Skutki podatkowe podziału spółki z o.o.

Instytucja podziału spółek kapitałowych została wprowadzona do obowiązującego systemu prawnego przepisami ustawy – Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) jako jedna z form restrukturyzacji spółek kapitałowych. Niniejszy artykuł ma na celu przybliżenie skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Zasady dotyczące podziału spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określone zostały w art. 528–550 k.s.h. Spółkę kapitałową można, co do zasady, podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie może być dzielona spółka w likwidacji, która rozpoczęła już proces podziału majątku, jak również spółka w upadłości.

Proces podziału spółki nie jest niczym innym jak formą alokacji składników majątkowych znajdujących się w posiadaniu jednej ze spółek na rzecz innej spółki. Przepis art. 529 § 1 k.s.h. wskazuje na następujące sposoby dokonania tej alokacji:

• podział przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

• podział przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),

• podział przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki), oraz

• podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), przy czym do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej; wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Na uwagę zasługuje fakt, iż jedynie w przypadku ostatniego z wymienionych sposobów podziału spółka dzielona zachowuje swój byt prawny.

Do istoty procesu podziału spółek kapitałowych należy zaliczyć możliwość dokonania niezbędnych zmian bez konieczności przeprowadzenia stosunkowo kosztownego postępowania likwidacyjnego.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Tak więc mamy w tym przypadku do czynienia nie z sukcesją o charakterze generalnym, jak to ma miejsce w przypadku łączenia spółek, a z sukcesją o charakterze szczególnym, której zakres określa plan podziału danej spółki.

Plan podziału, w zakresie jego poprawności i rzetelności, powinien zostać poddany badaniu przez biegłego, wyznaczonego przez sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki dzielonej na podstawie wspólnego wniosku spółek uczestniczących w podziale. O zamiarze dokonania podziału spółki dzielonej i przeniesienia jej majątku na spółki przejmujące bądź spółki nowo zawiązane, zarządy uczestniczących w podziale spó- łek powinny zawiadomić o podziale wspólników dwukrotnie, w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie, w sposób przewidziany dla zwoływania zgromadzeń wspólników, w terminie nie później niż na sześć tygodni przed planowanym dniem powzięcia uchwały. Zawiadomienie powinno wskazywać numer Monitora Sądowego i Gospodarczego, w którym dokonano ogłoszenia planu podziału, chyba że zawiadomienie to jest przedmiotem ogłoszenia, oraz miejsce i termin, w którym wspólnicy mogą się zapoznać z dokumentami, o których mowa w art. 540 § 1 k.s.h., m.in. z planem podziału, oraz opinią biegłego.

Podział spółki wymaga dla swej ważności uchwały zgromadzenia wspólników spółki dzielonej oraz każdej ze spółek przejmujących, powziętej większością trzech czwartych głosów, przedstawiających co najmniej połowę kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut spółki przewidują surowsze warunki. Tak podjęta uchwała powinna zawierać zgodę spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej na plan podziału, a także na proponowane zmiany umowy lub statutu spółki przejmującej.

Wykreślenie spółki dzielonej z rejestru następuje z urzędu, niezwłocznie po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółek przejmujących albo po zarejestrowaniu nowych spółek uczestniczących w podziale, zaś wpis nowej spółki do rejestru dokonywany jest na podstawie aktów organizacyjnych i uchwały wspólników tej spółki oraz uchwały zgromadzenia wspólników spółki dzielonej.

Podstawowym kryterium, od którego ustawodawca uzależnił wystąpienie skutków w podatku dochodowym, jest charakter majątku, który jest przekazywany w wyniku podziału do majątku innej spółki oraz majątku pozostającego w spółce dzielonej przez wydzielenie, a mianowicie, czy majątek ten może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie¹ zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka podlegająca podziałowi osiąga przychód. Przychodem tym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Do ustalenia tej wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 2–3 u.p.d.o.p.

Przez wartość rynkową należy rozumieć cenę rynkową stosowaną w obrocie danymi składnikami majątkowymi, określoną w dokumentacji dołączonej do planu podziału spółki. Jeżeli wartość składników została oznaczona w wysokości odmiennej od wartości rynkowej, to organowi podatkowemu przysługuje prawo do określenia tej wartości według cen rynkowych.

Kosztami uzyskania tak określonego przychodu są, zgodnie z art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p., wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez spółkę dzieloną przed podziałem, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

A zatem spółka dzielona podlega opodatkowaniu, pomimo że nie uzyskuje realnego przychodu². W wyniku podziału, zarówno majątek spółki dzielonej, jak i jej kapitały ulegają zmniejszeniu, ale spółka nie uzyskuje w związku z tym żadnego przychodu. Ekwiwalentem wartości majątku przenoszonego w wyniku podziału na inną spółkę są udziały w spółce przejmującej (nowo zawiązanej), które są obejmowane przez wspólników spółki dzielonej, a nie przez samą spółkę. Co więcej, opodatkowanie spółki dzielonej prowadzi do podwójnego opodatkowania skutków podziału – raz u wspólnika, a drugi raz w spółce dzielonej.

Spółka przejmująca lub nowo zawiązana, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Można zatem mówić o neutralności procesu podziału dla tych spółek na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się jednak w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wyjątki od zasady neutralności podziału dla spółki przejmującej (nowo zawiązanej). Opodatkowanie dochodu spółki przejmującej ma miejsce, gdy posiada ona udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 25 proc. w przeliczeniu na prawa głosu. Dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

A zatem, w celu ustalenia, czy spółka przejmująca uzyskała dochód, należy określić wartość przejętego majątku spółki dzielonej, a następnie określić procentowo udział, jaki w przeliczeniu na prawa głosu, posiadała w kapitale zakładowym spółki dzielonej i ostatecznie od tak określonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu spółki przejmującej uzależniony jest od przedmiotu wkładu do spółki dzielonej.

W przypadku objęcia lub nabycia tych udziałów w zamian za wkład pieniężny, za koszty uzyskania przychodu uważa się, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów. Jeżeli udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kosztem uzyskania przychodu jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jeżeli natomiast do objęcia udziałów doszło w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., przyjmuje się nominalną wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Uzyskany przez spółkę przejmującą dochód, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegał będzie opodatkowaniu stawką w wysokości 19 proc. i nie jest łączony z dochodami z innych źródeł. W przypadku uzyskania przez spółkę przejmującą dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. spółka przejmująca obowiązana jest bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód (a jest nim miesiąc, w którym wykreślona została z rejestru spółka przejmowana lub dzielona, albo miesiąc, w którym dokonano wydzielenia – przy podziale przez wydzielenie), wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od tego dochodu i przesłać w tym terminie deklarację CIT-6A. A zatem obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od uzyskanego dochodu z udziału w zyskach osób prawnych należeć będzie wyjątkowo nie do płatnika, lecz do samego podatnika.

Warto dodać, iż omówione wyżej przepisy art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

• podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, albo

• podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, albo

• podlegającymi ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W wyniku podziału spółki kapitałowej wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej (nowo zawiązanej) i obejmują jej udziały. Zasadą jest, iż w chwili objęcia udziałów przez wspólników spółki dzielonej w spółce przejmującej (nowo zawiązanej) nie pojawia się podatek dochodowy. Z przychodem będziemy mieli do czynienia dopiero na etapie sprzedaży udziałów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku podziału spółek kapitałowych do przychodów nie zalicza się, z zastrzeżeniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przychodu udziałowca spółki dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., w przypadku podziału spółek kapitałowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca spółek dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów w tych spółkach, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione przez udziałowca spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży, udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., dotyczy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych i zachodzi, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wówczas ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. albo art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Konieczne będzie w wymienionych wyżej przypadkach uiszczenie podatku zryczałtowanego w wysokości 19 proc. faktycznie uzyskanego przychodu. Podatek ten podatnik będzie mógł na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku niemożności odliczenia w danym roku podatkowym kwotę podatku można odliczyć w następnych latach podatkowych.

Wspólnicy spółki dzielonej mogą uzyskać dochód z tytułu podziału spółki nie tylko wyrażający się wzrostem wartości nominalnej udziałów objętych w spółce przejmującej, ale także w formie dopłat. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowią w przypadku podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek dzielonych³.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest obowiązana jako płatnik wpłacić, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, zryczałtowany podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Warto zauważyć, że dochód wspólnika uzyskany z tytułu podziału spółki nie ma charakteru pieniężnego. Dochodem jest bowiem wzrost wartości nominalnej udziałów przydzielonych wspólnikowi w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej. W związku z tym, przed terminem zapłaty podatku przez płatnika, podatnik obowiązany jest przekazać płatnikowi kwotę podatku, o którym mowa. W terminie zapłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać właściwemu urzędowi skarbowemu deklarację CIT-6, zaś podatnikowi – informację CIT-7.

Zasadą jest, że wszyscy wspólnicy spółki dzielonej uczestniczą w podziale i w jego wyniku stają się wspólnikami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W drodze wyjątku w przypadku podziału przez wydzielenie możliwe jest dokonanie „rozdzielenia” wspólników w ten sposób, że jedynie ich część staje się wspólnikami spółki przejmującej (nowo zawiązanej), a przestaje być wspólnikami spółki dzielonej. Wówczas wspólnicy, którzy pozostają w spółce dzielonej, nie podlegają opodatkowaniu w chwili wydzielenia. Zachowują oni swoje dotychczasowe udziały i nie uzyskują żadnego dochodu w związku z podziałem spółki.

Ustawodawca wyszedł z założenia, że strata podatkowa może być rozliczana wyłącznie przez tych podatników, którzy stratę taką ponieśli. Dlatego też art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w razie podziału przedsiębiorcy nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Podobnie, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Powyższe przepisy dotyczą zarówno podziału związanego z rozwiązaniem spółki dzielonej, jak i podziału przez wydzielenie. A zatem przepisy te pozbawiają prawa do uwzględniania nierozliczonej straty wykazanej przed podziałem również spółki dzielone, które nie tracą bytu prawnego w wyniku podziału⁴. Taki kształt przepisów powoduje, że nie można mówić o neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, a to z kolei w praktyce skutkować może takim obieraniem momentu podziału, aby umożliwić spółkom, które mają być dzielone, rozliczenie strat podatkowych.

Zasady amortyzacji składników majątku uzyskanych w wyniku podziału spółek uzależnione są od tego, czy przejmowany majątek spółki dzielonej, a w przypadku podziału przez wydzielenie – majątek pozostawiony w spółce dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też będziemy mieli do czynienia z sytuacją przeciwną.

W pierwszej ze wskazanych sytuacji zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego. Powołany przepis, w myśl art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., znajduje jednakże zastosowanie, jeśli podmiot powstały z podziału lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego.

Stosowanie tych zasad w przypadku podziału spółek kapitałowych może być problematyczne, bowiem spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej, a jedynie w te, które wynikają z planu podziału. Niezależnie od sposobu przeprowadzenia podziału zawsze po jego dokonaniu będą istniały dwa podmioty, a zatem niemożliwe jest przejęcie przez jedną spółkę przejmującą wszystkich praw i obowiązków spółki dzielonej⁵.

Przepis art. 16g ust. 19 u.p.d.o.p. zawiera warunek, od spełnienia którego uzależnione jest stosowanie zasad określonych w art. 16g ust. 9 i 18 u.p.d.o.p. Będą one miały zastosowanie w przypadkach, kiedy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek pozostający w podmiocie dzielonym – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka przejmująca (nowo zawiązana) obowiązana jest wówczas do kontynuacji przyjętej przez spółkę dzieloną metody amortyzacji oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów przyjętej przez spółkę dzieloną, co wynika z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Wyżej wymienionego przepisu nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku do wyceny przejmowanego majątku stosuje się odpowiednio przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., a odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i–16m u.p.d.o.p. Przyjmuje się, że spółki przejmujące (nowo zawiązane) zwolnione są w tym przypadku z obowiązku kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez spółkę dzieloną, jak również mają możliwość dokonywania odpisów z pominięciem ich dotychczasowej wysokości⁶.