachunku kosztów. Od 1984 roku jest kierownikiem Katedry Rachunkowości oraz kierownikiem Studium Podyplomowego Rachunkowości i Finansów. W latach 1999-2005 był prodziekanem Wydziału Zarządzania. Od 2005 roku członek Senatu UG

1

Kiedy utworzyć rezerwę

W praktyce za wartości graniczne utworzenia potencjalnej rezerwy przyjmuje się następujące kryteria:

l 0,5 proc. do 1 proc. sumy bilansowej,

l od 5 proc do 10 proc. wyniku działalności gospodarczej brutto,

l od 1 proc. do 2 proc. kapitałów własnych,

l od 0,1 proc. do 1 proc. przychodów ze sprzedaży.

2

Jak ustalić wartość rezerwy

WBZ = ŚxPx DxN

Gdzie:

WBZ - wartość bieżąca świadczenia (rezerwy) na dzień bilansowy, czyli przewidywana na ten dzień kwota przyszłych wypłat, które są nieodzowne dla wywiązania się pracodawcy z zobowiązań, jakie wynikają z zatrudnienia pracowników w roku obrotowym i latach poprzednich,

Ś - przewidywana na dzień bilansowy wartość nominalna przyszłego świadczenia,

P - prawdopodobieństwo demograficzne (np. wobec umieralności, rotacji pracowników) wypłaty świadczenia (mniejsze od 1),

D - czynnik dyskontujący, obniżający wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma ono w dniu bilansowym; w naszych warunkach celowe jest przyjąć czynnik dyskontujący w wysokości rentowności długoterminowych obligacji skarbowych, o terminie wykupu zbliżonym do terminu wypłaty świadczenia,

N - część świadczenia narosła do dnia bilansowego; jeżeli np. nagroda jubileuszowa przysługuje co 5 lat, a pracownik przepracował 3 lata, to N wynosi 0,6.

3

Jak zaksięgować rezerwę

1. Utworzone rezerwy: Wn konto z zespołu 5/Ma konto 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów

2. Zarachowanie rzeczywistych kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych: Wn konto 40 Koszty według rodzajów/Ma 23 konto Rozrachunki z pracownikami.

3. Obciążenie rezerwy: Wn konto 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów/Ma konto 49 Rozliczenie kosztów.

4. Wypłata świadczeń: Wn konto 23 Rozrachunki z pracownikami/Ma konto 10 Kasa lub 13 Rachunki i kredyty bankowe.