Kategorie

Opodatkowanie leasingu

Leasing jest obecnie najbardziej powszechną i najszybciej rozwijającą się formą finansowania działalności inwestycyjnej firm. Umożliwia nam korzystanie, za odpowiednim wynagrodzeniem i w określonym czasie, z dóbr inwestycyjnych bez konieczności ich zakupu. Zasadniczo strony umowy mają swobodę w określeniu zasad i warunków leasingu. Pamiętajmy jednak, że określając i zgadzając się na warunki leasingu, powinniśmy mieć na uwadze wiele różnego rodzaju i natury kwestii. Oprócz aspektów ekonomicznych, czysto finansowych oraz bilansowych, powinniśmy być świadomi jakże odmiennych, zależnych od przyjętych warunków umownych, zasad opodatkowania leasingu, pamiętając jednocześnie o konsekwencjach podatkowych po jego zakończeniu. W efekcie przed zawarciem umowy powinniśmy odpowiedzieć sobie na wszelkie pytania rzutujące na kwestie podatkowe, w tym, przede wszystkim, na pytania - kto będzie amortyzował przedmiot leasingu oraz czy po zakończeniu umowy nastąpi przeniesienie własności tego przedmiotu na leasingobiorcę.
„Poradnik” omawia uwarunkowania podatkowe leasingu i jego następstwa, uwzględniając warunki leasingu i jego przedmiot, identyfikuje obszary i kwestie wzbudzające wątpliwości interpretacyjne, jak również wskazuje szereg potencjalnych zagrożeń i ryzyk podatkowych, mających swe źródło w zawieranych transakcjach, oraz prezentuje sposoby uniknięcia bądź przynajmniej zminimalizowania tychże zagrożeń. Wreszcie opracowanie pomaga w wyborze optymalnej dla Państwa, w aspekcie obciążeń podatkowych i przyjętej strategii podatkowej, kategorii leasingu.
Pojęcie leasingu w prawie podatkowym
W potocznym znaczeniu leasing oznacza oddanie określonego dobra do odpłatnego korzystania na określony czas. Z punktu widzenia uregulowań prawnych, zwłaszcza w prawie podatkowym i cywilnym, znaczenie tego pojęcia określone jest bardziej szczegółowo. W świetle art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 210, poz. 2135; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 210, poz. 2135; dalej u.p.d.o.p.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 172, poz. 1804), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz grunty. Jak zatem widać, powyższa definicja leasingu bazuje na definicji tego pojęcia zawartej w kodeksie cywilnym, zgodnie z którą finansujący, w zakresie swego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w umowie oraz oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Fakt, że podatkowa definicja leasingu opiera się na definicji kodeksowej, nie oznacza jednak, że się z nią pokrywa. Zakres przedmiotowy leasingu w ujęciu podatkowym jest bowiem szerszy niż w ujęciu kodeksowym. Z definicji leasingu przedstawionej w ustawach o podatku dochodowym wynika, że umowami leasingu mogą być również inne umowy niż umowy zdefiniowane w kodeksie cywilnym, byleby na ich mocy finansujący oddawał korzystającemu w odpłatne użytkowanie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne albo grunty.
Leasingiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym może być zatem zarówno leasing w rozumieniu kodeksowym, pod warunkiem jednak, że jego przedmiotem będzie rzecz spełniająca definicję podlegającego amortyzacji środka trwałego w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (pojęcie leasingu w rozumieniu ww. ustaw podatkowych nie obejmuje leasingu rzeczy, które nie podlegają amortyzacji ze względu na krótszy niż rok przewidywany okres ich używania), jak i wszelkie inne umowy – nazwane, w szczególności umowy najmu i dzierżawy, oraz nienazwane, których przedmiotem będą podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także grunty oddane do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawach podatkowych.
ZAPAMIĘTAJ
Przedmiotem leasingu nie mogą być m.in.: prawo wieczystego użytkowania gruntu, dzieła sztuki, eksponaty muzealne oraz inne rzeczy lub prawa niepodlegające amortyzacji.
Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535; dalej ustawa o VAT) nie zawiera ona własnej definicji leasingu lecz, określając zasady i skutki opodatkowania transakcji leasingowych, posiłkuje się definicją określoną w ustawach o podatku dochodowym.
Podatek dochodowy
Ustawy o podatku dochodowym rozróżniają dwie kategorie leasingu. W praktyce obrotu gospodarczego, jak również w doktrynie i literaturze podatkowej kategorie te określane są jako leasing operacyjny i leasing finansowy (kapitałowy). Podział na te kategorie uzależniony jest od długości okresu leasingu, wysokości sumy opłat leasingowych oraz istnienia w umowie zapisu, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający. Musimy pamiętać, że przyporządkowanie danej umowy do jednej z powyższych kategorii będzie wpływać nie tylko na skutki podatkowe rozliczania opłat leasingowych w trakcie trwania okresu tej umowy, ale również na konsekwencje podatkowe przeznaczenia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
Leasing operacyjny
Określona w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. umowa leasingu stanowić będzie umowę leasingu operacyjnego, jeżeli spełniać będzie następujące warunki:
• będzie zawarta na czas oznaczony, przy czym okres umowy nie może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku podlegających amortyzacji nieruchomości okres ten nie może być krótszy niż 10 lat, oraz
• suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny VAT, nie będzie niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, a zatem w przypadku gdy wartość ta wynosi 10 000 zł, suma (netto) powyższych opłat powinna wynosić co najmniej tyle samo.
CO NA TO PRAKTYKA?
Podatkowa kwalifikacja leasingu
Jeżeli umowa leasingu spełnia wymienione warunki, lecz finansujący w dniu zawarcia takiej umowy korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, określonych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., do umowy takiej znajdą zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla umowy leasingu finansowego.
W praktyce wśród zwolnień mogących mieć istotny wpływ na zmianę podatkowej kwalifikacji umowy leasingu (z operacyjnego na finansowy) szczególne znaczenie odgrywają zwolnienia na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. Należy w tym miejscu odnotować, że wpływu na zmianę kwalifikacji umów leasingu nie będą już miały, jako niewymienione w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienia określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.
Pamiętajmy jednak, że zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczące podatników przeznaczających swoje dochody na cele statutowe bądź inne określone w tym przepisie, nie dotyczą dochodów uzyskanych z leasingu (art. 17 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.). Dochody osiągnięte przez podatników z tytułu umów leasingu będą podlegać opodatkowaniu, chociaż, co do zasady, dochody tychże podatników zwolnione są z opodatkowania. Innymi słowy, art. 17 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. wyłącza dochody z leasingu z katalogu dochodów zwolnionych z opodatkowania.
Nawiązując do pojęć użytych w definicji umowy leasingu operacyjnego, normatywny okres amortyzacji to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej, przy zastosowaniu stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych, pozwalający na całkowite umorzenie środka trwałego, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych – okres wynikający z art. 22m u.p.d.o.f. i art. 16m u.p.d.o.p. Normatywny okres amortyzacji, a dokładniej 40% tego okresu, wyznacza minimalną długość okresu powyższego leasingu. Odnosząc się natomiast do sumy opłat, obejmuje ona również cenę, po jakiej korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu okresu leasingu, jeśli cena ta została określona w umowie. Uregulowanie takie jest bardzo korzystne dla stron umowy. W sytuacji bowiem, gdyby uzgodniona przez strony umowy kwota (suma) czynszu leasingowego miałaby nie przekraczać równowartości wartości początkowej przedmiotu leasingu, jedynym sposobem na to, by umowa ta kwalifikowana była jako umowa leasingu, ze wszystkimi właściwymi dla niej skutkami podatkowymi, jest uzgodnienie (określenie) w umowie ceny nabycia (wykupu) przedmiotu leasingu, nawet jeżeli korzystający, już w dacie zawierania umowy, wie (albo przynajmniej zakłada), że nie będzie on zainteresowany zrealizowaniem opcji wykupu. Cena wykupu powinna być uzgodniona na takim poziomie, by suma opłat leasingowych (uwzględniająca tę cenę) przewyższała wartość początkową przedmiotu leasingu. Zasadniczo na sumę opłat leasingowych składają się:
• opłaty wstępne (czynsz inicjalny),
• raty leasingowe,
• wartość wykupu przedmiotu leasingu, jeśli została określona w umowie leasingu.
Do sumy opłat nie wlicza się natomiast należnego podatku od towarów i usług, jak również elementów (opłat i obciążeń) wymienionych w art. 23j ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 17j ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, do sumy opłat nie zalicza się zatem:
• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, jeśli są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
• podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu (np. podatek od środków transportu), oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek, niezależnie od opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu,
• kaucji określonej w umowie leasingu, wpłaconej finansującemu przez korzystającego; umowy leasingu przewidują dwa typy kaucji: kaucję gwarancyjną, zwracaną korzystającemu po prawidłowej realizacji umowy, oraz kaucję rozliczeniową, stanowiącą instrument zabezpieczający finansującego na wypadek opóźnień w realizacji płatności leasingowych przez korzystającego – opóźnienie w płatności pozwala finansującemu na pokrycie opłat z tej kaucji; zasadniczo powyższe kaucje – ich wpłaty i zwrot – są neutralne podatkowo zarówno z punktu widzenia finansującego, jak i korzystającego, niezależnie od typu leasingu.
Niezbędny do zakwalifikowania danej transakcji jako umowy leasingu warunek, że suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny VAT, nie może być niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, nie będzie zazwyczaj spełniony w sytuacji, gdy dane dobro, będące już uprzednio przedmiotem innej umowy leasingu, zostanie po raz drugi oddane przez finansującego w odpłatne korzystanie albo gdy dobro to było, przed oddaniem go w odpłatne korzystanie, już wcześniej używane przez finansującego. W takim przypadku nie będą obowiązywały zasady opodatkowania właściwe dla leasingu, lecz dla umów najmu lub dzierżawy. Bazując bowiem na literalnym brzmieniu przepisów regulujących zasady opodatkowania leasingu, użyte w art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie wartości początkowej, która to wartość, aby uznać daną umowę za umowę leasingu, nie może być wyższa niż suma opłat leasingowych, należy niestety odczytywać jako (historyczną) wartość początkową określoną zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f. i art. 16g u.p.d.o.p. Trudno jest powiedzieć, czy taka była intencja ustawodawcy, czy przewidział on sytuację, że przedmiotem leasingu mogą być dobra częściowo już zamortyzowane przez finansującego, których aktualna (tj. w dacie zawarcia danej umowy) wartość księgowa (wartość rzeczywista netto) lub rynkowa jest znacznie niższa od (historycznej) wartości początkowej.
Konsekwencje podatkowe w okresie trwania leasingu
Zgodnie z art. 23b u.p.d.o.f. i art. 17b u.p.d.o.p., przychodem finansującego są opłaty leasingowe, w szczególności okresowe (miesięczne) raty leasingowe oraz opłaty wstępne. Moment powstania przychodu określony jest zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. – za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Dzień, w którym należności stają się wymagalne, jest dniem, w którym upływa termin płatności poszczególnych opłat leasingowych. W praktyce termin płatności opłat wynika zazwyczaj z harmonogramu płatności, stanowiącego załącznik do umowy.
PLUSY I MINUSY
+ Strony mogą ustalić w umowie, że termin płatności rat leasingowych za poszczególne miesiące (okresy) będzie każdorazowo określony w fakturach wystawianych przez finansującego za poszczególne raty.
Kosztem uzyskania przychodów finansującego są odpisy amortyzacyjne dokonywane według ogólnych zasad amortyzacji podatkowej określonych w art. 22a–22m u.p.d.o.f. i art. 16a–16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem, odpowiednio, art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Podstawą amortyzacji jest wartość początkowa przedmiotu leasingu, odpowiadająca z reguły cenie nabycia bądź kosztowi wytworzenia, w zależności od tego, czy finansujący nabył przedmiot leasingu od podmiotu trzeciego (leasing pośredni) czy też sam go wytworzył (leasing bezpośredni). To, że amortyzacja przedmiotu leasingu dokonywana jest przez finansującego według zasad ogólnych, oznacza, że w zależności od spełnienia przesłanek określonych w wymienionych przepisach finansujący może amortyzować, będący środkiem trwałym, przedmiot leasingu: metodą liniową, w tym metodą liniową ze stawkami indywidualnymi (stosowaną dla środków trwałych używanych lub ulepszonych) albo ze stawkami podwyższonymi lub obniżonymi (stosowaną dla środków trwałych używanych w warunkach pogorszonych lub bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej lub poddanych szybkiemu postępowi technicznemu), albo metodą degresywną (stosowaną dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 klasyfikacji środków trwałych). W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w art. 22m u.p.d.o.f. i art. 16m u.p.d.o.p.
ZAPAMIĘTAJ
Jeśli jako korzystający zobowiązani jesteśmy do poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to w sytuacji gdy tym przedmiotem jest samochód osobowy, obowiązuje nas ograniczenie w zaliczaniu tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.
Pamiętajmy, że z punktu widzenia korzystającego kosztem uzyskania przychodu są ponoszone przez niego opłaty leasingowe. Korzystający rozpoznaje koszt uzyskania przychodu z tytułu powyższych opłat na zasadach ogólnych – zasadniczo w momencie zarachowania lub poniesienia kosztu. Kosztem uzyskania przychodu korzystającego są również wydatki i nakłady eksploatacyjne, remontowe, konserwacyjne, a także koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, jeśli wynika to z umowy.
Jeśli, zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, jako korzystający ponosimy koszty montażu lub adaptacji przedmiotu leasingu, to kwota tych wydatków stanowi dla nas wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych. Inwestycja taka podlega amortyzacji, przy czym, w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, w odniesieniu natomiast do inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż budynki i budowle okres ten ustala się zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 16j ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. według zasad przewidzianych dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji; zależnie od wysokości wartości początkowej okres ten wynosi od 24 do 60 miesięcy, a w przypadku środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy. Jeżeli poniesione przez nas wydatki na montaż i adaptację przedmiotu leasingu nie przekroczyły kwoty 3500 zł, uprawnieni jesteśmy do ich bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu.
W sytuacji gdy jesteśmy podatnikiem zwolnionym z VAT lub dokonującym wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, naliczony VAT, którym obciążani jesteśmy z tytułu opłat leasingowych, stanowi dla nas koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43a u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.p., będzie również naliczony VAT w tej części, w której, zgodnie z przepisami o VAT, nie przysługuje nam odliczenie naliczonego VAT, jeśli podatek ten nie zwiększa wartości środków trwałych – chodzi tu m.in. o podatek naliczony przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do samochodów osobowych.
Zakończenie umowy leasingu
Konsekwencje podatkowe, jakie mogą wystąpić po zakończeniu umowy leasingu zarówno operacyjnego, jak i finansowego, zależne są od sposobu rozdysponowania (przeznaczenia) przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu. Przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują trzy sposoby rozporządzenia przedmiotem leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy:
• przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego,
• oddanie przedmiotu leasingu w dalsze użytkowanie korzystającemu,
• sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej.
Każde z wymienionych zdarzeń niesie za sobą różne skutki podatkowe. Dokonując wyboru jednej z nich, finansujący, a w przypadku dwóch pierwszych opcji – również i korzystający powinni brać te skutki pod uwagę.
Przeniesienie przedmiotu leasingu na korzystającego
Przeniesienie własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu oraz określenie wszelkich zasad i warunków takiego przeniesienia pozostawione jest, co do zasady, uznaniu stron umowy leasingu. Strony mogą w umowie wprost uzgodnić, że po zakończeniu leasingu nastąpi automatyczne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego (bądź też przeniesienie takie nastąpi dopiero na wyraźne, zakomunikowane w oznaczonym terminie, żądanie korzystającego) bądź też w umowie tej mogą zawrzeć tzw. opcję zakupu, która pozostawi korzystającemu swobodę co do dokonania, po zakończeniu leasingu, zwrotu przedmiotu leasingu finansującemu bądź jego zakupu za określoną w umowie leasingu cenę. Przewidując przeniesienie bądź możliwość (opcję) przeniesienia własności przedmiotu leasingu, umowa powinna określać cenę, za jaką przeniesienie takie nastąpi, chyba że nastąpi ono z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej, bez jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ze strony korzystającego.
ZAPAMIĘTAJ
Jeśli przedmiotem leasingu, w tym również finansowego, jest nieruchomość, to zobowiązanie finansującego do przeniesienia własności tej nieruchomości powinno mieć formę aktu notarialnego.
Jeżeli w umowie nie znajdują się żadne postanowienia dotyczące zbycia korzystającemu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego możliwe będzie pod warunkiem, że finansujący wyrazi chęć takiego zbycia.
W leasingu operacyjnym, w przypadku przeniesienia przedmiotu leasingu na korzystającego, przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu jest cena sprzedaży określona przez strony w umowie sprzedaży. W sytuacji gdy powyższa cena będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu, przychód ze sprzedaży może zostać określony według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju co przedmiot leasingu, z uwzględnieniem, w szczególności, jego stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., w takim przypadku organ podatkowy wezwie strony do zweryfikowania (zmiany) ceny sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjętą cenę. Niedokonanie takiej weryfikacji lub niewskazanie powyższych przyczyn spowoduje określenie wartości przedmiotu leasingu (ceny sprzedaży) przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego, według cen rynkowych. To z kolei tożsame będzie dla finansującego z koniecznością dokonania stosownej korekty przychodów, a w następstwie – zwiększenia dochodu do opodatkowania (względnie zmniejszenia straty), dopłaty podatku i wreszcie zapłaty odsetek karnych. Jeśli tak określona wartość odbiegać będzie co najmniej o 33% od ceny przyjętej przez strony, finansujący poniesie koszty opinii biegłego.
Odnosząc się do środków trwałych, hipotetyczna wartość netto równa jest różnicy między wartością początkową tych środków a (hipotetyczną) wartością odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody degresywnej, z uwzględnieniem współczynnika 3. Mimo że art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p. przewidują możliwość zastosowania metody degresywnej wyłącznie do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, to w przypadku obliczania hipotetycznej wartości netto metodę tę stosuje się do wszystkich środków trwałych, stanowiących przedmiot umowy leasingu, a zatem również do budynków, budowli i samochodów osobowych. Wniosek taki wypływa z definicji pojęcia hipotetycznej wartości netto – wartość tę oblicza się bowiem według zasad określonych w art. 22k u.p.d.o.f. i art. 16k u.p.d.o.p., czyli według określonej w tych przepisach metodologii dokonywania odpisów. W przypadku natomiast wartości niematerialnych i prawnych hipotetyczną wartość netto stanowi różnica ich wartości początkowej nad hipotetycznymi odpisami dokonanymi przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzacyjnych.
PRZYKŁAD
Strony zawarły umowę leasingu operacyjnego, ustalając podstawowy okres leasingu na 2 lata. Wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosi 40 000 zł, zaś stawka amortyzacyjna (z wykazu stawek amortyzacyjnych) – 20%. W związku z tym obliczenie hipotetycznej wartości netto przedstawia się następująco:
• I rok – 40 000 zł x 60% (20% x 3) = 24 000 zł,
• II rok – 16 000 zł x 60% (20% x 3) = 9600 zł,
• 33 600 zł – (hipotetyczna) suma odpisów amortyzacyjnych dokonana metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3,
• 40 000 zł – 33 600 zł = 6400 zł.
Hipotetyczna wartość netto (różnica między wartością początkową a sumą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3) wynosi zatem 6400 zł. Ustalenie przez strony ceny wykupu na poziomie niższym niż 6400 zł będzie powodować dla finansującego ryzyko oszacowania przychodu według cen rynkowych.
Z perspektywy finansującego nie warto jest zatem uzgadniać ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym niż hipotetyczna wartość netto. W takim bowiem wypadku organ podatkowy określi przychód finansującego w wysokości znacznie przekraczającej cenę sprzedaży ustaloną przez strony. Spowoduje to niewątpliwą stratę u finansującego, który, z jednej strony otrzyma od korzystającego jedynie kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, a z drugiej strony będzie mu przypisany przychód w wysokości różnicy między przyjętą przez organ podatkowy ceną rynkową przedmiotu leasingu a ceną wykupu przewidzianą w umowie. Określenie przychodu w wysokości ceny rynkowej może nawet spowodować, że otrzymana przez finansującego kwota (netto) z tytułu sprzedaży nie zrekompensuje mu kwoty podatku przypisanego z tytułu zaniżenia przychodu.
Ponieważ umowy leasingu często przewidują przejście własności przedmiotu leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej, finansujący winien pamiętać, że raty tej, chociaż ma ona charakter wykupu, nie należy utożsamiać z ceną należną za przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Uwaga ta ma znaczenie tylko w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego – w leasingu finansowym cena wykupu może być, bez żadnych negatywnych skutków podatkowych dla finansującego, ustalona na dowolnym poziomie, w szczególności przeniesienie własności przedmiotu leasingu może nastąpić niejako tytułem darmym – z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej, bez jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ze strony korzystającego. W leasingu operacyjnym zatem zawarcie w umowie zapisu o przejściu własności przedmiotu leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej oznaczać będzie de facto brak kwoty należnej z tytułu przeniesienia własności. W konsekwencji organy podatkowe będą uprawnione do oszacowania u finansującego przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu, chyba że hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu będzie równa zeru.
O ile ustawodawca sankcjonuje nadmierne zaniżenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu, o tyle nie wspomina już nic o zawyżeniu takiej ceny. Wydaje się zatem, mając na uwadze szczególny charakter przepisów regulujących zagadnienie leasingu, w tym kwestię określenia ceny sprzedaży przedmiotu leasingu, że zawyżenie ceny sprzedaży (ponad wartość rynkową) nie wywoła negatywnych skutków podatkowych u finansującego. Inaczej rzecz się ma w przypadku korzystającego. Przepisy leasingowe nie regulują już bowiem kwestii kosztowej związanej z nabyciem przedmiotu leasingu. To, że art. 23c u.p.d.o.f. oraz art. 17c u.p.d.o.p. stwierdzają, że przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu jest jego cena określona w umowie sprzedaży, nie oznacza, że w każdym przypadku cena ta stanowić będzie w całości, przez odpisy amortyzacyjne, koszt uzyskania przychodu dla korzystającego. Określając koszt uzyskania przychodu u korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu leasingu, a dokładniej – określając wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu, odnosić się zatem powinniśmy do zasad ogólnych. Zawyżenie ceny sprzedaży ponad wartość rynkową oznaczałoby, że przyjęta przez korzystającego wartość początkowa rzeczy lub prawa (będących uprzednio przedmiotem leasingu), stanowiąca podstawę amortyzacji, byłaby zawyżona. Zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. i art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p., określenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem, odpowiednio, art. 19 u.p.d.o.f. i art. 14 u.p.d.o.p., dotyczących określania ceny.
EKSPERT RADZI
Odsprzedaż przedmiotu leasingu
Nabywając przedmiot leasingu, jako korzystający ustalamy zatem jego wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania przez nas odpisów amortyzacyjnych. Zasadniczo wartość ta równa jest cenie wykupu przedmiotu leasingu. Zaewidencjonowanie nabytego przedmiotu leasingu w ewidencji środków trwałych dokonywane jest w miesiącu nabycia, a rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych – w miesiącu następnym. W sytuacji gdy cena nabycia jest niższa niż 3500 zł, uprawnieni jesteśmy do bezpośredniego zaliczenia tej kwoty w koszty uzyskania przychodu.
Jeżeli, nabywając przedmiot leasingu, nie zamierzamy go dalej użytkować, lecz odsprzedać, to rzecz jasna nie wpisujemy tego przedmiotu do ewidencji. Odsprzedając nabyty uprzednio od finansującego przedmiot leasingu, powinniśmy ustalić cenę sprzedaży na poziomie rynkowym. W zależności od tego, czy odsprzedaż ta ma miejsce natychmiast po nabyciu przedmiotu leasingu od finansującego czy też dopiero po jakimś czasie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odsprzedaży są koszty poniesione przez nas na nabycie przedmiotu leasingu od finansującego albo w sytuacji, gdy dokonywaliśmy odpisów amortyzacyjnych od nabytego przedmiotu leasingu – wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe zasady znajdują również zastosowanie do odsprzedaży przez korzystającego przedmiotu leasingu użytkowanego uprzednio przez niego na podstawie umowy leasingu finansowego.
Z perspektywy finansującego, przychodowi do opodatkowania, uzyskanemu przez niego z tytułu zbycia przedmiotu leasingu korzystającemu, towarzyszy koszt uzyskania przychodu. Kosztem tym jest rzeczywista wartość netto przedmiotu leasingu. Rzeczywistą wartość netto stanowi nadwyżka wartości początkowej, będących przedmiotem leasingu, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nad dokonaną przez finansującego sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również dokonane odpisy amortyzacyjne, które, na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły stanowić u finansującego kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym odpisy te wpływają (zmniejszają) na rzeczywistą wartość netto, stanowiącą koszt przypisywany przychodowi ze zbycia przedmiotu leasingu. Uwaga ta ma szczególne znaczenie, zwłaszcza w odniesieniu do poleasingowej sprzedaży luksusowych samochodów osobowych – samochodów o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20 000 euro. W konsekwencji kwota odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej wymienioną kwotę nigdy nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów finansującego.
Przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu leasingu nie musi następować na podstawie odrębnej umowy sprzedaży. Przeniesienie takie może nastąpić na podstawie umowy leasingu, jeżeli w umowie strony uzgodniły, przykładowo, że przedmiot leasingu przechodzi na własność korzystającego z dniem zapłaty ostatniej raty leasingowej, czyli bez dodatkowego świadczenia ze strony korzystającego i bez złożenia dodatkowych oświadczeń woli.
Dalsze korzystanie z przedmiotu po podstawowym okresie leasingu
Jeżeli strony umowy leasingu operacyjnego uzgodnią, że po zakończeniu podstawowego okresu leasingu korzystający będzie nadal użytkował przedmiot leasingu, to podstawą prawną takiego dalszego użytkowania może być umowa leasingu (co w praktyce zwykle nie ma miejsca) lub jakakolwiek inna umowa, na podstawie której dotychczasowy przedmiot leasingu zostałby oddany w dalsze odpłatne użytkowanie korzystającemu – zazwyczaj będzie to umowa najmu.
Zatem jeśli jako korzystający będziemy nadal użytkować przedmiot leasingu, naszym kosztem uzyskania przychodu będą opłaty ustalone w umowie, na mocy której następuje to dalsze użytkowanie. Opłaty te będą odpowiednio przychodem finansującego.
PLUSY I MINUSY
Pamiętajmy, że przychody podlegające opodatkowaniu i koszty uzyskania przychodu wynikające z opłat podlegają ogólnym zasadom opodatkowania. Innymi słowy, w sytuacji gdy opłaty będą znacznie odbiegać od cen rynkowych, istnieje ryzyko, że organ podatkowy określi przychody lub koszty z tytułu opłat z uwzględnieniem cen rynkowych.
Kosztem uzyskania przychodu finansującego będą odpisy amortyzacyjne – finansujący będzie bowiem kontynuował amortyzowanie przedmiotu leasingu, chyba że przedmiot leasingu został w trakcie (pierwotnej) umowy leasingu całkowicie zamortyzowany.
Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej
Jeżeli umowa leasingu nie przewidywała opcji zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego bądź opcji dalszego użytkowania przez niego przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, bądź też przewidywała takie opcje, lecz korzystający z nich nie skorzystał, finansujący może przenieść własność przedmiotu leasingu na osobę trzecią. W takim przypadku finansujący zobowiązany będzie jednak do wypłaty na rzecz korzystającego uzgodnionej kwoty z tytułu dokonanej przez korzystającego w trakcie trwania leasingu spłaty wartości przedmiotu leasingu. Takie uregulowanie wynika ze specyfiki leasingu, kiedy to korzystający w czasie podstawowego okresu leasingu zwraca finansującemu, w postaci opłat leasingowych, co najmniej równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu. Kwota wypłacona korzystającemu, lecz jedynie w części nieprzekraczającej różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu finansującego. Koszt ten będzie rozpoznawany przez finansującego w dniu faktycznej zapłaty korzystającemu przedmiotowej kwoty. Z punktu widzenia korzystającego otrzymana przez niego kwota stanowi przychód w dniu jej otrzymania.
Uzgadniając w umowie leasingu kwotę, jaka byłaby wypłacona korzystającemu, w sytuacji gdyby finansujący sprzedał przedmiot leasingu osobie trzeciej, kwota ta, z perspektywy zabezpieczenia się finansującego przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie powinna przekraczać nadwyżki między rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto przedmiotu leasingu. Inaczej bowiem część wypłaconej kwoty nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu finansującego. Opierając się na art. 22d u.p.d.o.f. i art. 17d u.p.d.o.p., powinniśmy rozważyć, czy obowiązek wypłaty przez finansującego powyższej kwoty będzie powstawał w każdym przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej, tj. czy wypłata taka powinna mieć miejsce zarówno wtedy, gdy korzystający nie miał prawa do zakupu (pierwokupu) przedmiotu leasingu, jak i miał takie prawo, lecz z niego nie skorzystał. Dosłowne brzmienie przepisów pośrednio wskazuje, że decydujące znaczenie o tym, czy finansujący wypłaci korzystającemu przedmiotową kwotę i na jakich warunkach to nastąpi, będą odgrywać stosowne zapisy (uzgodnienia) w umowie leasingu.
Co do kwestii powstania przychodu u finansującego z tytułu zbycia przedmiotu leasingu osobie trzeciej – przychód ten ustala się na zasadach ogólnych. Za datę powstania przychodu u finansującego uważa się zatem dzień wystawienia przez niego faktury, nie później jednak niż dzień wydania rzeczy lub zbycia prawa stanowiących uprzednio przedmiot leasingu. W sytuacji gdy cena sprzedaży odbiega od cen rynkowych zastosowanie znajdują art. 19 u.p.d.o.f. i art. 14 u.p.d.o.p. Również koszt uzyskania przychodu, towarzyszący przychodowi ze sprzedaży, określa się na zasadach ogólnych. Kosztem tym byłaby różnica między wartością początkową przedmiotu leasingu a dokonanymi przez finansującego odpisami amortyzacyjnymi (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Koszt ten rozpoznawany byłby przez finansującego w dacie powstania przychodu z tytułu sprzedaży.
Leasing finansowy
W świetle art. 23f u.p.d.o.f. i art. 17f u.p.d.o.p., umowa leasingu finansowego to umowa spełniająca łącznie następujące warunki:
• jest zawarta na czas oznaczony oraz
• suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, oraz
• umowa przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający; praktycznie rzecz biorąc to ten warunek przesądza o klasyfikacji umowy leasingu.
Jeżeli jakikolwiek z wymienionych warunków nie będzie dochowany, wówczas umowa taka traktowana będzie jako umowa leasingu operacyjnego, najmu albo dzierżawy, ze skutkami podatkowymi właściwymi dla tego rodzaju umów.
W porównaniu z umową leasingu operacyjnego brak jest ograniczeń czasowych co do okresu, na jaki musi być zawarta umowa leasingu finansowego. Przyczynę braku takich ograniczeń należy upatrywać w braku jakiegokolwiek naruszenia interesów budżetu państwa, np. uszczuplenia potencjalnych dochodów budżetowych. Zauważmy, że w sytuacji gdyby umowa leasingu finansowego została zawarta na okres krótszy niż okres, w którym korzystający mógłby dokonać całkowitego zamortyzowania przedmiotu leasingu, korzystający poniósłby niewątpliwie niekorzystne skutki podatkowe. Z jednej strony korzystający, dokonując na rzecz finansującego spłaty wartości przedmiotu leasingu, ponosiłby wydatki niezaliczane do jego kosztów uzyskania przychodu, z drugiej zaś – do kosztów takich zaliczyłby jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane w trakcie leasingu. W konsekwencji, ponieważ wartość dokonanych odpisów byłaby niższa od wydatków poniesionych na spłatę wartości początkowej, część kosztów (wydatków) poniesionych przez korzystającego nie byłaby w ogóle zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu.
ZAPAMIĘTAJ
W interesie korzystającego leży zatem to, aby umowa leasingu finansowego była zawarta co najmniej na okres, w którym korzystający zdąży zamortyzować przedmiot leasingu.
Konsekwencje podatkowe w trakcie trwania umowy
W leasingu finansowym do przychodów finansującego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Spłatą wartości początkowej jest faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach leasingowych równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu, określonej zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f. i art. 16g u.p.d.o.p., w podstawowym okresie umowy leasingu. Płatności korzystającego dokonane po upływie podstawowego okresu umowy leasingu oraz kwoty należne finansującemu, a niezapłacone przez korzystającego, z tytułu opłat leasingowych nie są wliczane do spłaty wartości początkowej. Jeśli własność przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu przenoszona jest nie na korzystającego, lecz na osobę trzecią, spłaty tej nie korygujemy o kwotę wypłaconą korzystającemu przez finansującego. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest natomiast pozostała część opłat leasingowych, czyli tzw. część odsetkowa. Przychód ten powstaje w momencie wymagalności tych opłat.
Wydatki (oraz koszty, w tym np. odsetki i różnice kursowe naliczone do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania) poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu finansującego. Wydatki te, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, będą stanowić koszt uzyskania przychodu finansującego po zakończeniu umowy – w chwili zbycia przedmiotu leasingu korzystającemu lub podmiotowi trzeciemu. Jeżeli jesteśmy korzystającym, naszym kosztem uzyskania przychodu będą:
• odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu leasingu,
• tzw. część odsetkowa opłat leasingowych,
• koszty eksploatacji, remontów, konserwacji przedmiotu leasingu,
• koszty ubezpieczenia, jeżeli obowiązek dokonania takiego ubezpieczenia wynika z umowy, a także
• naliczony VAT określony w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. i w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.
Podstawą naliczania przez nas odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa przedmiotu leasingu (cena nabycia lub koszt wytworzenia) ustalona według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f. i art. 16g u.p.d.o.p. – przepisy nie podają bowiem jakichkolwiek szczególnych zasad ustalania wartości początkowej dla dóbr będących przedmiotem leasingu. Niekiedy możemy się spotkać z poglądem, że wartość początkowa, od której korzystający nalicza odpisy amortyzacyjne, ustalana jest przez finansującego. Pogląd taki, aczkolwiek niepozbawiony podstawy prawnej, wydaje się być jednak nie do końca precyzyjny. Bardziej właściwe wydaje się stwierdzenie, że wartość początkowa, od jakiej korzystający dokonuje amortyzacji przedmiotu leasingu, ustalana jest przez samego korzystającego. Wynika to pośrednio z brzmienia art. 22a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 16a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania, składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu – jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Skoro to korzystający ma amortyzować przedmiot leasingu, uwzględniając go uprzednio w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to on powinien ustalić podstawę amortyzacji. Za podstawę tę przyjmuje on jednak wskazaną w umowie leasingu przez finansującego wartość przedmiotu leasingu. Jeśli przedmiot leasingu został nabyty lub wytworzony przez finansującego w celu oddania go w leasing i nie był on przed wyleasingowaniem użytkowany (i amortyzowany) przez finansującego, wartość tego przedmiotu leasingu, określona w umowie, odpowiada jego wartości początkowej – cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia. Wątpliwości pojawiają się, gdy przedmiot leasingu był, przed jego wyleasingowaniem, używany (i amortyzowany) przez finansującego. Czy wartość przedmiotu leasingu, określona w umowie, powinna w takim razie odpowiadać historycznej wartości początkowej, tj. wartości, po której finansujący wprowadził ten przedmiot do swojej ewidencji środków trwałych, czy może wartości rynkowej z dnia wydania tego przedmiotu korzystającemu, czy wreszcie – rzeczywistej wartości netto (wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy)? Odpowiedź na to pytanie jest trudna – dosłowne brzmienie przepisów wskazuje na historyczną wartość początkową, a logika oraz zasada racjonalnego ustawodawcy – na wartość rynkową lub (rzeczywistą) wartość netto, przy czym, „czerpiąc” z art. 22ł ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p., wydaje się, że powinna to być (rzeczywista) wartość netto.
Musimy pamiętać, że będziemy obowiązani zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych (i tym samym odnoszenia ich w koszty uzyskania przychodu) w przypadku zaprzestania przez nas działalności, w której przedmiot leasingu był używany.
Analogicznie jak w przypadku amortyzacji przedmiotu leasingu przez finansującego w ramach leasingu operacyjnego, kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego regulują art. 22a–22m u.p.d.o.f. i art. 16a–16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem, odpowiednio, art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Oznacza to, jak już po części zostało wskazane, że dobra stanowiące przedmioty umów leasingu podlegają identycznym wyznacznikom i zasadom amortyzacji, jak wszystkie inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Co więcej, również i do nich stosuje się ograniczenia (wyłączenia części lub całości odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodu) wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 22ł ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne od przedmiotów umów leasingu dokonywane są według zasad (ogólnych) określonych w art. 22h–22k i art. 22m u.p.d.o.f. i art. 16h–16k i 16m u.p.d.o.p. Jako korzystający, zależnie od spełnienia określonych przesłanek, mamy zatem możliwość wyboru – na cały okres amortyzacji – metody amortyzacji i sposobu dokonywania odpisów. W praktyce oznacza to między innymi, że w odniesieniu do fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grup 3–6 KŚT możemy skorzystać z 30% odpisu w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do naszej ewidencji środków trwałych.
ZAPAMIĘTAJ
Jeżeli jako korzystający ponosimy koszty montażu lub adaptacji przedmiotu leasingu, koszty te, naliczone przed przyjęciem przedmiotu do używania, zwiększają podstawę amortyzacji.
W przypadku umów leasingu zawartych na okres powyżej 60 miesięcy, jeżeli ich przedmiotem są środki trwałe zaliczone do grupy 3–6 KŚT, których normatywny okres amortyzacji jest dłuższy niż okres trwania leasingu, stawki amortyzacyjne można ustalić w proporcji do okresu trwania umowy. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do sytuacji, gdy przedmiot leasingu amortyzowany jest według stawek indywidualnych albo metodą degresywną. W praktyce obrotu gospodarczego ewentualne zastosowanie powyższej zasady (pamiętajmy bowiem, że jej stosowanie przez korzystającego jest nieobowiązkowe) będzie mogło mieć zatem miejsce w odniesieniu do środków trwałych, dla których stawka amortyzacyjna, wykazana w wykazie stawek amortyzacyjnych, jest niższa niż 20%.
PRZYKŁAD
Spółka „Krab” wzięła na podstawie umowy leasingu finansowego, zawartej na 66 miesięcy, obrabiarkę do metalu (grupa 4 KŚT). Zakładając, że spółka amortyzowałaby tę maszynę według metody liniowej, miałaby tu zastosowanie roczna stawka amortyzacyjna, wynikająca z wykazu stawek amortyzacyjnych, w wysokości 14%. To z kolei oznaczałoby, że przez okres trwania leasingu spółka nie dokonałaby całkowitej amortyzacji przedmiotu leasingu, co w ujęciu podatkowym byłoby niewątpliwie dla niej niekorzystne. Spółka powinna zatem w takim przypadku skorzystać z powyższej zasady, ustalając w konsekwencji stawkę amortyzacyjną w proporcji do okresu trwania leasingu. Tak ustalona stawka roczna wyniosłaby w omawianym przykładzie 18,18%. Amortyzując obrabiarkę według tej stawki, spółka dokonałaby jej całkowitego zamortyzowania w ciągu trwania umowy, tj. 66 miesięcy.
W razie przedłużenia okresu obowiązywania umowy leasingu finansowego korzystający może obniżyć stawki amortyzacyjne proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy. Zasada ta nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem leasingu są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których okres amortyzacji jest krótszy niż (podstawowy) okres obowiązywania umowy. Obniżone stawki stosuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmieniono (przedłużono) umowę.
Jeżeli zatem w 60 miesiącu dokonano by przedłużenia okresu trwania umowy – z 66 na 72 miesiące, wówczas niezamortyzowana kwota podlegałaby w okresie od 61 do 72 miesiąca amortyzacji według stawki rocznej w wysokości 9,1%. W ciągu 60 miesięcy spółka, stosując stawkę 18,18%, zamortyzowałaby leasingowaną obrabiarkę w 90,9% (18,18 x 5 lat), a skoro obrabiarka ta miałaby być amortyzowana jeszcze przez rok (od 61 do 72 miesiąca), to stawkę roczną należałoby ustalić w wysokości różnicy pomiędzy 100% a 90,9%, czyli w wysokości 9,1%.
Pamiętajmy, że w sytuacji niewłaściwego zaklasyfikowania umowy leasingu do danej kategorii leasingu (operacyjnego lub finansowego) lub braku ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.) dokonywane przez nas, jako korzystającego, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić naszego kosztu uzyskania przychodu. Uwaga ta ma zastosowanie również do finansującego, dokonującego amortyzacji przedmiotu leasingu w ramach leasingu operacyjnego.
Sprzedaż przedmiotu leasingu korzystającemu
Przychodem finansującego ze sprzedaży przedmiotu leasingu jest cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży, niezależnie od tego, czy cena ta odbiega znacznie od wartości rynkowej czy nie. Inaczej niż przy sprzedaży następującej po zakończeniu leasingu operacyjnego, strony umowy mogą tutaj dowolnie kształtować cenę sprzedaży, nie ocierając się o jakiekolwiek ryzyka podatkowe. Kosztem uzyskania przychodu finansującego może być ewentualna różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu a spłatą wartości początkowej dokonaną przez korzystającego.
Nabywając przedmiot leasingu za cenę określoną w umowie sprzedaży, wydatki na to nabycie poniesione przez korzystającego będą się składać na wartość początkową, będącą podstawą amortyzacji, albo bezpośrednio będą stanowić koszt uzyskania przychodu korzystającego. W sytuacji gdy kwota (cena), po której korzystający nabywa przedmiot leasingu, przekracza 3500 zł, kwotę tę, przy założeniu, że przedmiot ten spełnia definicję środka trwałego albo wartości niematerialnej lub prawnej, w szczególności, jeżeli przewidywany okres jego używania dłuższy jest niż rok, zalicza się do wartości początkowej. Jeżeli cena jest równa bądź niższa niż 3500 zł, kwotę tę można bezpośrednio wliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. Reasumując, nabywając przedmiot leasingu, powinniśmy jako korzystający mieć na uwadze przepisy o amortyzacji. Fakt, że amortyzowaliśmy przedmiot leasingu w trakcie trwania leasingu, nie neguje jednak naszego obowiązku względnie uprawnienia do amortyzowania tego przedmiotu po jego nabyciu od finansującego. Podstawą amortyzacji będzie (nowo ustalona) wartość początkowa odpowiadająca poniesionemu przez nas kosztowi nabycia (cenie nabycia) przedmiotu leasingu. Jeśli umowa leasingu przewidywała, że prawo własności przechodzi na nas z zapłatą ostatniej raty leasingowej, to chociaż rata ta spełnia niejako rolę ceny wykupu, rozliczana jest przez nas na zasadach właściwych dla leasingu – kosztem uzyskania przychodu jest część odsetkowa tej raty, a część kapitałowa jest neutralna podatkowo.
Dalsze użytkowanie przedmiotu leasingu
W świetle art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 17g ust. 2 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu korzystającego i odpowiednio przychodem finansującego będą opłaty ustalone przez strony za dalsze użytkowanie przedmiotu leasingu, niezależnie od tego, czy opłaty takie będą odzwierciedlały ceny rynkowe czy też będą znacznie od nich odbiegały. W przeciwieństwie zatem do sytuacji, gdy podlegające dalszemu użytkowaniu dobra były uprzednio przedmiotem leasingu operacyjnego, tutaj strony mogą dowolnie ustalić wysokość opłat za dalsze użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że opłaty takie są znacznie niższe od cen rynkowych.
PLUSY I MINUSY
+ Opłaty możemy w praktyce ustalić na poziomie „symbolicznej złotówki”.
Jeżeli dalsze użytkowanie odbywałoby się tytułem darmym – na podstawie umowy użyczenia, kreowałoby to ryzyko negatywnych konsekwencji podatkowych dla korzystającego. Organy podatkowe mogłyby mu przypisać przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Uzgodnienie jakichkolwiek opłat za dalsze użytkowanie (nawet na poziomie „symbolicznej złotówki”) pozwoli uniknąć tego ryzyka.
Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej
Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodu finansującego w momencie jej faktycznej wypłaty – brak jest tutaj jakichkolwiek ograniczeń co do wysokości kwoty zaliczanej w koszty uzyskania przychodu, jak ma to miejsce w leasingu operacyjnym – oraz, odpowiednio, przychód dla korzystającego w dniu jej otrzymania. Przychód finansującego z tytułu zbycia przedmiotu leasingu ustala się na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. i art. 12 u.p.d.o.p. Przychód powstaje zatem w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo. Jeżeli cena sprzedaży odbiega od cen rynkowych, zastosowanie znajdują art. 19 u.p.d.o.f. i art. 14 u.p.d.o.p. W dniu powstania przychodu finansujący rozpoznaje koszt uzyskania przychodu w wysokości ewentualnej różnicy między wydatkami poniesionymi przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu a spłatą wartości początkowej. Wydatki poniesione przez osobę trzecią na nabycie przedmiotu leasingu, w zależności od ich wysokości, będą bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu tej osoby albo odnoszone w takie koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.
Przedmiot leasingu pozostaje u finansującego
Jeżeli po umowie leasingu finansowego nie nastąpi przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, finansujący obowiązany będzie do określenia podstawy amortyzacji, według której będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Określa ją zgodnie z art. 22ł ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 16ł ust. 6 u.p.d.o.p. Podstawę tę stanowi historyczna wartość początkowa (ustalona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania), pomniejszona o spłatę wartości początkowej, dokonaną przez korzystającego, oraz, ewentualnie, o sumę dokonanych przez finansującego (przed oddaniem przedmiotu leasingu w leasing finansowy – jeśli finansujący sam użytkował przedmiot leasingu lub przedmiot ten był oddany w leasing operacyjny) odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do środków trwałych, po określeniu wartości początkowej finansujący dokonuje wyboru metody amortyzacji i stosuje ją do pełnego ich zamortyzowania, chyba że wcześniej odda on ponownie ten środek trwały w leasing finansowy. Przyjęta przez finansującego metoda amortyzacji może, ale nie musi, być taka sama jak metoda, według której amortyzacji dokonywał korzystający. Wartości niematerialne i prawne amortyzowane są przez finansującego na zasadach określonych w art. 22m u.p.d.o.f. i art. 16m u.p.d.o.p.
Leasing gruntu
Leasing gruntu jest odrębną od leasingu operacyjnego i finansowego kategorią. Odrębność ta ma swe źródło w specyfice gruntu, w szczególności w tym, że grunt nie podlega odpisom amortyzacyjnym. Aby umowa, oddająca grunt w odpłatne korzystanie, uznana była za umowę leasingu gruntu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, musi być zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.
ZAPAMIĘTAJ
Jeżeli umowa nie spełniałaby któregokolwiek z wymienionych warunków, byłaby traktowana jako dzierżawa, z właściwymi konsekwencjami podatkowymi.
Skutki podatkowe umowy leasingu gruntu odpowiadają, do pewnego stopnia, skutkom podatkowym umowy leasingu finansowego – przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego jest część odsetkowa opłat leasingowych. Konsekwentnie opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntów nie są takim przychodem i kosztem. Z punktu widzenia korzystającego fakt, że nie może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całości opłat leasingowych, lecz jedynie ich część odsetkową, wynika ze specyfiki umowy leasingu gruntu, skutkującej tym, że po zakończeniu umowy leasingu (w trakcie której dokonał spłaty wartości gruntu) będzie on zazwyczaj uprawniony do nabycia gruntu za cenę znacznie niższą od rynkowej. Możliwości takiej korzystający nie miałby, gdyby grunt ten dzierżawił. W takiej bowiem sytuacji zaliczałby w koszty, co prawda, całość opłat dzierżawnych, lecz po zakończeniu dzierżawy mógłby nabyć ten grunt za cenę rynkową. Koszty poniesione przez niego na takie nabycie nie stanowiłyby oczywiście jego kosztu uzyskania przychodu.
PLUSY I MINUSY
Ponieważ grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej, ani finansujący, ani korzystający nie dokonują od nich odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w przeciwieństwie do leasingu finansowego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, część kapitałowa opłat leasingowych nie może być odniesiona w koszty uzyskania przychodu korzystającego.
Co do konsekwencji podatkowych po zakończeniu podstawowego okresu leasingu – w sytuacji oddania gruntu korzystającemu w dalsze użytkowanie lub jego sprzedaży korzystającemu, względnie osobie trzeciej, określamy je na takich samych zasadach jak w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży gruntu korzystającemu, cena sprzedaży będzie mogła być ustalona na dowolnym, ustalonym przez strony, poziomie.
Zagadnienia szczegółowe
Raty leasingowe
Zasadniczo strony umowy leasingu mogą dowolnie kształtować wysokość, zwykle miesięcznych, rat leasingowych. Zazwyczaj jednak raty te są równe. Odnosząc się do leasingu finansowego, strony mogą również dowolnie kształtować udział części kapitałowej i odsetkowej w poszczególnych ratach leasingowych. Jeśli w umowie leasingu finansowego strony nie ustaliły wysokości kwoty spłaty wartości przedmiotu leasingu przypadającej na poszczególne raty leasingowe, przyjmuje się, że kwotę tę ustala się proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Innymi słowy, w takim przypadku wysokość kwoty spłaty wartości przedmiotu leasingu jest w każdej racie leasingowej stała. Takie uregulowanie oznacza właściwie, że ustawodawca dał stronom pewną swobodę co do ustalenia proporcji części kapitałowej i odsetkowej w racie leasingowej. Tym samym ustawodawca dał im swobodę w decydowaniu, jaka część raty leasingowej będzie dla nich przychodem podlegającym opodatkowaniu bądź kosztem uzyskania przychodu, a jaka będzie neutralna podatkowo. Kształtując wysokość kwoty spłaty wartości przedmiotu leasingu w poszczególnych ratach leasingowych, strony kształtują zatem poziom dochodu podlegającego opodatkowaniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach). Możliwe jest uzgodnienie przez strony, że dane raty leasingowe będą składać się wyłącznie z części odsetkowej albo kapitałowej. W tym drugim przypadku wymagalność tych rat będzie neutralna podatkowo dla stron leasingu. Pamiętajmy bowiem, że w leasingu finansowym jedynie część odsetkowa rat leasingowych może skutkować powstaniem przychodu po stronie finansującego i kosztu uzyskania przychodu – po stronie korzystającego.
EKSPERT RADZI
Jak korzystnie ukształtować podatek?
Możliwość dowolnego kształtowania przez strony leasingu proporcji części odsetkowej do części kapitałowej w ratach leasingowych może być, na tle rosnącej konkurencji pomiędzy firmami leasingowymi a walką o klienta, ewentualnym źródłem optymalizacji podatkowej dla korzystającego. W zależności od bieżącej sytuacji finansowej korzystającego oraz prognoz co do wysokości jego dochodów w przyszłych okresach, korzystający, przez odpowiednie ustalenie (uzgodnienie z finansującym) udziału części odsetkowej w ratach leasingowych, może odpowiednio kształtować poziom kosztów uzyskania przychodów, a przez to dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Gdy umowa nie spełnia przesłanek
Zgodnie z art. 23l u.p.d.o.f. i art. 17l u.p.d.o.p., wszelkie umowy zawarte na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, oddające określone dobra (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne albo grunty) w odpłatne korzystanie, które nie spełniałyby określonych w art. 23b lub art. 23f u.p.d.o.f. i art. 17b lub 17f u.p.d.o.p. warunków leasingu operacyjnego lub finansowego, opodatkowywane są według zasad ogólnych, właściwych dla umów najmu lub dzierżawy.
W odniesieniu do umów leasingu operacyjnego powyższe uregulowanie będzie miało doniosłe znaczenie przy określaniu skutków podatkowych sprzedaży poleasingowej u finansującego. W sytuacji bowiem przekwalifikowania przez organy podatkowe umowy leasingu operacyjnego na umowę najmu lub dzierżawy przychód finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu określany byłby na zasadach ogólnych, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony byłby do określenia powyższego przychodu w wysokości rynkowej, jeżeli cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny odbiegałaby od wartości rynkowej. Przekwalifikowanie umowy leasingu operacyjnego na najem lub dzierżawę nie rzutuje już z kolei na skutki podatkowe powstające w trakcie trwania umowy leasingu. Wynika to z braku odmienności skutków podatkowych umów leasingu operacyjnego i umów najmu lub dzierżawy.
W odniesieniu natomiast do umów leasingu finansowego przekwalifikowanie takich umów na umowy najmu lub dzierżawy będzie miało znacznie donioślejsze (i jednocześnie nieporównywalnie bardziej niekorzystne) konsekwencje – zarówno dla finansującego, jak i korzystającego, wpływające zarówno na skutki podatkowe w dacie rozpoczęcia umowy, w czasie jej obowiązywania, jak i po jej zakończeniu – w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu albo oddania go do dalszego korzystania.
PRZYKŁAD
Spółka Alfa zawarła ze spółką Magnum umowę leasingu, na podstawie której spółka Magnum zakupiła wskazany przez spółkę Alfa sprzęt komputerowy (laptop), a następnie oddała go spółce Alfa w leasing na 2 lata. Cena zakupu wyniosła 10 001 zł. Suma opłat leasingowych ustalona została na poziomie 10 000 zł. Umowa nie przewidywała opcji zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Strony uzgodniły w umowie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, przyjmując tym samym tę umowę za umowę leasingu finansowego.
Z uwagi na to, że suma ustalonych w umowie opłat leasingowych pomniejszonych o VAT nie przekracza wartości początkowej przedmiotu leasingu, strony dokonały błędnej kwalifikacji umowy. W konsekwencji skutki podatkowe tej transakcji należy określić tak, jak dla umowy najmu (lub dzierżawy). Jeśli strony rozpoczęły rozliczanie przedmiotowej transakcji na warunkach właściwych dla umowy leasingu finansowego, konieczne jest dokonanie odpowiednich korekt przychodów i kosztów, w tym kosztów amortyzacji. Z perspektywy korzystającego koryguje on in minus koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz in plus koszty uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej części kapitałowej poniesionych opłat leasingowych. Generalnie zatem koryguje on koszty uzyskania przychodu o różnicę między sumą rat leasingowych niezaliczonych do kosztów w czasie trwania leasingu a sumą dokonanych w tym czasie odpisów amortyzacyjnych. Jeśli w wyniku takiej korekty okazałoby się, że w którymś z okresów rozliczeniowych korzystający zaniżył podatek dochodowy (zaliczkę na podatek), będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Z drugiej strony mogłoby się okazać, że korzystający zanotował nadpłatę w podatku. Oprócz konsekwencji w podatku dochodowym, strony umowy liczyć się muszą z negatywnymi konsekwencjami w VAT.
5 kroków
Jak sprawdzić, czy zawarliśmy umowę leasingu
1 Sprawdź, czy suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszonych o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie, to umowa taka z pewnością nie będzie mogła być zaklasyfikowana jako umowa leasingu.
2 Sprawdź, czy umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonywać będzie korzystający. Istnienie takiego zapisu jest warunkiem leasingu finansowego; brak takiego zapisu wskazuje na leasing operacyjny.
3 Sprawdź, czy umowa zawarta jest na czas oznaczony. Jeżeli zawarta jest na czas nieoznaczony, to automatycznie wyklucza to jej zaklasyfikowanie jako umowy leasingu.
4 Jeżeli umowa jest zawarta na czas oznaczony, to w przypadku gdy nie zawiera zapisu o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, sprawdź, czy okres, na jaki jest zawarta, stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Jeżeli tak, to umowa taka stanowi umowę leasingu operacyjnego, jeśli nie, to jej skutki podatkowe są takie jak dla umowy najmu lub dzierżawy.
5 Pamiętaj, że jeżeli umowa jest zawarta na czas określony, niezależnie na jak długi, i zawiera zapis o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, to jest to umowa leasingu finansowego.
Leasing zwrotny
Bardzo często spotykaną formą leasingu jest leasing zwrotny. Polega on na zakupie przez finansującego danego dobra od korzystającego, a następnie oddaniu go korzystającemu w leasing. Finansujący, nabywając dobro (środek trwały) od korzystającego, ustala jego wartość początkową – odpowiada ona cenie nabycia. Tak ustalona wartość początkowa jest podstawą amortyzacji przedmiotu leasingu albo u finansującego, albo u korzystającego, w zależności od typu zawartej umowy leasingu. W przypadku oddania środka trwałego w leasing finansowy nie następuje zmiana podmiotu dokonującego amortyzacji – odpisów amortyzacyjnych wciąż dokonuje korzystający, tyle że zazwyczaj od innej podstawy amortyzacji – odpowiadającej kosztowi (cenie) nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego.
Wycena środka trwałego sprzedawanego finansującemu przez korzystającego powinna nastąpić z uwzględnieniem cen rynkowych, odzwierciedlając jego stan i stopień zużycia na dzień sprzedaży – nie znajdują tu zatem zastosowania żadne szczególne, jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży poleasingowej, zasady ustalania ceny sprzedaży. Jeżeli wartość netto przedmiotu leasingu nie odbiega znacznie od cen rynkowych, cena sprzedaży może być określona w tej wartości.
EKSPERT RADZI
Opłata wstępna
Opłata wstępna stanowi jednorazowe świadczenie pieniężne korzystającego na rzecz finansującego. Pobierana jest zwykle zaraz po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu. Stanowi ona składową opłat leasingowych należnych w podstawowym okresie umowy, a zatem jako taka odnoszona jest w koszty uzyskania przychodu korzystającego w momencie (miesiącu) jej poniesienia – brak jest tutaj bowiem podstaw, by odnosić ją do całego okresu leasingu. W leasingu finansowym, jeśli strony ustaliły, że część tej opłaty przypada na spłatę wartości początkowej, część ta, zgodnie z zasadami opodatkowania leasingu finansowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Jeśli umowa spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego, to (wszelkie) opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie leasingu, w tym czynsz inicjalny, stanowią koszt uzyskania przychodu korzystającego danego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Tym samym czynszu inicjalnego, należnego i ponoszonego po wydaniu przedmiotu leasingu, nie należy odnosić do całego okresu leasingu, lecz jednorazowo zaliczyć w koszty danego miesiąca.
W sytuacji gdy opłata wstępna pobierana jest w dacie zawarcia umowy leasingu, tj. przed wydaniem przedmiotu leasingu korzystającemu (z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy na mocy umowy leasingu finansujący zobowiązuje się do nabycia danego dobra, a potem do jego oddania w leasing), zachodzi pytanie, czy poniesienie takiej opłaty należy opodatkować na zasadach właściwych dla leasingu, a jeżeli tak, to czy nie powinna być ona uznana za wpłatę (przedpłatę) na poczet usługi leasingu i w konsekwencji rozliczona w czasie, czy też może opłata ta powinna być opodatkowana na zasadach opodatkowania najmu lub dzierżawy.
Zwróćmy uwagę na fakt, że reżimowi opodatkowania właściwemu dla leasingu podlegają opłaty ustalone w umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy. Podstawowym okresem leasingu jest czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa (...). Ponieważ umowa leasingu jest umową, na mocy której jedna ze stron oddaje dane dobro drugiej stronie do odpłatnego korzystania, należy uznać, że podstawowy okres leasingu mierzony jest od dnia faktycznego oddania (wydania) przedmiotu do korzystania korzystającemu do dnia rozwiązania umowy. W konsekwencji, jeżeli opłata wstępna pobierana jest przed wydaniem przedmiotu leasingu korzystającemu, opłata taka zarówno z punktu widzenia finansującego, jak i korzystającego wymagałaby, jako mająca charakter przedpłaty, rozliczenia w czasie.
Wcześniejsze rozwiązanie umowy
Wcześniejsze rozwiązanie umowy następuje zazwyczaj w wyniku wypowiedzenia leasingu przez finansującego. Przyczyny takiego wypowiedzenia leżą z reguły po stronie korzystającego, który, przykładowo, zalega z zapłatą kilku rat leasingowych, korzysta z przedmiotu leasingu w sposób inny niż wynikający z umowy albo też nie utrzymuje tego przedmiotu w należytym stanie. Rezultatem takiego wypowiedzenia, oprócz zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, może być żądanie natychmiastowego uregulowania przez korzystającego wszystkich niezapłaconych jeszcze rat leasingowych, pomniejszonych o ewentualne korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed terminem.
CO NA TO PRAKTYKA?
Świadczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy
Z perspektywy przepisów o podatku dochodowym świadczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, jako wynikające bezpośrednio z tej umowy, stanowi przychód finansującego. Poważne kontrowersje (i spory z urzędami skarbowymi) budzi jednak określenie zasad, a dokładniej momentu powstania tego przychodu u finansującego. Nie jest bowiem jednoznaczne, czy przychód ten powstaje na zasadach właściwych dla określania przychodów z umów leasingu, czyli zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., czy też powstaje on na zasadzie kasowej – w momencie faktycznego otrzymania świadczenia (otrzymania płatności). Przyjmując za właściwe to pierwsze, przychód powstawałby tu zatem w dacie rozwiązania umowy leasingu (albo innej, następującej po rozwiązaniu umowy, dacie uzgodnionej przez strony) jako dacie wymagalności świadczenia. Przychód ten ujmowałoby się zatem memoriałowo, co, niestety, z uwagi na nierzadką niewypłacalność korzystającego lub przynajmniej jego problemy z płynnością finansową, byłoby bardzo niekorzystne dla finansującego – przychodowi z tytułu powyższego świadczenia nie towarzyszyłoby bowiem otrzymanie pieniędzy od korzystającego. Przyjęcie natomiast za właściwe poglądu, że przychód powstaje na zasadzie kasowej, wymaga udowodnienia, że przychód ten nie stanowi przychodu z tytułu leasingu. Można tu twierdzić, że świadczenie należne finansującemu z tytułu rozwiązania umowy z winy korzystającego wynika, co prawda, wprost i bezpośrednio z umowy leasingu, to jednak ma ono jedynie charakter wtórny do przychodów z tytułu leasingu, za które to przychody rozumie się przychody należne za odpłatne korzystanie z przedmiotu leasingu w okresie leasingu.
W świetle powyższego, przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia nie możemy uznać za przychód za korzystanie z przedmiotu leasingu. Żądanie finansującego o zapłatę świadczenia jest następstwem rozwiązania umowy leasingu, a skoro po rozwiązaniu umowy nie możemy już mówić o zgodnym z wolą stron umowy korzystaniu z przedmiotu leasingu, to świadczenie to nie powinno być uznawane za przychód z tytułu leasingu, lecz jako świadczenie o charakterze odszkodowawczym lub gwarancyjnym (mającym zapewnić finansującego zwrot poniesionych przez niego wydatków na nabycie przedmiotu leasingu).
Praktyka zgodna jest, niestety, ze stanowiskiem aparatu skarbowego, który twierdzi, że finansujący powinien rozpoznać przychód do opodatkowania z tytułu powyższego świadczenia na zasadzie memoriałowej – w momencie wymagalności tego świadczenia.
Jeżeli rozwiązana umowa była umową leasingu finansowego, zachodzi pytanie, czy przychodem finansującego jest całość należnego od korzystającego świadczenia czy jedynie jego część przypadająca na tzw. część odsetkową niespłaconych opłat leasingowych. Chociaż możemy znaleźć argumenty za jednym i drugim, właściwy jest pogląd, że przychodem będzie to pierwsze.
Z perspektywy korzystającego, wydatki związane z powyższym świadczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu – wydatków tych, jako, po pierwsze, poniesionych na skutek niedochowania warunków umowy przez korzystającego, a po drugie, niezwiązanych z dalszym użytkowaniem przedmiotu leasingu, nie można bowiem uznać za związane z osiągnięciem przychodu.
Od strony VAT, chociaż świadczenie należne finansującemu ma swe bezpośrednie źródło w umowie leasingu, nie powinno ono podlegać opodatkowaniu. Brak jest tu bowiem podstaw, by uznać, że świadczenie to ma charakter wynagrodzenia za usługę. Jest to świadczenie o charakterze odszkodowawczo-gwarancyjnym.
Leasing a VAT
Dostawa towarów i świadczenie usług
W świetle ustawy o VAT leasing jest transakcją (czynnością) podlegającą opodatkowaniu. Zasady opodatkowania poszczególnych transakcji leasingowych mogą się jednak znacząco różnić od siebie. Wynika to z faktu, że dla celów VAT leasing może zostać uznany albo za dostawę towarów, albo za świadczenie usług. Każda z tych kategorii pociąga odmienne konsekwencje podatkowe. Wyodrębnienie tych dwóch kategorii oparte jest na zasadzie eliminacji: co nie jest dostawą, stanowi usługę. Dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze powinniśmy rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (chodzi tu zatem o umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), a także umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
EKSPERT RADZI
Leasing jako dostawa towarów
Dostawą towaru jest wyłącznie umowa leasingu, która spełnia łącznie następujące warunki:
• została zawarta na czas oznaczony,
• jej przedmiotem są środki trwałe (towary) podlegające amortyzacji,
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,
• zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający,
• zawiera stosowne zapisy odnośnie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego.
Dostawą towaru jest również umowa leasingu gruntu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli umowa taka przewiduje, że prawo własności gruntu zostanie przeniesione.
W przeciwieństwie do jasnych i niebudzących wątpliwości zapisów VI dyrektywy odnoszących się do warunku przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu, zapisy dotyczące tej kwestii użyte przez ustawodawcę polskiego budzą kontrowersje – nie są jednoznaczne. Ustawa o VAT uzależnia uznanie leasingu jako dostawy towarów od tego, czy umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Z brzmienia tego przepisu można wnioskować, że z umowy takiej powinna wynikać wola i zamiar obu stron do przeniesienia własności przedmiotu leasingu. Sformułowanie, że prawo własności zostanie przeniesione, wskazuje bowiem, że skutek w postaci przejścia prawa własności przedmiotu leasingu powinien być wyrażony w umowie leasingu jako bezwarunkowy. Oznaczałoby to, że umowy leasingu finansowego z nieodwołalną opcją zakupu, czyli z zapisem przewidującym uprawnienie korzystającego do zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu, nie mogłyby być kwalifikowane jako dostawa towarów. Opcja zakupu pozostawia bowiem korzystającemu swobodę co do dokonania zwrotu przedmiotu leasingu finansującemu albo jego zakupu od niego.
Chociaż wydaje się, że skorzystanie przez korzystającego z opcji zakupu można by uznać za następstwo normalnych zdarzeń przewidzianych umową, co skutkowałoby zaklasyfikowaniem leasingu jako dostawy towarów, to jednak brzmienie art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że strony umowy leasingu powinny wprost zobowiązać się w umowie do zawarcia, po zakończeniu leasingu, umowy przenoszącej własność przedmiotu leasingu albo ustalić, że przeniesienie własności nastąpi z dniem zapłaty ostatniej raty leasingowej.
PRZYKŁAD
Aby uniknąć niepotrzebnego ryzyka związanego z ewentualnym przekwalifikowaniem (przez organa podatkowe) leasingu z dostawy towarów na świadczenie usług bądź odwrotnie, warto jest starannie, tj. uwzględniając literalne brzmienie przepisów, uregulować w umowie leasingu kwestię przeniesienia własności. Użycie w umowie zapisu o treści na przykład: z dniem zapłaty ostatniej raty leasingowej własność przedmiotu leasingu przechodzi na korzystającego lub strony uzgadniają, że po zakończeniu okresu leasingu finansujący przeniesie na korzystającego własność przedmiotu leasingu za cenę x, pozwoli uniknąć przedmiotowych wątpliwości.
Jeżeli leasing nie spełnia warunków uznania za dostawę towarów, umowa taka klasyfikowana będzie jako świadczenie usług. Świadczeniem usług będzie zatem każda umowa leasingu:
• w związku z którą uprawnionym do amortyzacji przedmiotu leasingu będzie finansujący – chodzi tu o leasing operacyjny w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
• wartości niematerialnych i prawnych (jako nietowarów w rozumieniu ustawy o VAT) – niezależnie, czy będzie to umowa leasingu finansowego czy operacyjnego,
• gruntu, niespełniająca określonego w art. 23i u.p.d.o.f. i art. 17i u.p.d.o.p. warunku, że suma opłat w niej ustalonych odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na jego nabycie,
• rzeczy, które nie spełniają definicji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
• finansowego, w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, niespełniająca przesłanki przeniesienia własności przedmiotu leasingu.
Leasing jako dostawa towarów
W leasingu traktowanym jako dostawa towarów obowiązek podatkowy u finansującego powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia przez niego faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (przedmiotu leasingu). Podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (korzystającego), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wystawiana przez finansującego faktura VAT obejmuje zatem całą wartość transakcji leasingowej, odpowiadającą sumie opłat leasingowych, łącznie z opłatą wstępną. Fakt, że VAT naliczany jest od razu od całej wartości transakcji leasingowej, powoduje, że płatności poszczególnych rat leasingowych nie są już dokumentowane kolejnymi fakturami VAT, lecz notami obciążeniowymi.
Faktura (jak również faktury wystawiane w leasingu klasyfikowanym jako świadczenie usług) nie obejmuje ewentualnej kaucji, która to, z uwagi na swoją naturę, nie podlega opodatkowaniu VAT.
CO NA TO PRAKTYKA?
Warto zapisać w umowie
Aby mieć stuprocentową pewność, że w odniesieniu do przewidzianych w umowie leasingu kaucji nie zostaną podniesione przez organa podatkowe jakiekolwiek wątpliwości co do ich neutralnego statusu podatkowego, warto jest wyraźnie zastrzec w umowie, że w razie prawidłowego i terminowego wykonania umowy przez korzystającego przedmiotowe kaucje będą podlegały zwrotowi.
Finansujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na nabycie środka trwałego stanowiącego przedmiot leasingu. Prawo to finansujący zachowuje również w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie przedmiotu leasingu nie mogą być zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodu z powodu tego, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W związku bowiem z art. 88 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, podatnik nabywający towary celem oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego poniesionego z tytułu nabycia takich towarów. Finansujący może również, w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem gruntu, oddanego następnie w leasing stanowiący dostawę towarów.
Korzystający, z wyjątkiem, gdy bierze w leasing samochody „osobowe”, uprawniony jest zasadniczo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odliczenie to ma miejsce w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury VAT dokumentującej transakcję leasingową albo za miesiąc następny.
ZAPAMIĘTAJ
W przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. przed wydaniem korzystającemu przedmiotu leasingu, nie mamy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do takiego odliczenia powstanie u nas dopiero z chwilą nabycia przez nas prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu. Zasada ta znajduje również zastosowanie do finansującego, nabywającego przedmiot leasingu.
Odliczenie podatku naliczonego będzie nam również przysługiwać, jeśli będziemy użytkować grunt na podstawie umowy leasingu. Skoro bowiem leasing gruntu jest dostawą towarów, to, z punktu widzenia korzystającego, dokonujemy nabycia (towaru) w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji zastosowanie ma art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego odliczamy VAT naliczony.
ZAPAMIĘTAJ
Leasing stanowiący dostawę towarów podlega stawce VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem leasingu. Zasadniczo będzie to stawka podstawowa – 22%.
PRZYKŁAD
W maju finansujący zakupił maszynę za cenę 10 000 zł + 2200 zł (VAT). Stosowną fakturę z tytułu tego nabycia otrzymał w czerwcu. W tym też miesiącu oddał powyższą maszynę w leasing finansowy (stanowiący dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT) na 5 lat i wystawił stosowną fakturę. Suma opłat leasingowych określona została w umowie leasingu na poziomie 13 000 zł (netto), z czego 10 000 zł przypadało na spłatę wartości początkowej, a reszta na część odsetkową. Wysokość miesięcznych rat leasingowych określona została w kwocie 216,67 zł (netto). Stawka podatkowa mająca zastosowanie do leasingu wynosi 22%. Korzystający otrzymał fakturę w lipcu.
W związku z powyższym skutki podatkowe powyższych transakcji (zakupu maszyny i jej wyleasingowania) przedstawiają się następująco:
• z punktu widzenia finansującego:
– naliczony VAT poniesiony w związku z nabyciem przedmiotu leasingu (2200 zł) podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec (miesiąc otrzymania faktury) lub za miesiąc następny,
– w maju, tj. miesiącu będącym zarazem miesiącem wydania towaru i wystawienia faktury, deklaruje on podatek należny z tytułu dostawy towaru (oddania środka trwałego w leasing finansowy) w wysokości 2860 zł – podatek ten, wykazany na fakturze, obliczony jest od całej wartości transakcji leasingowej (22% x 13 000 zł), a w związku z tym
– płatności kolejnych rat leasingowych nie będą kreować już obowiązku podatkowego ani obowiązku wystawiania faktur VAT;
• z punktu widzenia korzystającego:
– VAT wykazany na fakturze otrzymanej od finansującego podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za lipiec, tj. miesiąc otrzymania faktury przez korzystającego, albo za miesiąc następny,
– decydując się na leasing będący dostawą towarów, korzystający powinien uwzględnić, będące pośrednim następstwem takiego leasingu, zobowiązanie do dokonania korekt podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT.
W sytuacji gdy przedmiotem leasingu są towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, a finansującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów, leasing ten, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pamiętajmy, że zwolnieniu temu podlegać może jedynie leasing kwalifikowany jako dostawa towarów – w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mowa jest bowiem o „dostawie” towarów używanych. Konsekwentnie zwolnienie to nie dotyczy leasingu traktowanego jako świadczenie usług.
Leasing jako świadczenie usług
Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu powstaje na zasadach szczególnych – z chwilą otrzymania przez finansującego całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Praktycznie rzecz biorąc, o powstaniu obowiązku podatkowego decydować będą terminy płatności określone w harmonogramie płatności rat leasingowych, określonym w umowie. Finansujący, tak jak w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r., będzie obowiązany do deklarowania podatku należnego w odniesieniu do poszczególnych rat leasingowych, w rozliczeniu za okresy (miesiące), w których raty te zostały w całości lub w części otrzymane, nie później jednak niż z miesiącem, w którym upływa termin płatności tych rat.
Finansujący wystawia faktury VAT na poszczególne raty leasingowe. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971), faktury te wystawia się nie później niż w dacie powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem. W praktyce wystawiane są one zazwyczaj na 15–30 dni przed upływem terminu płatności. Jeżeli termin płatności rat leasingowych określa harmonogram płatności, wystawienie faktur przez finansującego nie będzie wpływało na powstanie obowiązku podatkowego. Pamiętajmy jednak, że umowa leasingu może stanowić, że termin płatności poszczególnych rat leasingowych określany będzie każdorazowo w fakturach VAT. W takim przypadku, aby spełnić wspomniane wymogi terminu wystawiania faktur, określając na tych fakturach termin płatności, najlepiej jest odnieść go do daty wystawienia tych faktur, np. „płatność w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury”.
Usługi leasingu opodatkowane są według stawki podstawowej 22%.
Odnosząc się do kwestii odliczania podatku naliczonego, strony leasingu mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w następujący sposób: finansujący odlicza podatek poniesiony w związku z nabyciem przedmiotu leasingu, a korzystający, aczkolwiek z pewnymi ograniczeniami (patrz: leasing samochodów osobowych), odlicza podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe. Zarówno finansujący, jak i korzystający obniżają podatek należny o przedmiotowy podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymali oni faktury VAT (albo w rozliczeniu za miesiąc następny), przy czym odliczenie dokonywane przez finansującego uzależnione jest od uprzedniego „nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.
5 kroków które pomogą nam w wyborze leasingu
1 Zastanówmy się, czy stać nas na zapłacenie VAT na początku umowy leasingu, naliczonego od całej wartości transakcji leasingowej (od sumy opłat leasingowych) – dostawa towarów, czy też wolimy płacić VAT sukcesywnie, w trakcie trwania okresu leasingu – świadczenie usług.
2 Zdecydujmy, czy chcemy amortyzować przedmiot leasingu; jeśli nie, to leasing potraktowany będzie jako świadczenie usług.
3 Zdecydujmy, czy będziemy chcieli nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu okresu leasingu; jeżeli definitywnie wykluczamy taką ewentualność, nie wprowadzając tym samym do umowy zapisu o przeniesieniu własności przedmiotu leasingu po zakończeniu leasingu, wykluczamy tym samym zaklasyfikowanie takiej umowy jako dostawy towarów.
4 Jeśli przedmiotem leasingu miałyby być towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zdecydujmy, czy chcemy ponosić VAT z tytułu leasingu; jeżeli nie, to zawieramy umowę leasingu klasyfikowaną jako dostawa towarów – leasing korzystałby bowiem w takim przypadku ze zwolnienia z opodatkowania.
5 Zastanówmy się, czy chcemy, aby różnica podatku przypadająca na podatek poniesiony z tytułu leasingu podlegała zwrotowi w terminie 60 (dostawa towarów) czy 180 (świadczenie usług) dni.
Leasing a zwrot różnicy podatku
W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., obecnie podatnicy mają prawo wyboru sposobu zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zanotowaną w danym okresie rozliczeniowym. Nadwyżkę tę mogą oni bądź przenieść do następnych okresów rozliczeniowych, bądź odzyskać w formie bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy. Zasadniczo zwrot różnicy podatku dokonywany jest w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT. Pamiętajmy jednak, że termin ten ma zastosowanie wyłącznie do tej części różnicy podatku, która nie przekracza sumy wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa. Zwrot pozostałej części różnicy podatku dokonywany jest w terminie 180 dni od złożenia deklaracji. Przenosząc powyższe zasady (terminy) zwrotu różnicy podatku na grunt transakcji leasingowych, przyjmując jednak dla uproszczenia założenie, że korzystający nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%, różnica podatku odpowiadająca kwocie podatku naliczonego poniesionego z tytułu leasingu podlegać będzie u korzystającego zwrotowi w terminie 60 dni, jeżeli to korzystający jest podmiotem amortyzującym przedmiot leasingu. W przeciwnym razie taka różnica podatku zwracana jest w terminie przedłużonym – 180 dni. Z perspektywy przepisów o VAT leasing ten stanowić będzie zazwyczaj dostawę towarów. Może on jednak być również klasyfikowany jako świadczenie usług – jeśli brak jest w umowie zapisu o przeniesieniu prawa własności przedmiotu leasingu.
Z punktu widzenia finansującego rzecz się przedstawia następująco – różnica podatku przypadająca na podatek naliczony z tytułu nabycia przez niego przedmiotu leasingu podlega zwrotowi w terminie 60 dni, jeżeli to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Jednak można się również spotkać ze stanowiskiem (prezentowanym także przez niektóre urzędy skarbowe), że przedmiotowy termin zwrotu dotyczy także finansującego jako strony leasingu, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – w świetle bowiem definicji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawartej w przepisach o podatku dochodowym, dobra oddane do używania na podstawie leasingu, niezależnie od typu leasingu, kwalifikowane są u finansującego jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.
Zakwalifikowania takiego nie zmienia fakt, że w przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
W odniesieniu do różnicy podatku, na którą składa się podatek naliczony z tytułu leasingu gruntu, obowiązuje termin 180 dni – grunt nie podlega bowiem amortyzacji podatkowej.
Pamiętajmy, że w sytuacjach wymienionych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT terminy podstawowe – 60 i 180 dni – mogą ulec skróceniu, odpowiednio, do 25 i 60 dni. Chodzi tutaj o sytuację, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają:
• z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury (obrót krajowy) – art. 86 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
• z decyzji i dokumentów celnych i kwoty te zostały zapłacone,
• z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.
Pewne wątpliwości odnośnie do skorzystania przez korzystającego z terminu 25 dni mogą się pojawiać w przypadku leasingu finansowego (dostawy towarów). W tym bowiem przypadku finansujący wystawia fakturę VAT na całą sumę opłat leasingowych. Otrzymując taką fakturę, korzystający nie jest jednakże zobowiązany do zapłaty całej kwoty faktury, lecz jedynie zazwyczaj kwoty podatku powiększonej, ewentualnie, o opłatę wstępną i/lub pierwszą ratę leasingową. Odnosząc się do zapisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy za kwotę „należności” udokumentowanej taką fakturą można uznać wyłącznie kwotę (VAT oraz opłaty wstępnej/pierwszej raty leasingowej) wskazaną do zapłaty na podstawie tej faktury, czy też należnością taką jest cała kwota faktury. Kwestia ta może budzić kontrowersje, w związku z czym najlepiej jest uzyskać stosowną interpretację urzędu skarbowego w tej sprawie. Względy racjonalne (specyfika dokumentowania leasingu stanowiącego dostawę towarów) kazałyby bowiem uznać, że zapłata przez korzystającego kwoty, do uregulowania której jest on zobowiązany na podstawie przedmiotowej faktury (i umowy leasingu), uprawnia go do uzyskania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni.
Zakończenie umowy leasingu
Jeżeli korzystający dokonuje wykupu przedmiotu leasingu, transakcję tę należy potraktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Podatek ten będzie podlegał w całości odliczeniu przez korzystającego (wyjątek: nabycie samochodów osobowych), chyba że jest on podmiotowo zwolniony z VAT albo wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania lub gdy nabyty przez niego przedmiot leasingu związany będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Jeżeli przedmiotem leasingu są budynki, budowle lub ich części, ich poleasingowa sprzedaż przez finansującego może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, o ile finansującemu nie przysługiwało, w stosunku do tych obiektów, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W przeciwieństwie do innych towarów, bez znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia jest tutaj okres używania tych obiektów przez finansującego. Jako że, w przypadku budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – zwolnieniu z opodatkowania podlegałaby w takim przypadku również i wartość gruntu. Trzeba pamiętać, że jeśli realizowana przez finansującego sprzedaż budynku lub budowli, jako towarów używanych, zwolniona jest z opodatkowania VAT, będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”) w wysokości 2%. W świetle bowiem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 123, poz. 1291), nie podlegają PCC czynności prawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo wieczystego użytkowania gruntu. Podstawą opodatkowania PCC będzie łączna wartość rynkowa budynku i gruntu. Zapłata PCC ciążyć będzie na stronach umowy sprzedaży, jednak to nabywca, czyli korzystający, będzie zwykle ponosił ten koszt.
W odniesieniu do innych towarów (z wyjątkiem gruntu) niż budynki i budowle, zwolnienie z opodatkowania VAT uzależnione jest od ich używania przez dokonującego zbycia (finansującego) przez okres wynoszący co najmniej pół roku. Przez pojęcie „używanie” tych towarów przez finansującego należy rozumieć ich faktyczne używanie. Za używanie nie będzie zatem rozumiane oddanie tych towarów w leasing – w czasie leasingu finansujący jest jedynie posiadaczem towarów uprawnionym do pobierania pożytków z ich wyleasingowania. Tym samym, aby sprzedaż tych towarów przez finansującego mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, towary te musiałyby być przez niego faktycznie używane, np. przed lub po oddaniu ich w leasing, przez co najmniej (łącznie) pół roku.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Organa podatkowe potwierdzają przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia używanie. W jednym z wyjaśnień urzędów skarbowych czytamy: Ponieważ zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowym ostatecznie wyjaśniono pojęcie „użytkownika” jako tego, który faktycznie korzysta z towaru, eksploatuje go, należy stwierdzić, iż pojęcie „usługobiorca użytkujący” należy odnosić jedynie do osób, które bezpośrednio eksploatują towar i korzystają z niego (strona internetowa Warszawskiej Izby Skarbowej www.izba-skarbowa.waw.pl).
Jeśli po nabyciu przedmiotu leasingu od finansującego korzystający odsprzeda powyższy przedmiot, a nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tego przedmiotu od finansującego, odsprzedaż taka, jako sprzedaż towarów używanych, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odsprzedawany przez korzystającego przedmiot leasingu spełniać będzie bowiem, co do zasady, warunek „używania przez dokonującego dostawy”. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, na jakiej podstawie towar (przedmiot leasingu) miałby być używany przez dostawcę (korzystającego). Uznać zatem należy, że nie chodzi tu o używanie towaru jako właściciel, lecz o faktyczne używanie, w tym również na podstawie umowy leasingu.
Przepisy przejściowe
Umowy leasingu zawarte przed 1 maja 2004 r., spełniające w świetle obowiązujących przepisów przesłanki dostawy towarów, na mocy których wydanie towaru nastąpiło przed 1 maja 2004 r., a czynności wykonywane na ich podstawie były traktowane na mocy ustawy o VAT obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. jako usługa, czynności te traktuje się jako usługę do czasu ich zakończenia. Zatem finansujący będzie kontynuował wystawianie faktur VAT dokumentujących poszczególne raty leasingowe do czasu zakończenia takiej umowy leasingu.
Leasing samochodów osobowych
Podatkowe uregulowania leasingu samochodów osobowych różnią się, w pewnych obszarach, od uregulowań leasingu innych dóbr. Specyfika opodatkowania leasingu samochodów osobowych widoczna jest zarówno w przepisach o podatku dochodowym, jak i VAT, a w przypadku leasingu międzynarodowego – także w przepisach o podatku akcyzowym. Pamiętać jednak należy, że z uwagi na odmienne zdefiniowanie samochodu osobowego w ustawach o podatku dochodowym i ustawy o VAT, zastosowanie szczególnych zasad opodatkowania leasingu takiego samochodu w świetle przepisów o podatku dochodowym nie musi jednocześnie oznaczać, że leasing takiego samochodu będzie również podlegał szczególnemu reżimowi opodatkowania VAT i odwrotnie.
W świetle przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. za samochód osobowy, którego użytkowanie wiązać się będzie ze specyficznymi, odmiennymi od ogólnych, regułami opodatkowania, rozumie się każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kilogramów. Chociaż interpretacja tej definicji może wzbudzać wątpliwości, przyjąć należy, że oba powyższe warunki muszą być spełnione równocześnie, aby uznać dany samochód za osobowy.
Przepisy VAT natomiast wprowadzają odmienne od ogólnych, wyłącznie jednak w sferze dotyczącej kwestii odliczania podatku naliczonego, zasady opodatkowania w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż ładowność określona według wzoru:
DŁ = 357 kg + n x 68 kg
gdzie:
DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,
n – oznacza liczbę miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy.
PRZYKŁAD
Bierzemy w leasing operacyjny pięcioosobowy samochód osobowy. Zgodnie ze świadectwem homologacji, dopuszczalna (faktyczna) ładowność tego samochodu wynosi 690 kg. Natomiast dopuszczalna ładowność tego samochodu, obliczona według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wynosi: DŁ = 357 kg + 5 x 68 = 697 kg. Ponieważ faktyczna ładowność samochodu (690 kg) jest niższa od obliczonej według powyższego wzoru (697 kg), zastosowanie znajdą szczególne zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu leasingu takiego samochodu.
CO NA TO PRAKTYKA?
Jak określa się ładowność samochodu
W świetle art. 86 ust. 5 ustawy o VAT dopuszczalna (faktyczna) ładowność samochodu oraz liczba miejsc w samochodzie określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania takiego świadectwa, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Samochody, które w ww. dokumentach nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się za samochody osobowe.
Leasing samochodów osobowych a podatek dochodowy
W leasingu operacyjnym samochodów osobowych podstawowy okres leasingu, ustalony w umowie, powinien być nie krótszy niż 2 lata. Wynika to z tego, że:
• podstawowy okres umowy w leasingu operacyjnym musi wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
• stawka amortyzacyjna właściwa dla samochodów, wykazana w wykazie stawek amortyzacyjnych, wynosi 20%.
Zawarcie umowy na krótszy czas powodowałoby, że umowa taka nie stanowiłaby umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i w konsekwencji podlegałaby opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy najmu i dzierżawy.
W leasingu operacyjnym korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość opłat leasingowych (sumę opłat leasingowych). Nie ma tu bowiem – tak samo zresztą jak w odniesieniu do leasingu finansowego, w którym to korzystający może zaliczyć bezpośrednio do kosztów część odsetkową opłat leasingowych – zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za 1 km przebiegu. Warto w tym miejscu wspomnieć, że wyłączenie stosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego wynika z art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. W odniesieniu natomiast do umów leasingu finansowego wynika ono z samego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. – zakres przedmiotowy tych przepisów dotyczy bowiem wyłącznie wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (u.p.d.o.f.) i niestanowiących składników majątku podatnika (u.p.d.o.p.).
W leasingu finansowym, użytkując samochód, jako korzystający będziemy, z jednej strony, odpisywali w koszty część odsetkową opłat leasingowych, z drugiej zaś – amortyzowali samochód, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dokonywane odpisy. Określone w tych przepisach ograniczenie dotyczące odpisywania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych o wartości początkowej powyżej 20 000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego NBP z dnia przekazania samochodu do używania, stosuje się oczywiście również do finansującego, w sytuacji gdy to on dokonuje amortyzacji (leasing operacyjny).
PRZYKŁAD
Zakładając, że wartość początkowa samochodu wynosi 100 000 zł, kurs euro z dnia przekazania samochodu do używania – 4,6 zł, kosztem uzyskania przychodu będzie 92% wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
92 000 : 100 000 = 0,92, co daje 92%,
gdzie: 92 000 = 20 000 euro x 4,6
Z kolei każdego miesiąca (lub innego, przyjętego przez podatnika, okresu amortyzacji) z kosztów uzyskania przychodów wyłączone będzie 8% przypadającego na ten miesiąc odpisu.
W przypadku samochodów osobowych o wartości przekraczającej znacznie 20 000 euro, uwzględniając ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, bardziej opłacalne jest użytkowanie takiego samochodu w ramach leasingu operacyjnego niż finansowego – w leasingu operacyjnym całość opłat leasingowych zaliczana będzie bowiem do kosztów uzyskania przychodu korzystającego. W sytuacji ewentualnego poleasingowego nabycia samochodu przez korzystającego odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, chyba że, co w praktyce zapewne nie będzie miało miejsca, cena nabycia przekraczałaby 20 000 euro.
W tym miejscu warto zauważyć, że z punktu widzenia korzystającego wzięcie takiego samochodu w leasing, a następnie jego wykupienie – po zakończeniu okresu leasingu jawi się znacznie korzystniejsze w zestawieniu z jego zakupem (bez uprzedniego jego leasingowania), z uwagi na korzystną relację zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych w stosunku do kwoty odpisów amortyzacyjnych, którą miałby on prawo zaliczyć w koszty przy zakupie.
PLUSY I MINUSY
Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodów osobowych dokonywane są wyłącznie metodą liniową, z zastosowaniem stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych, stawek podwyższonych albo indywidualnych. Brak jest natomiast możliwości dokonywania amortyzacji metodą degresywną.
+ Podmiot (korzystający) używający samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu (operacyjnego lub finansowego) nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Oprócz odpisów amortyzacyjnych kosztem uzyskania przychodu będą również ponoszone przez nas koszty konserwacji, napraw i przeglądów okresowych leasingowanych samochodów. Koszt taki stanowić będzie dla nas również składka na ubezpieczenie samochodu, jeśli oczywiście dokonanie takiego ubezpieczenia leżeć będzie, zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, w naszej gestii (obowiązku). Pamiętajmy jednak o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
PRZYKŁAD
Zakładając, że wartość samochodu dla celów ubezpieczenia wynosi 120 000 zł, składka ubezpieczeniowa – 8000 zł, a kurs euro z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia – 4,6 zł, do kosztów uzyskania przychodu odnieść można kwotę 6133 zł. Pozostała część składki ubezpieczeniowej takiego kosztu nie stanowi.
92 000 : 120 000 x 100% x 8000 = 6133,
gdzie: 92 000 = 20 000 euro x 4,6
Jako że część kwoty VAT ponoszonej przez korzystającego z tytułu leasingu samochodu osobowego nie stanowi u korzystającego podatku naliczonego, warto zastanowić się, czy w takim razie część ta może stanowić koszt uzyskania przychodu. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie, niestety, nie jest proste. Stosowne uregulowania ustaw podatkowych w tej kwestii – art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.p. – nie są do końca jasne i mogą wywoływać w konsekwencji wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z ustawą o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku – jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, odnoszącym się m.in. do leasingu stanowiącego dostawę towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 5000 zł. Oznacza to, że pozostała część podatku określonego w fakturze nie stanowi w świetle powyższego przepisu podatku naliczonego, a w związku z tym (skoro kosztem może być „podatek naliczony”) nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu. Wniosek taki, chociaż wynika on z literalnego brzmienia wymienionych przepisów, jest jednak zbyt daleko idący i niezgodny z intencją ustawodawcy, zwłaszcza w świetle tego, że ograniczenie co do zaliczenia przez korzystającego (części) podatku do kosztów uzyskania przychodu nie miałoby już zastosowania w przypadku leasingu stanowiącego świadczenie usług albo leasingu stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Należy zatem przyjąć zasadę, że zdefiniowany w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT podatek naliczony, jeśli nie podlega odliczeniu od podatku należnego, stanowi, co do zasady, koszt uzyskania przychodu.
Leasing samochodów „osobowych” a VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru, odliczeniu od podatku należnego podlega jedynie 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, nie więcej jednak niż 5000 zł. Jako że w przepisie tym mowa jest o nabyciu, zasada ta będzie miała również zastosowanie do leasingu stanowiącego dostawę towarów – jako korzystający, używający samochodu na podstawie takiego leasingu, odliczymy zatem maksymalnie 50% kwoty podatku określonej w fakturze, wystawionej przez finansującego (leasing krajowy), a w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (leasing międzynarodowy) 50% kwoty podatku należnego z tytułu takiego nabycia, nie więcej jednak niż 5000 zł.
W świetle art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, powyższa zasada ograniczonego odliczenia podatku naliczonego dotyczyć będzie również usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
Użytkując samochód w leasingu klasyfikowanym jako świadczenie usług odliczymy od podatku należnego kwotę odpowiadającą 50% kwoty podatku naliczonego od poszczególnych rat czynszu leasingowego lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą. Suma kwot podatku podlegającego odliczeniu w całym okresie użytkowania samochodu dotycząca jednego samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 5000 zł.
Zasada ograniczonego odliczenia podatku nie będzie miała zastosowania do leasingu międzynarodowego samochodów osobowych, jeżeli leasing ten klasyfikowany będzie jako świadczenie usług. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania nie byłaby Polska, lecz kraj świadczącego usługę. Tym samym nie byłoby czegokolwiek ograniczać – polski korzystający nie byłby bowiem zobowiązany do naliczania podatku należnego.
Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów „osobowych” nie mają zastosowania do podatników, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów lub oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu.
W konsekwencji finansującemu (nabywcy) przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu, oddanego następnie w odpłatne używanie, niezależnie czy oddanie to nastąpi w wykonywaniu umowy leasingu stanowiącej dostawę towarów, czy też umowy leasingu klasyfikowanej jako świadczenie usług. Omawiane ograniczenie nie dotyczy również nabywanych lub leasingowanych pojazdów specjalnych – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania takiego świadectwa, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny, oraz pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli przeznaczenie takie wynika z ww. dokumentów.
PLUSY I MINUSY
+ Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w odniesieniu do ciągników siodłowych nie stosuje się ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – zastosowanie znajdują tu zatem ogólne zasady dotyczące odliczeń podatku naliczonego. Korzystający, użytkujący ciągnik siodłowy na podstawie leasingu, odlicza zatem całość podatku naliczonego ponoszonego z tytułu leasingu.
W przypadku umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego nie ma zastosowania, jeżeli umowy takie zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym do 14 maja 2004 r. Uregulowanie to dotyczy umów leasingu, w stosunku do których przysługiwało korzystającemu, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia całości podatku naliczonego – chodzi tu zatem o umowy leasingu, których przedmiotem są samochody z kratką (z homologacją ciężarową).
ZAPAMIĘTAJ
Używając samochody osobowe w ramach leasingu, pamiętać musimy o niemożności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do samochodów „osobowych”.
Jeśli po zakończeniu umowy leasingu, niezależnie od typu leasingu, finansujący przenosi własność samochodu osobowego na korzystającego (lub osobę trzecią), przeniesienie takie stanowi podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Trzeba jednak pamiętać, że dostawa taka, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. W świetle tego przepisu zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych dokonywana przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli samochody te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponieważ finansującemu przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego, to jeśli faktycznie używał on tego samochodu (przed albo po jego wyleasingowaniu) co najmniej (w sumie) pół roku, sprzedaż tego samochodu korzystającemu lub osobie trzeciej zwolniona będzie z opodatkowania.
Jeżeli jako korzystający odsprzedamy nabyty uprzednio od finansującego samochód, odsprzedaż taka, niezależnie czy nabycie tego samochodu od finansującego było zwolnione z VAT, czy opodatkowane według właściwej stawki, będzie dla nas zawsze zwolniona z opodatkowania, chyba że okres faktycznego używania przez nas tego samochodu, łącznie z okresem leasingu, nie przekroczył pół roku. Podstawą prawną tego zwolnienia będzie albo § 8 ust. 1 pkt 5 wymienionego rozporządzenia, albo art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
PLUSY I MINUSY
Jeżeli:
po zakończeniu umowy leasingu nabyliśmy samochód osobowy od finansującego i odliczyliśmy (częściowo) podatek naliczony z tego tytułu, a samochód zaliczyliśmy do środków trwałych podlegających amortyzacji, a następnie (po jakimś czasie):
zbywamy powyższy samochód i
zbycie takie podlega zwolnieniu z opodatkowania,
to, niestety, musimy się liczyć z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego.
Do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie samochodu jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Innymi słowy, w zależności od tego, po jakim czasie od nabycia samochodu od finansującego dokonamy jego odsprzedaży, korygujemy in minus odpowiednią część podatku naliczonego.
Leasing międzynarodowy
Leasing międzynarodowy, inaczej – leasing w obrocie z zagranicą albo leasing transgraniczny, to leasing, w którym jedna ze stron jest podmiotem zagranicznym, a druga krajowym. Z uwagi na to, że w obrocie gospodarczym w Polsce zasadniczo zauważyć można jednokierunkowość: finansującym jest zwykle podmiot zagraniczny, a korzystającym podmiot polski, przedstawione implikacje podatkowe leasingu międzynarodowego odnoszą się przede wszystkim do polskiego korzystającego.
Dotychczas zainteresowanie polskich podmiotów (korzystających) leasingiem z zagranicy było marginalne w relacji do leasingu krajowego. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej oraz korzystniejsze, w niektórych przypadkach (leasing samochodów osobowych), implikacje podatkowe leasingu międzynarodowego, zwłaszcza w sferze VAT, spowodują zapewne wzrost popularności leasingu międzynarodowego wśród polskich korzystających.
Analogicznie jak przy leasingu krajowym, konsekwencje podatkowe leasingu międzynarodowego dla stron umowy (tutaj: dla polskiego korzystającego) zależne będą zasadniczo od kategorii leasingu: operacyjny czy finansowy – z perspektywy podatku dochodowego, albo dostawa towarów czy świadczenie usług – z perspektywy VAT. Ustalenie typu leasingu oparte będzie oczywiście na przepisach, odpowiednio, ustaw o podatku dochodowym oraz ustawy o VAT. Pamiętajmy, że zawierając umowę leasingu międzynarodowego, zwłaszcza jeśli miałaby to być umowa, w ramach której to korzystający dokonywałby amortyzacji przedmiotu leasingu (leasing finansowy), uwzględnić należy fakt, że polskie regulacje prawne niekoniecznie muszą być spójne z przepisami innych państw w aspekcie klasyfikacji umów leasingu. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, że zagraniczny finansujący nie będzie mógł – albo jeśli to zrobi, to nie będzie to dla niego prawnie wiążące – zgodzić się na zapis umowny o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez polskiego korzystającego.
Podatek dochodowy
W leasingu operacyjnym opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego, analogicznie jak w leasingu krajowym, stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Kosztem takim będą również koszty ubezpieczenia (należy tu jednak pamiętać o ograniczeniach dotyczących kosztów ubezpieczenia samochodów osobowych), napraw, konserwacji, eksploatacji przedmiotu leasingu. Ewentualne różnice kursowe, powstające w związku z regulowaniem tych opłat w walucie obcej, będą zwiększać lub zmniejszać koszty uzyskania przychodu korzystającego.
Jako że zagraniczny finansujący (nieposiadający w Polsce miejsca zamieszkania albo siedziby lub zarządu) uzyskiwać będzie na terytorium Polski przychody z tytułu leasingu, należy pamiętać, że na korzystającym jako płatniku może spoczywać obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku zryczałtowanego do urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 29 u.p.d.o.f. i art. 21 u.p.d.o.p., opodatkowaniem według zryczałtowanej stawki 20% podlegają dochody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, uzyskiwane przez podatników mających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przez pojęcia: dochody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, należy rozumieć użytkowanie takiego urządzenia na podstawie takiej umowy leasingu, która nie ma na celu spłaty przedmiotu leasingu. Z założenia chodzi tu zasadniczo o umowę leasingu operacyjnego.
EKSPERT RADZI
Jak poprawnie klasyfikować umowę leasingu
Z uwagi na to, że o zaklasyfikowaniu umowy leasingu do danej kategorii nie decyduje już tzw. opcja zakupu, lecz to, kto amortyzuje przedmiot leasingu, znaczną trudność sprawia poprawne klasyfikowanie umów leasingu międzynarodowego dla celów ich opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Każda taka umowa powinna być obecnie przedmiotem odrębnej analizy z perspektywy tego, czy opłaty leasingowe ponoszone w jej ramach mają charakter wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu czy też ekwiwalentu wypłacanego finansującemu z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu. W tym pierwszym przypadku opłaty takie uważane byłyby za tzw. należności licencyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, w drugim zaś klasyfikowane byłyby jako dochód ze zbycia rzeczy (patrz uwagi do leasingu finansowego).
ZAPAMIĘTAJ
Niezależnie, czy opłaty ponoszone z tytułu danej umowy leasingu międzynarodowego zostaną uznane za należności licencyjne czy dochody z zysków przedsiębiorstwa, opodatkowując je, uwzględniać należy stosowne zapisy umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarte i ratyfikowane przez Polskę, traktowane są jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mając tym samym pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznymi. W przypadku zatem, gdyby opodatkowanie dochodów z leasingu uregulowane było w tych umowach inaczej niż w przepisach o podatku dochodowym, zastosowanie znalazłyby wtedy stosowne postanowienia tych umów. Jeżeli pomiędzy Polską a danym krajem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują przepisy wewnętrzne (o podatku dochodowym).
PLUSY I MINUSY
+ Stawki podatku zryczałtowanego określone w umowach są niższe niż stawka (20%) wynikająca z przepisów o podatku dochodowym. Co więcej, w niektórych umowach definicja należności licencyjnych nie obejmuje dochodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego – w takim przypadku dochody te zaliczane są, zgodnie z tymi umowami, do dochodów z zysków przedsiębiorstwa lub tzw. innych dochodów, które opodatkowane są zazwyczaj wyłącznie w państwie siedziby/miejsca zamieszkania finansującego.
W świetle art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie (niższej) stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby/zamieszkania podatnika (finansującego) dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Choć zapis taki nie wskazuje na to jednoznacznie, to jednak jego brzmienie wydaje się pozwalać na zastosowanie przez korzystającego stawek wynikających z umowy albo na niepobranie podatku zgodnie z taką umową nawet wówczas, gdy w dacie dokonywania płatności danych opłat leasingowych korzystający nie uzyskał jeszcze od finansującego certyfikatu rezydencji. Ważne jest, by korzystający był w stanie wykazać, na podstawie uzyskanego (nawet już po dokonaniu płatności) certyfikatu rezydencji, że finansujący, na rzecz którego dokonywane były płatności leasingowe, był rezydentem danego państwa w dacie dokonywania tych płatności.
Pobór i wpłata podatku przez korzystającego następuje na zasadach określonych w art. 41 i 42 u.p.d.o.f. i art. 26 u.p.d.o.p. Pobór podatku dokonywany jest w dniu wypłaty należności, tj. w dniu dokonania płatności poszczególnych opłat leasingowych. Bez znaczenia dla poboru podatku jest zatem termin wymagalności tych opłat. W zależności od formy prawnej prowadzenia działalności leasingowej przez zagranicznego finansującego, wpłata pobranego przez korzystającego podatku do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych następuje do 7 (gdy finansujący jest osobą prawną) albo 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W razie niedopełnienia przez korzystającego obowiązków płatnika, organ podatkowy wydaje decyzję określającą odpowiednio wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego na konto urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku. Należy pamiętać, że oprócz poboru podatku i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na korzystającym spoczywać będzie obowiązek przesłania właściwemu urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi (finansującemu) stosownych deklaracji i informacji o wysokości dochodu i pobranego podatku.
ZAPAMIĘTAJ
W międzynarodowym leasingu finansowym kosztem uzyskania przychodu korzystającego będą, co do zasady, wszelkie koszty ponad wartość kapitałową przedmiotu leasingu, która podlegać będzie amortyzacji, a poprzez nią odpisywana będzie w koszty podatkowe.
Podstawą amortyzacji jest cena nabycia obejmująca wartość przedmiotu leasingu powiększona, w szczególności, o ewentualne cło, VAT (importowy lub z tytułu WNT) – jeśli nie podlega odliczeniu oraz ewentualnie podatek akcyzowy.
Co do różnic kursowych powstałych przy spłacie poszczególnych opłat leasingowych, odrębnego spojrzenia wymagają różnice kursowe powstałe przy spłacie części kapitałowej, a odrębnego – przy spłacie części odsetkowej. O ile całkowicie jasna i niebudząca wątpliwości jest kwestia powstawania różnic kursowych przy realizacji płatności części odsetkowej opłat leasingowych – różnice te wpływają na koszty uzyskania przychodu odpowiednio je zwiększając lub zmniejszając, o tyle w odniesieniu do różnic kursowych związanych ze spłatą części kapitałowej zachodzi pytanie, czy różnice te w ogóle powstają (skoro przypadająca do spłaty część kapitałowa opłat leasingowych nie jest zarachowywana jako koszt), a jeśli tak, to czy wpływają one na koszty uzyskania przychodu korzystającego (skoro spłata części kapitałowej takim kosztem nie jest).
Odpowiadając na te pytania, należy zauważyć, że określona w umowie w walucie obcej wartość przedmiotu leasingu jest przeliczana na złote dla celów określenia podstawy amortyzacji tego przedmiotu przez korzystającego. A zatem, jeśli w dacie płatności poszczególnych opłat leasingowych, w tym spłaty części kapitałowej, jest inny kurs walutowy niż kurs zastosowany dla określenia podstawy amortyzacji, powstają różnice kursowe. Różnice te stanowią dla korzystającego koszt uzyskania przychodu.
Z punktu widzenia przepisów umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, opłaty leasingowe ponoszone z tytułu umowy leasingu finansowego, o ile umowa taka przewidywać będzie przejście (bądź możliwość przejścia – opcja zakupu) własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu leasingu, traktowane będą z reguły jako dochód ze zbycia przedmiotu leasingu klasyfikowany jako dochód z zysków przedsiębiorstwa lub tzw. dochód z innych źródeł.
Pamiętać należy, że w sytuacji gdy zagraniczny finansujący, uzyskujący dochody z leasingu na terytorium Polski, będzie posiadał zakład (permanent establishment) w Polsce, dochody z leasingu przypisywane temu zakładowi będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako państwie źródła.
VAT
Z perspektywy VAT fundamentalne znaczenie dla prawidłowego określenia implikacji podatkowych dla polskiego korzystającego ma:
• ustalenie, czy w leasingu międzynarodowym, tak samo jak w krajowym, wyodrębnia się pojęcia leasingu jako dostawy towarów i leasingu jako świadczenia usług – odpowiedź na to pytanie jest twierdząca,
• określenie, w zależności czy mamy do czynienia z leasingiem jako dostawą towarów, czy jako świadczeniem usług, odpowiednio miejsca dostawy (towarów) lub miejsca świadczenia (usług),
• kraj siedziby lub miejsce zamieszkania zagranicznego finansującego (leasingodawcy) – kraj unijny czy spoza Unii; w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej i spodziewanej eskalacji transakcji wewnątrzunijnych opisane poniżej implikacje podatkowe leasingu koncentrują się na przypadku, gdy finansujący pochodzi z kraju unijnego.
Dokonując zatem analizy leasingu międzynarodowego, należy wpierw dokonać jego zaklasyfikowania do jednej z wymienionych kategorii – dostawa towarów albo świadczenie usług. Tak samo jak przy leasingu krajowym należy oprzeć się tu na zasadzie, że co nie jest dostawą towarów, stanowi świadczenie usług. W konsekwencji umowa leasingu spełniająca przesłanki określone w art. 7 ustawy o VAT traktowana jest jako dostawa towarów. W przeciwnym razie stanowi ona świadczenie usług.
Leasing jako dostawa towarów
W przypadku leasingu uznawanego za dostawę towarów ustalić należy miejsce dostawy. Ustalenie miejsca dostawy tożsame będzie z ustaleniem kraju opodatkowania. Zastosowanie znajdzie tutaj art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W sytuacji gdy towar (przedmiot leasingu) przemieszczany jest z jednego kraju unijnego do innego (do Polski), a stronami leasingu są podatnicy rozliczający transakcje wewnątrzwspólnotowe, dostawa ta stanowić będzie dla polskiego korzystającego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a dla zagranicznego finansującego – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jeżeli przedmiot leasingu przemieszczany będzie do Polski z państwa trzeciego, będzie miał miejsce import.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie następujące w ramach leasingu kreować będzie obowiązek naliczenia podatku należnego przez korzystającego. Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 20 ustawy o VAT, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Za miesiąc dokonania dostawy rozumie się miesiąc wydania przedmiotu leasingu korzystającemu lub przewoźnikowi działającemu na jego zlecenie. Generalnie zatem moment (miesiąc) dokonania dostawy uzależniony jest od ustalonych przez strony warunków dostawy przedmiotu leasingu do korzystającego (zasady Incoterms). Jeżeli jednak przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy finansujący wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia tej faktury. W przypadku gdy przedmiotem leasingu są zdefiniowane w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT nowe środki transportu, obowiązek podatkowy u korzystającego powstaje na zasadach szczególnych, określonych w art. 20 ust. 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika od wartości dodanej (zagranicznego finansującego). Właściwe ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla prawidłowego zaewidencjonowania kwoty podatku należnego i jednocześnie podatku naliczonego. Korzystający ma bowiem prawo do potraktowania podatku należnego z tytułu WNT jako podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub za okres następny. Przy rozliczeniu WNT korzystający stosuje stawki VAT właściwe dla obrotu krajowego.
Podstawą naliczenia podatku należnego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu następującym w ramach leasingu będzie zasadniczo kwota, jaką polski korzystający obowiązany jest zapłacić, powiększona o podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów oraz wszelkie wydatki dodatkowe pobierane przez dostawcę (finansującego), takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia. Za podstawę opodatkowania u korzystającego będzie należało przyjąć, chociaż nie wynika to wprost z przepisów, pełną wartość należnego świadczenia, tj. sumę opłat leasingowych określoną na fakturze (jeżeli na fakturze wystawionej przez finansującego wykazana jest suma opłat leasingowych), lub wynikającą z umowy, powiększoną ewentualnie o ww. elementy. Jeżeli stroną zobowiązaną do ubezpieczenia przedmiotu leasingu będzie korzystający, wówczas oczywiście koszty ubezpieczenia nie będą zwiększać podstawy opodatkowania.
ZAPAMIĘTAJ
Jeśli faktura otrzymana od zagranicznego finansującego wystawiona będzie w walucie obcej, co w praktyce jest regułą, w celu przeliczenia kwoty faktury na złote korzystający stosuje kurs średni NBP na dzień wystawienia faktury, o ile faktura ta wystawiona będzie w terminie.
Jeżeli faktura nie została wystawiona przez finansującego (według obowiązujących w jego kraju terminów wystawiania faktur) w terminie, korzystający stosuje kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie w ramach leasingu dokumentuje się fakturą wewnętrzną. W zależności od przyjętych przez korzystającego zasad wystawiania faktur wewnętrznych: jedna faktura za dany okres rozliczeniowy, obejmująca wszelkie transakcje podlegające dokumentowaniu taką fakturą, albo odrębna faktura dla każdej czynności bądź każdego rodzaju czynności – wewnątrz- wspólnotowe nabycie dokumentowane jest przez niego odrębną fakturą bądź fakturą zbiorczą.
Zestawiając uregulowania ustawy o VAT odnoszące się do leasingu z odpowiadającymi im uregulowaniami w innych krajach unijnych, może mieć miejsce sytuacja, że umowa leasingu, klasyfikowana przez ustawę o VAT jako dostawa towarów, będzie – zgodnie z uregulowaniami kraju finansującego – traktowana odmiennie, jako świadczenie usług. Jednak w takim wypadku sytuacja polskiego korzystającego zazwyczaj nie ulega pogorszeniu – finansujący nie obciąży bowiem korzystającego zagranicznym podatkiem (z punktu widzenia finansującego miejscem świadczenia będzie bowiem Polska, chyba że przedmiotem leasingu będą środki transportu), a korzystający dokona rozliczenia na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia.
ZAPAMIĘTAJ
Leasing międzynarodowy stanowiący dostawę towarów uwzględniany jest w informacji podsumowującej.
Leasing jako usługa
Leasing jako usługa zaliczany jest do tzw. usług niematerialnych, podlegających szczególnym zasadom ustalania miejsca ich świadczenia. W świetle art. 27 ust. 3 i 4 pkt 6 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, w tym leasingu, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, jeśli usługi te świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, jest miejsce, gdzie nabywca usługi ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku takiego stałego miejsca – stały adres lub miejsce zamieszkania. W skrócie, miejscem świadczenia powyższych usług jest kraj siedziby lub miejsca zamieszkania usługobiorcy (korzystającego), czyli miejsce konsumpcji tych usług. A zatem, jeśli jako korzystający zawieramy umowę leasingu z podmiotem zagranicznym, miejscem opodatkowania usług leasingu jest Polska. Z naszej perspektywy zachodzi w takim wypadku import usług, w ramach którego jesteśmy obowiązani do naliczenia podatku należnego i jego rozliczenia w Polsce. Podatek ten będzie jednak jednocześnie (tj. w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) stanowić dla nas podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, chyba że zapłata należności leasingowych dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.
Obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Chociaż logika (i, być może, intencja ustawodawcy) nakazywałaby tu przyjąć, że obowiązek podatkowy powinien być uzależniony od dokonania płatności przez korzystającego, a nie od jej otrzymania przez zagranicznego finansującego, należy liczyć się z tym, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie w praktyce otrzymanie płatności przez finansującego. Podejście takie może się okazać bardzo kłopotliwe dla korzystającego w sytuacji, gdy dokonywać on będzie płatności na przełomie miesięcy. Z pragmatycznego punktu widzenia najlepiej jest w takim wypadku, aby strony leasingu przewidziały w umowie bezwzględny obowiązek leasingodawcy do informowania korzystającego o dacie otrzymania płatności leasingowych.
Określając podstawę opodatkowania, musimy pamiętać, że – tak samo jak przy leasingu następującym w ramach WNT – kwoty wyrażone w walutach obcych przeliczane są na złote według zasad określonych w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeśli przedmiotem usług leasingu są środki transportu (niezależnie, czy są one nowe czy używane albo czy ich dopuszczalna ładowność jest niższa czy wyższa niż ładowność obliczona według wzoru z art. 86 ustawy o VAT), obowiązuje inna niż opisana zasada określania miejsca świadczenia usług, a tym samym i miejsca ich opodatkowania. Wówczas miejsce świadczenia określane jest według zasady ogólnej, tj. zgodnie z miejscem, gdzie usługodawca (leasingodawca) ma siedzibę (miejsce zamieszkania) lub prowadzi stale działalność gospodarczą w zakresie tej usługi. Jak widać, nie zawsze siedziba (miejsce zamieszkania) decydować będzie o miejscu świadczenia – jeżeli bowiem finansujący posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności (np. oddział), z którego świadczy usługę leasingu, miejsce świadczenia tej usługi stanowić będzie to właśnie miejsce (a nie siedziby). W każdym razie to zagraniczny finansujący nalicza (zagraniczny) VAT i obciąża nim polskiego korzystającego. Podatek ten – zawarty w ratach leasingowych, ponoszony przez korzystającego – nie podlega odliczeniu w Polsce. Korzystający może jednak, na podstawie obowiązujących w danym państwie przepisów regulujących zasady zwrotu podatku podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium danego państwa, wnioskować o zwrot tego podatku w kraju miejsca świadczenia. W przeciwieństwie do uregulowań zawartych w ustawie o VAT, przepisy o podatku od wartości dodanej obowiązujące w krajach unijnych zasadniczo nie przewidują ograniczeń co do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodów osobowych. Tym samym, zwrot dokonywany polskiemu korzystającemu obejmować będzie całą kwotę poniesionego przez niego zagranicznego podatku, podczas gdy w leasingu krajowym korzystający odliczyłby jedynie 50% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 5000 zł.
Jarosław Andrusiuk

Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    18 cze 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    ECOFIN o reformie stawek VAT i unii bankowej

    Reforma stawek VAT w UE. Reforma stawek podatku VAT, unia bankowa i usługi finansowe – to tematy posiedzenia Rady ECOFIN, które odbyło się 18 czerwca 2021 r. Dyskutowane przez Radę rozwiązania na tym etapie uwzględniają większość głównych priorytetów negocjacyjnych Polski w zakresie stosowania obniżonych stawek VAT. Polska liczy na ich przyjęcie w trakcie Prezydencji Słowenii w Radzie UE. Było to ostatnie planowane posiedzenie ECOFIN za Prezydencji Portugalii.

    Wymiana danych podatkowych w czasie rzeczywistym - Finlandia i Estonia są pierwsze

    Wymiana danych podatkowych. O przystąpieniu do elektronicznej wymiany informacji podatkowych w czasie rzeczywistym poinformowały w 18 czerwca 2021 r. władze Finlandii i Estonii. Według organów podatkowych dwóch sąsiednich krajów tego typu rozwiązanie jest "unikatowe" w skali światowej.

    Transakcje z rajami podatkowymi – kolejne obowiązki dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych

    Transakcje z rajami podatkowymi. Od 1 stycznia 2021 r. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla podatników CIT, PIT i spółek niebędącymi osobami prawnymi dla transakcji o wartości powyżej 500 tys. PLN dotyczy zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w raju podatkowym.

    Wartość początkowa środka trwałego - jak ustalić

    Wartość początkowa środka trwałego. Przepisy ustawy o podatkach dochodowych (ustawa o PIT i ustawa o CIT) określają dość dokładnie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych. Ustalenie wartości początkowej wg wyceny podatnika jest możliwością daną przez przepisy jedynie w wyjątkowych przypadkach - jeżeli nie można ustalić tej wartości wg ceny zakupu. Podatnicy nabywający środki trwałe (np. samochody) i remontujący je mogą ustalić wartość początkową z uwzględnieniem wydatków poniesionych (do dnia oddania środka trwałego do użytkowania) na naprawę, remont, czy modernizację - o ile mogą udokumentować te wydatki.

    Polskie firmy w UE - Czarna Księga barier na rynku wewnętrznym (wydanie II)

    Polskie firmy w UE - Czarna Księga barier. Ministerstwo Rozwoju, Pracy i Technologii opublikowało 16 czerwca 2021 r. już drugą Czarną Księgę barier (administracyjnych i prawnych) na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej, które utrudniają działalność transgraniczną polskich przedsiębiorców.

    Najniższa krajowa 2022 a zmiany w PIT - 300 zł więcej netto

    Najniższa krajowa 2022 a zmiany w PIT. Proponowana przez rząd podwyżka najniższej krajowej (płacy minimalnej) w 2022 r. do poziomu 3000 zł brutto (tj. o 7,1 proc. w porównaniu do minimalnego wynagrodzenia 2021 roku) nie jest rewolucyjna - wskazują ekonomiści. Jednocześnie zauważają, że efekt podwyżki będzie wzmocniony przez zapowiedziane w Polskim Ładzie zmiany w systemie podatkowym (głównie w podatku dochodowym pd osób fizycznych - PIT). Szacuje się, że wynagrodzenie netto osoby zarabiającej płacę minimalną wzrośnie w 2022 roku o ok. 300 zł miesięcznie.

    Problematyczne transakcje z rajami podatkowymi – ceny transferowe, dokumentacja, odpowiedzialność

    Transakcje z rajami podatkowymi a ceny transferowe. Od pewnego czasu polski ustawodawca wyjątkowo chętnie wykorzystuje przepisy z zakresu cen transferowych do pobierania informacji o transakcjach realizowanych z podmiotami zarejestrowanymi w rajach podatkowych. Obowiązki nakładane na polskich podatników w tym zakresie są coraz szersze i wymagają coraz większych nakładów administracyjnych. Jednocześnie, wprowadzane przepisy często są tworzone w sposób chaotyczny i nie zawsze uzasadniony.

    Fiskus zajął majątek firmy mimo braku dowodów

    Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Urząd skarbowy zajął konto firmy i należny jej zwrot VAT mimo braku dowodów i nieprawidłowości. Czy miał do tego prawo?

    Podatki 2021: osobista odpowiedzialność członków zarządu na nowo (bezpłatne webinarium 24 czerwca)

    24 czerwca 2021 r. o godz. 10:00 rozpocznie się bezpłatne webinarium (szkolenie online) poświęcone obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przepisom rozszerzającym obowiązki z zakresu cen transferowych dla podmiotów niepowiązanych. Za brak dopełnienia należytej staranności i nowych obowiązków dokumentacyjnych odpowiadają osobiście członkowie zarządu! Webinarium poprowadzą Artur Klęsk, Partner w Enodo Advisors oraz Jakub Beym, Senior Associate w Enodo Advisors. Portal infor.pl jest patronem medialnym tego wydarzenia.

    Skonta i rabaty przy rozliczaniu transakcji międzynarodowych

    W transakcjach handlowych rozróżniamy różnego rodzaju obniżki cen. Wśród najczęściej stosowanych są skonta i rabaty. Należy jednak pamiętać, że ich udzielenie ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), a tym samym także na wysokość podatku jaki zapłaci przedsiębiorca.

    Czym różni się najem prywatny od najmu w działalności gospodarczej?

    Podatek od najmu. W dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął ważną uchwałę (w składzie 7. sędziów) dotyczącą rozróżnienia najmu prywatnego i najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania PIT i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak tę kwestię rozstrzygnął NSA?

    Czy wszyscy podatnicy muszą mieć kasę online od 1 stycznia 2023 r.?

    Kasy fiskalne online są już obowiązkowe dla wybranych grup podatników. Natomiast kasy z elektronicznym zapisem kopii będą dostępne tylko do końca 2022 r. Czy oznacza to, że wszyscy podatnicy będą musieli mieć kasy fiskalne online od 1 stycznia 2023 r.? Co warto wiedzieć o nowym rodzaju kas?

    Sprawozdania finansowe zakładów ubezpieczeń i reasekuracji - zmiany od 2022 r.

    Sprawozdania finansowe. Ustawodawca rozszerza zakres wymogów sprawozdawczych dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Nowe obowiązki sprawozdawcze będą stosowane od 2022 r., tj. do sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się w 2021 r.

    Estoński CIT - zmiany od 2022 roku

    Estoński CIT. Od 2022 r. ryczałt od dochodów w CIT (czyli tzw. estoński CIT) będzie mogła wybrać każda spółka kapitałowa, niezależnie od wielkości, bo zniknie limit przychodów 100 mln zł. Estoński system będzie też dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

    E-faktury od 2022 r. Pilotaż od października 2021 r.

    E-faktury są już na kolejnym etapie procesu legislacyjnego. Ustawodawca chce wspólnie z biznesem testować nowe rozwiązanie już od października 2021 r., tak aby jak najwięcej firm korzystało w pełni z e-faktury w 2022 r. Korzystanie z e-faktury stanie się obligatoryjne od 2023 r.

    Rejestracja w CRPA (Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych) do 30 czerwca

    Rejestracja w CRPA. Ministerstwo Finansów przypomina, że 30 czerwca 2021 r. upływa termin (okres przejściowy) na dokonanie: zgłoszenia rejestracyjnego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) dla podmiotów, które przed 1 lutego 2021 r. nie były objęte obowiązkiem dokonywania zgłoszeń rejestracyjnych w podatku akcyzowym albo zgłoszenia uzupełniającego w CRPA dla podmiotów, które przed 1 lutego 2021 r. zostały zarejestrowane na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R.

    Dotacja z gminy wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem a przedawnienie

    Dotacja z gminy a przedawnienie. Coraz więcej osób w swojej działalności stara się korzystać z różnych form pomocy. Jednym z popularnych rodzajów wsparcia, są różnego rodzaju dotacje – w tym dotacje z jednostek samorządu terytorialnego. W trakcie działalności podmiotu może jednak okazać się, że środki z dotacji zostały nieprawidłowo spożytkowane. W takiej sytuacji, zasadniczo, podatnik powinien zwrócić dotację – co w praktyce może jednak okazać się dla niego niemożliwe do wykonania (szczególnie po dłuższym czasie). Tak samo więc jak w innych przypadkach, ustawodawca przewidział odpowiedni okres przedawnienia dla konieczności zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Warto jednak dowiedzieć się, jak należy obliczać ten termin - w szczególności, że proces przyznania, korzystania i rozliczenia dotacji może być dość długi – i wskazywać na różne momenty, od których należałoby obliczać termin przedawnienia.

    Polski Ład. 2/3 emerytów z zerowym PIT

    Zerowy PIT dla emerytów. Dwie trzecie emerytów będzie miało zerowy PIT, a duża część zapłaci niższy podatek - zapewnił wiceminister finansów Piotr Patkowski. Seniorzy, którzy pobierają emerytury powyżej 5 tys. zł miesięcznie stracą rocznie 75 zł - dodał. Polski Ład dla emerytów - kto zyska, kto straci?

    Interpretacja podatkowa nie może pomijać przepisów

    Interpretacja podatkowa. Przedsiębiorca wdał się w spór z fiskusem o pieniądze należne z tytułu CIT. Oczywiście fiskus chciał ich więcej, w tym celu interpretował przepisy tak, a w zasadzie pomijał ich część, aby uzasadnić słuszność poboru wyższego podatku. Ale po stronie przedsiębiorcy stanął sąd, przypominając organom skarbowym, że: „Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne” (wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20).

    Rekordowy Twój e-PIT w 2021 roku

    Twój e-PIT w 2021 roku. Ministerstwo Finansów podsumowało tegoroczny sezon rozliczeń podatkowych PIT, a w szczególności najbardziej popularną e-usługę Krajowej Administracji Skarbowej - Twój e-PIT.

    Leasing finansowy przedsiębiorstwa – rozliczenia podatkowe (PIT, CIT, VAT, PCC)

    Leasing finansowy przedsiębiorstwa. Rozważając możliwość restrukturyzacji działalności, oprócz standardowych rozwiązań takich jak m.in aporty przedsiębiorstw, połączeń lub sprzedaży (niezależnie czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwem), należy wziąć pod uwagę możliwości oferowane przez leasing finansowy przedsiębiorstwa. W analizie opłacalności przedsięwzięcia musimy wziąć pod uwagę nie tylko aspekt biznesowy, ale również kwestie opodatkowania danej transakcji. Należy zwrócić uwagę, zarówno na podatki dochodowe (odpowiednio PIT oraz CIT), podatek od towarów i usług oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

    Jak wygląda cyberatak na firmową sieć?

    Cyberatak na firmową sieć. W trakcie pandemii ponad połowa polskich firm (54%) zauważyła wzrost liczby cyberataków. W opublikowanej w maju br. analizie Active Adversary Playbook 2021 analitycy ujawniają, że przestępcy zostają wykryci średnio dopiero po 11 dniach od przeniknięcia do firmowej sieci. W tym czasie mogą swobodnie poruszać się po zasobach i wykradać dane przedsiębiorstwa. Coraz trudniej namierzyć złośliwą działalność, jednak pomocna w tym zakresie może okazać się pandemia. W ubiegłym roku wzrosły bowiem umiejętności i szybkość reagowania zespołów IT.

    Kasa fiskalna online - serwis klimatyzacji w samochodach

    Kasa fiskalna online. Czy prowadząc działalność w ramach punktu serwisowego klimatyzacji w samochodach osobowych podatnik jest zobowiązany do posiadania kasy fiskalnej online?

    CIT-8 za 2020 r. - wersja elektroniczna opublikowana

    CIT-8 za 2020 r. Ministerstwo Finansów opublikowało cyfrową wersję (30) CIT-8. Zrobiło to po trzech miesiącach od zapowiedzi, za to na dwa tygodnie przed upływem terminu na złożenie tego zeznania.

    Firmy z branży beauty nie mają kas fiskalnych online

    Kasy fiskalnej online. Co trzecia firma z branży kosmetycznej nie ma kasy fiskalnej online, która od 1 lipca 2021 r. będzie obowiązkowa - wskazała inicjatywa Beauty Razem. Branża apeluje do Ministra Finansów o przesunięcie o pół roku terminu obowiązkowej instalacji urządzeń.