Na czym polega audyt komputerowych ksiąg rachunkowych

Poniżej opisujemy, na co w praktyce zwróci uwagę audytor.

Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych

Księgi rachunkowe (niezależnie od techniki - a zatem również księgi prowadzone przy użyciu komputera) prowadzi się w siedzibie jednostki, ewentualnie w siedzibie przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznej osoby prawnej. Jednak muszą być one prowadzone na terytorium Polski - nawet wtedy, gdy jest to dokumentacja księgowa przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznej osoby prawnej.

W praktyce dość często zdarza się, że firmy zagraniczne stosują rozwiązanie polegające na wprowadzaniu danych do systemów informatycznych i sporządzaniu raportów w polskich oddziałach, natomiast serwer główny i samo przetwarzanie oraz konsolidowanie danych odbywa się w siedzibie za granicą.

Księgi rachunkowe mogą być prowadzone poza siedzibą przedsiębiorstwa w dwóch przypadkach.
Po pierwsze, jeśli przedsiębiorstwo posiada oddziały (zakłady) - wtedy księgi rachunkowe tych oddziałów mogą być prowadzone w siedzibie przedsiębiorstwa lub w siedzibach poszczególnych oddziałów (zakładów) albo poza nimi (w zależności od decyzji przedsiębiorstwa). Jednak takie rozwiązanie może być przyjęte pod warunkiem posiadania przez przedsiębiorstwo (w siedzibie jednostki lub oddziału) oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji o zapisach dokonywanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych (art. 13 ust. 2 i 3).

Drugi przypadek występuje wtedy, gdy jednostka zdecyduje o powierzeniu prowadzenia ksiąg podmiotowi uprawnionemu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (biuro rachunkowe). W każdym przypadku, gdy księgi rachunkowe prowadzone są poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), jej kierownik, w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg, powiadamia właściwy urząd skarbowy o miejscu ich prowadzenia oraz zapewnia dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu).

UWAGA!

Jeśli biuro rachunkowe wykorzystuje komputerową technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas obowiązek zapewnienia zgodności stosowanego oprogramowania finansowo-księgowego z wymogami ustawy spoczywa na biurze rachunkowym.

Biuro rachunkowe powinno posiadać pełną dokumentację systemu informatycznego wykorzystywanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Należy pamiętać, że dokumentacja systemu podlega udostępnianiu samemu zleceniodawcy oraz osobom czy instytucjom uprawnionym do badania ksiąg rachunkowych.

Trzeba też pamiętać, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy dokumentacja przyjętych zasad rachunkowości, księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe, sprawozdanie z działalności, dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne powinny być przechowywane w siedzibie zarządu lub oddziału (zakładu) jednostki w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W praktyce zdarza się (na co zwraca uwagę wielu audytorów), że niektóre jednostki powierzające biurom rachunkowym prowadzenie ksiąg na kolejny rok pozostawiają u nich zbiory dokumentacji rachunkowości za poprzedni rok obrotowy, czyli nie przenoszą ich do własnych siedzib po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych.

Szczególne wymogi dla ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera

Rozszerzone wymogi dla ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera dotyczą następujących zagadnień:

n obowiązku otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12),

n sprecyzowania pojęcia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 5),

n złagodzenia wymagań dotyczących drukowania (lub przenoszenia na trwały nośnik) ksiąg rachunkowych (art. 13, 71 i 72),

n dziennika, księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz zestawienia obrotów i sald (art. 14-18),

n dopuszczenia zapisów księgowych pochodzących z systemu komputerowego jako dowodów księgowych; warunków uznania za dowód źródłowy zapisu wprowadzonego automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności (...) lub tworzonych według algorytmu (art. 20 i 21),

n wprowadzenia obowiązku oznaczenia w zapisie księgowym kont, których dotyczy zapis (art. 23 ust. 2),

n dodatkowych kryteriów bezbłędności, sprawdzalności i prowadzenia na bieżąco ksiąg rachunkowych (art. 24),

n wprowadzenia możliwości stosowania przez jednostkę krajowych lub międzynarodowych standardów rachunkowości (art. 10 ust. 3).

Według ustawy o rachunkowości komputerowe księgi rachunkowe mogą mieć postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera (art. 13 ust. 4).

Audytor oceni w szczególności:

czy wydruk lub wyświetlane zestawienia zawierają obligatoryjne elementy, m.in.:

n nazwę jednostki, której dotyczą,

n nazwę danego rodzaju księgi rachunkowej,

n nazwę programu przetwarzania danych księgowych,

n datę sporządzenia zestawienia,

n oznaczenie roku obrotowego i okresu sprawozdawczego, którego dotyczą,

n automatycznie numerowane strony, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej,

n podsumowanie na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym,

n oznaczenie ksiąg komputerowych (niezależnie od formy prezentacji) nazwą programu przetwarzania danych księgowych, w którym księgi się prowadzi.

W nowelizacji ustawy zamieszczono zmiany w zakresie obowiązku otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 1-4).

Audytor oceni w szczególności:
czy zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art. 12 ust. 5).

Zgodnie z ustawą dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.

UWAGA!

Mimo że w ustawie zrezygnowano z zapisu o ujmowaniu w dzienniku prowadzonym przy użyciu techniki komputerowej wyłącznie zapisów sprawdzonych, jednak nie należy tego interpretować jak pozwolenia na traktowanie dziennika jako miejsca zapisów próbnych, przed wprowadzeniem właściwych zapisów.

Jeżeli jednostka stosuje dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to zobowiązana jest sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy. Nadal obowiązuje zasada kolejnej numeracji wszystkich zapisów w dzienniku oraz ciągłość liczenia sum zapisów (obrotów).

Audytor oceni w szczególności:

czy sposób dokonywania zapisów w dzienniku umożliwia ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi, a ponadto czy pozwala ustalić osobę odpowiedzialną za treść zapisu (art. 14 ust. 4). Każdy dokument w informatycznym systemie jest autoryzowany, jeśli zawiera jednoznaczne identyfikatory osób odpowiedzialnych za wprowadzony do systemu zapis księgowy.

Z ustawy usunięto zupełnie niepraktyczny i kosztowny wymóg comiesięcznego drukowania dziennika. Zastąpiono go obowiązkiem drukowania ksiąg na koniec roku obrotowego, jeśli oczywiście księgi nie zostaną przeniesione na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji przez czas nie krótszy niż wymagany dla przechowywania ksiąg rachunkowych (obecnie co najmniej 5 lat zamiast 3 lat od dnia zamknięcia roku obrotowego, którego dokumenty dotyczą).

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym i w kolejności chronologicznej. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.

Audytor oceni w szczególności:

czy zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej są powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie.

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg i kartotek będących zbiorami kont lub komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Ustawodawca przewidział nowe możliwości związane ze sporządzaniem elektronicznych dowodów księgowych. W art. 20 ust. 5 zawarte zostały nowe obowiązki związane z wiarygodnością dokumentów wprowadzanych za pośrednictwem urządzeń łączności lub tworzonych według algorytmów programowych. Jednocześnie nowe przepisy w bardziej rygorystyczny sposób określają warunki, których spełnienie jest konieczne, aby w księgach rachunkowych mógł być dokonany zapis księgowy w formie elektronicznej.

Audytor:

uzna za równoważne z dowodami źródłowymi zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, jeśli podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki:

n zapisy księgowe uzyskają trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych,

n możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie,

n stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,

n dane źródłowe w miejscu ich powstawania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych.

Każdy zapis wprowadzany automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności do systemu informatycznego rachunkowości musi być dokonany w taki sposób, aby zawsze można było stwierdzić nie tylko jego źródło i pochodzenie, ale także osobę odpowiedzialną za jego wprowadzenie do ksiąg rachunkowych. Zatem każdy zapis musi być autoryzowany. Ponadto ustawodawca zobowiązał jednostki do przestrzegania zasady w pełni sprawdzalnego udokumentowania każdego zapisu księgowego i możliwości prześledzenia go w księgach rachunkowych na każdym etapie przetwarzania danych.

Audytor oceni w szczególności:

czy program finansowo-księgowy wykorzystywany w jednostce pozwala na sprawdzenie poprawności przetworzenia danych oraz kompletności zapisów, a jego procedury programowe, poza poprawnością i kompletnością zapisów, analizują identyczność zapisów.

Niestety, ze względu na obowiązek przechowywania i ochrony danych w miejscu ich powstania, w sposób zapewniający niezmienność przez wymagany ustawowo okres, powyższy zapis może stanowić dla firm największą uciążliwość, ponieważ w praktyce wymusi konieczność zapewnienia ochrony danych w dwóch miejscach.

Dokumenty księgowe tworzone automatycznie w sposób zdefiniowany w systemie nie wymagają potwierdzenia w formie dokumentu drukowanego, a ponadto pozwalają unikać dowolności i pomyłek. Przykładowo, w jednostkach generujących znaczną liczbę dokumentów (np. w hurtowniach), w związku z masowym rozliczaniem obrotu towarowego, nie ma zbyt wiele czasu na sporządzanie potwierdzeń automatycznych księgowań. Okazuje się więc, że drukowanie dokumentów w kopiach stanowi wąskie gardło wielu systemów informatycznych. Dlatego modyfikacja ustawy w art. 20, pozwalająca na uznanie za poprawne dowodów w postaci zapisów elektronicznych, w szczególności przy różnorodnych transakcjach rejestrowanych automatycznie przez system, rozwiązuje powyższy problem. Przykładem mogą być: tworzenie i dekretacja dokumentów dla obrotu składnikami majątkowymi (szczególnie obrotu materiałowego), dekretacja automatycznych rozliczeń odchyleń i kosztów na koniec każdego okresu obrotowego, dekretacja różnic kursów walut, naliczanie not odsetkowych, rozliczeń saldami, różnic inwentaryzacyjnych czy korekt księgowych.

Ważnym uzupełnieniem tej regulacji stają się postanowienia zawarte w art. 21 ustawy. Pojawił się tutaj zapis (ust. 1a), którym ustawodawca zezwala na niezamieszczanie w dowodzie księgowym:

n podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

n stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca i sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacji),

n podpisu osoby odpowiedzialnej za powyższe wskazania, jeśli informacje te wynikają z techniki dokumentowania dowodów księgowych.

Zatem poprzez treść tego zapisu potwierdzona została możliwość dokumentowania zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych na podstawie algorytmów programowych.

Wprowadzono także obowiązek oznaczenia kont w zapisie księgowym (art. 23 ust. 2).

Audytor oceni w szczególności:

czy zapis księgowy zawiera co najmniej:

n datę dokonania operacji gospodarczej,

n określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeśli różni się ona od daty dokonania operacji,

n kwotę i datę zapisu,

n oznaczenie kont, których dotyczy.

Komputerowe księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie (w art. 23 zabrania się ukrywania zapisów) i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe oraz zapewniono ciągłość zapisów i bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.

Nadano też nowe znaczenie sprawdzalności komputerowych ksiąg rachunkowych.

Audytor:

uzna księgi za sprawdzalne, jeżeli zapewniona została kontrola kompletności zbiorów systemu informatycznego rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych, innych, dotychczas stosowanych technik księgowości.

W praktyce podstawowym mechanizmem sprawdzania kompletności i prawidłowości przetwarzania są sumy kontrolne, liczone dla zbiorów dokumentów uczestniczących w kolejnych fazach przetwarzania danych. Sprawdzanie sum kontrolnych daje pewność, że proces przetwarzania wszystkich danych przebiega poprawnie w każdej jego fazie.

Księgi rachunkowe należy wydrukować na koniec roku obrotowego, jeśli oczywiście nie zostaną przeniesione na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji przez czas nie krótszy niż wymagany dla przechowywania ksiąg rachunkowych (obecnie co najmniej 5 lat, zamiast 3 lat od dnia zamknięcia roku obrotowego, którego dokumenty dotyczą). Kierownik jednostki ma możliwość dowolnego wyboru wykorzystywanych nośników, o ile zapewniają one trwałość zapisu i wdrożone zostały odpowiednie procedury programowe i organizacyjne zapewniające ochronę danych (art. 71 i 72). W przeciwnym razie użytkownik systemu informatycznego musi zastosować się do wymogów art. 72 ust. 2 ustawy, czyli wydrukować księgi rachunkowe w terminach przewidzianych w art. 13 ust. 6, czyli nie później niż na koniec roku obrotowego.

Dokumentacja systemów użytkowych rachunkowości informatycznej

Obowiązek ewidencji oprogramowania rachunkowości informatycznej wynika z art. 10 ust. 1 ustawy. W artykule tym ustawodawca wyodrębnia cztery podstawowe części dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Dwie z nich dotyczą sposobu prowadzenia komputerowych ksiąg rachunkowych oraz zapewnienia ochrony danych.

Audytor:

zażąda od kierownika następujących dokumentów:

n wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na nośnikach czytelnych dla komputera,

n wykazu programów rachunkowości informatycznej, z podaniem wersji oprogramowania, daty rozpoczęcia użytkowania i pisemnym stwierdzeniem dopuszczenia przez jednostkę oprogramowania do eksploatacji w jednostce,

n charakterystyki każdego programu, zawierającej opis jego przeznaczenia i sposobu działania wraz z opisem algorytmów i parametrów,

n opisu organizacyjnych i programowych rozwiązań służących ochronie danych rachunkowych.

Obligatoryjne elementy dokumentacji powinny być sporządzone w języku polskim. W praktyce w wielu przypadkach zdarza się, że do zakupionego oprogramowania wyprodukowanego za granicą, przetłumaczonego na język polski, dostosowanego do polskiego ustawodawstwa, dołączano dokumentację w języku producenta.

UWAGA!

Zgodnie z ustawą o rachunkowości posiadana przez jednostkę dokumentacja oprogramowania także powinna być sporządzona w języku polskim.

Ponadto dokumentacja powinna być wyczerpująca, przejrzysta, kompletna i aktualna. Ten ostatni wymóg oznacza konieczność wprowadzania do dokumentacji wszelkich zmian przy wprowadzaniu kolejnych wersji systemu (art. 10 ust. 2).

Zasady ochrony zasobów informatycznych rachunkowości

Problemy zabezpieczenia danych oraz systemów informatycznych mają duże znaczenie w działalności przedsiębiorstw. Najważniejsze wymogi w zakresie ochrony danych i systemów informatycznych rachunkowości dotyczą:

n wymagań ochrony danych systemu rachunkowości (art. 10, 13, 23, 24, 71 i 72),

n trwałości zapisu danych systemu rachunkowości w przypadku prowadzenia ksiąg przy użyciu komputera (art. 72 ust. 2),

n warunków przechowywania ksiąg rachunkowych w formie zbiorów na nośnikach komputerowych (art. 72).

Audytor oceni w szczególności:

czy przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych polega na:

n stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych,

n systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych, zapewniających trwałość zapisu informacji systemu rachunkowości przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych,

n zapewnieniu ochrony programów komputerowych i baz danych systemu informatycznego rachunkowości poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem,

n doborze stosownych środków ochrony techniczno-organizacyjnej.

Podstawa prawna:

- art. 10-18, art. 20, 23, 24, 71 i 72 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz

audytor wewnętrzny, wykładowca w Wyższej Szkole Handlu i Rachunkowości w Poznaniu