Odpłatność jako element decydujący o opodatkowaniu VAT
REKLAMA
Kiedy możemy mówić, że czynność jest odpłatna? Czy tylko czynności odpłatne podlegają opodatkowaniu VAT? Czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu?
Wśród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu, znajduje się odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Dostawa towarów i świadczenie usług, z wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Ponieważ ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez pojęcie odpłatności, które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi VAT – należałoby się odwołać do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.
Istnienie związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą
Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą. Wynagrodzeniem nie jest zatem wszystko to, co sprzedawca (dostawca) otrzymuje od kupującego. Gdyby bowiem kupujący, oprócz ustalonej ceny, przekazał na rzecz sprzedającego jakiekolwiek inne świadczenie, niezwiązane z daną transakcją, względnie świadczenie podlegające zwrotowi, np. kaucję gwarantującą należyte wykonanie umowy, to świadczenie to nie będzie stanowiło wynagrodzenia.
Wynagrodzenie musi być należne z tytułu danego świadczenia
Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, a nie tylko np. z przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową między stronami.
Przykład
Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 102/86 pomiędzy Apple & Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) badał, czy obowiązkowe opłaty uiszczane przez farmerów na rzecz zrzeszenia (organizacji) mogą być uznane za wynagrodzenie za usługi, jeżeli zrzeszenie to mogło przeznaczyć otrzymane środki na dowolne działania statutowe według własnego uznania, a farmerzy nie mieli wpływu na ich przeznaczenie. Orzekający doszli do wniosku, że brak było związku i odpowiedniej relacji między dokonywanymi opłatami oraz korzyściami, jakie czerpali farmerzy z przynależności do zrzeszenia. W konsekwencji nie można było stwierdzić, że wpłacane składki miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, aby mogły być uznane za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu.
Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu
Wynagrodzenie może mieć różną postać: monetarną (pieniężną), rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata) lub mieszaną (cena uiszczana w postaci częściowej zapłaty pieniężnej i częściowej zapłaty w naturze), jednakże, co wskazuje na kolejny wyróżnik wynagrodzenia, musi być ono wyrażalne w pieniądzu. Aby można mówić o wynagrodzeniu na dane świadczenie będące zapłatą, musi być możliwe ustalenie ceny w pieniądzu.
Przykład
Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C--258/95 pomiędzy Julius Filibeck Sohne GmbH & Co.KG a Finanzamt Neustadt (Niemcy), rozstrzygając, czy dowóz do pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę może być uznany za usługi świadczone za wynagrodzeniem, podkreślił, że aby możliwe było uznanie usług za wykonywane za wynagrodzeniem, musi istnieć bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wykonywaną usługą oraz wynagrodzeniem i co więcej, wynagrodzenie to musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu. Ponieważ w sprawie tej trudno było doszukać się jakiegokolwiek wynagrodzenia, stwierdzono, że powyższe usługi nie mogą być uznane za wykonane za wynagrodzeniem (patrz: VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 30–36).
Jak powyżej wskazano, element odpłatności decyduje o opodatkowaniu danych czynności podatkiem od towarów i usług. Brak tego elementu przesądza o braku opodatkowania tym podatkiem. Jako przykład mogą posłużyć czynności wykonywane w ramach rękojmi i gwarancji. Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach kodeksu cywilnego.
Jeżeli czynności naprawcze realizowane są w ramach gwarancji przez gwaranta (odpowiedzialnego z tytułu rękojmi) na rzecz kupującego, są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmiennie należy jednak ocenić sytuację, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci zgodnie z umową zawartą w tym zakresie z gwarantem (odpowiedzialnym z tytułu rękojmi). W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta (odpowiedzialnego z tytułu rękojmi) i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji (rękojmi), np. naprawy, usunięcia wad. Tym samym realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta (zobowiązań z tytułu rękojmi) jest świadczeniem usługi na rzecz tego ostatniego. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT. Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 roku, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2004).
Omawiając kwestię odpłatności jako elementu decydującego o opodatkowaniu VAT należy przypomnieć o wyjątkach w postaci zrównania z odpłatnymi nieodpłatnych dostaw towarów oraz świadczeń usług, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi towarami lub usługami.
Nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług bez pobrania należności podlegające opodatkowaniu VAT
Jak powyżej wskazano, dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywana odpłatnie. Nieodpłatne przekazanie towarów nie mieści się więc w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Wyjątek od tej zasady został sformułowany w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Ustawodawca w tym zakresie wymienił przykładowo:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.
Z analizy przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1) przekazane towary należą do przedsiębiorstwa podatnika,
2) towary przekazano na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,
3) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nieodpłatne przekazanie towaru nie podlega opodatkowaniu VAT.
Ad 1. Towary, które są przekazywane nieodpłatnie, muszą należeć do przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, że przekazanie towarów stanowiących majątek osobisty nie podlega opodatkowaniu VAT.
Przykład
Podatnik na gruncie wchodzącym w skład jego prywatnego majątku wybudował warsztat służący do jego działalności gospodarczej, odliczając podatek naliczony związany z budową warsztatu. W warsztacie tym podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Po pewnym czasie podatnik darował warsztat wraz z gruntem swojemu synowi. Od czynności tej odprowadził VAT, ale tylko od części związanej z przekazaniem warsztatu. W omawianym przypadku opodatkowaniu podlega jedynie wartość towarów i usług związanych z wytworzeniem budynku, gdyż podatnik nabył działkę jako osoba prywatna, a nie jako podatnik w rozumieniu przepisów o VAT, a zatem działka ta nie należy do przedsiębiorstwa podatnika.
Ad 2. Towary muszą być przekazane na inne cele niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Przykład
Podatnik prowadzący hurtownię artykułów chemii gospodarczej przekazał środki czystości dla Domu Małego Dziecka. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT, gdyż towary zostały przekazane na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Gramatyczna wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 nie pozostawia żadnych wątpliwości, że nieodpłatne przekazania, w tym darowizny czynione przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie stanowią dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Niestety, teza ta nie w każdym przypadku jest tak oczywista jak mogłoby się wydawać. Trudności interpretacyjne omawianego przepisu art. 7 ust. 2 pojawiają się w zetknięciu tego przepisu z ust. 3 art. 7, i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., jak i po tej dacie. W myśl bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosowało się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ust. 4 ustawodawca definiował, iż przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie mogła być wyższa niż 0,125 proc. wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym.
Sformułowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy budzi wątpliwości interpretacyjne: czy podlega opodatkowaniu również nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą?
W ocenie autora, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać, że podlega opodatkowaniu VAT przekazanie przez podatnika nieodpłatnie prezentów, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – z wyłączeniem prezentów o małej wartości (o czym będzie mowa poniżej).
Od 1 czerwca 2005 r. przepis art. 7 ust. 3 został zmieniony i obecnie stanowi, że „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.
Znowelizowane brzmienie art. 7 ust. 3 wydaje się być bardziej czytelne, aczkolwiek w dalszym ciągu budzi wątpliwości interpretacyjne. Istotne jest, że znowelizowany przepis w dalszym ciągu nie likwiduje wątpliwości odnośnie do relacji pomiędzy przepisem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Znowelizowana regulacja zakłada wyłączenie zastosowania art. 7 ust. 2 w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania trzech grup towarów:
– drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych,
– prezentów o małej wartości,
– próbek towarów.
O ile bowiem możliwe jest przekazanie towarów stanowiących próbki lub prezenty o małej wartości na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o tyle już problematyczne jest takie stwierdzenie w odniesieniu do materiałów reklamowych i informacyjnych, skoro niezaprzeczalną cechą takich przekazań jest właśnie ścisły związek z działalnością podatnika. Dodatkowo przepis ten nie dotyczy materiałów reklamowych i informacyjnych innych niż drukowane, niestanowiących próbek ani prezentów o małej wartości.
Przyjęte rozwiązanie jest więc w dalszym ciągu wadliwe i nie rozwiało większości wątpliwości w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Te same zarzuty, które podnoszone były w odniesieniu do regulacji sprzed nowelizacji, są nadal aktualne, pomimo iż ustawa nie wymaga już bezpośredniego związku przekazywanych prezentów i próbek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co więcej, literalna wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu po 1 czerwca 2005 r. jeszcze wyraźniej wskazuje, iż nieodpłatne przekazanie towarów, które następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu, i to niezależnie od tego, jaki towar stanowi przedmiot takiego przekazania.
Należy podkreślić, iż wprowadzone omawianą nowelizacją rozwiązanie jest w dalszym ciągu sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Wykładnia przepisów unijnych prowadzi bowiem do wniosku, iż w zasadzie wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, niezależnie od ich celu, powinny być objęte wspólnym systemem VAT.
Ad 3. Ostatnim elementem, jaki musi być spełniony, aby nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane było podatkiem od towarów i usług, jest warunek, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Również ten człon regulacji jest dość niefortunnie sformułowany. Należy jednak przyjąć, że chodzi tu o sytuację, gdy podatnikowi przy nabyciu towarów, które przekazuje nieodpłatnie, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części). Chodzi tu o taką sytuację, w której przepisy prawa zabraniają odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, natomiast nie o sytuację, w której podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego (przepisy prawa tego nie zabraniały), lecz z własnej woli tego nie uczynił.
Nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT przekazanie przez podatnika towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku z tytułu ich zakupu. Już w tym momencie poniósł on bowiem ekonomiczny ciężar tego podatku, skoro musiał w cenie towaru zapłacić podatek, którego nie mógł odliczyć.
W takim przypadku ponowne opodatkowanie przekazania towaru prowadziłoby do podwójnego opodatkowania (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT. Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 roku, UNIMEX Oficyna Wydawnicza 2004 r., s. 23).
Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niebędące dostawą towarów
Jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r., przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 proc. wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym.
Należy z tego wnioskować, że jeżeli podatnik przekazywał czy wręczał prezenty szerokiemu gronu niezidentyfikowanych odbiorców, wówczas ich przekazanie podlegało opodatkowaniu, jeżeli jednostkowa wartość przekazanego prezentu była większa niż 50 zł. Natomiast jeżeli podatnik przekazywał pewnej konkretnej osobie prezenty w dłuższym okresie i tożsamość tej osoby jest znana, wówczas opodatkowaniu podlegało przekazanie towarów w momencie przekroczenia wartości 50 zł w ciągu roku podatkowego (patrz: Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2004 r., s. 83).
Od 1 czerwca 2005 r. definicja prezentów o małej wartości oraz próbek towarów, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy nastąpi na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy np. na cele osobiste, uległa zmianie.
Jako prezenty o małej wartości określone zostały przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
– o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób (kwota ta wynosi 100 zł),
– których przekazania nie ujęto w tej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł (art. 7 ust. 4 pkt 1 i 2).
Natomiast przez próbki należy obecnie rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy, niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.
Nieodpłatne świadczenie usług
Jak już była o tym mowa powyżej, zasadą podatku od towarów i usług jest, że podatkowi temu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług o charakterze odpłatnym, czyli że usługi świadczone pod tytułem nieodpłatnym – co do zasady – nie są poddane opodatkowaniu tym podatkiem. Jednak ustawodawca określił, tak jak w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, wyjątki od tej zasady, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego, lecz zrównane w zakresie opodatkowania z odpłatnym świadczeniem usług.
W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT postanowiono mianowicie, że za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, uznaje się:
1) nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
2) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług
– jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Ustawa nie definiuje, niestety, pojęcia „potrzeb osobistych”. Można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy i innym stosunkiem wymienionym w omawianym przepisie, który łączy przekazującego i osobę otrzymującą usługę.
Wymienione powyżej przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby nieodpłatne świadczenie usług można było uznać za czynność opodatkowaną VAT, tzn. warunek, aby świadczone usługi nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, oraz warunek, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami świadczonymi nieodpłatnie, są analogiczne jak w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów.
Reasumując, obowiązujące do 1 maja 2004 roku przepisy art. 2 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) regulowały zgoła odmiennie kwestię nieodpłatnego przekazania towarów, świadczenia usług bez pobrania należności czy też wszelkiego rodzaju darowizn. Wszystkie te czynności podlegały opodatkowaniu VAT. Obowiązującą obecnie ustawą o VAT wprowadzone zostały postanowienia, zgodnie z którymi tylko pewna część ww. czynności podlega opodatkowaniu, dlatego warto się z nimi zapoznać i pamiętać o nich przy sporządzaniu deklaracji podatkowej na potrzeby podatku od towarów i usług.
Podstawa prawna:
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).
Barbara Weliszek
Autopromocja
REKLAMA
Źródło:
Prawo Przedsiębiorcy
REKLAMA
Podatek PIT - część 2
Jak zdobyć Certyfikat:
- Czytaj artykuły
- Rozwiązuj testy
- Zdobądź certyfikat
1/9
Są kosztem uzyskania przychodu:
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych
udzielone pożyczki, w tym stracone pożyczki
wydatki na wystrój wnętrza biurowego nie będące wydatkami reprezentacyjnymi
wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych – od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym