| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJA MOBILNA | PRACA W INFOR | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > PIT > PIT > Pracownik > Pakiety medyczne dla pracowników – uzasadnienie uchwały NSA i zdania odrębne

Pakiety medyczne dla pracowników – uzasadnienie uchwały NSA i zdania odrębne

Znane jest już pisemne uzasadnienie uchwały Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. (sygn. II FPS 7/10), w której stosunkiem głosów 22 do 8 wygrała teza, że pakiety medyczne fundowane pracownikom przez pracodawcę są dla pracowników nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Uzasadnienie jest bardzo ciekawe, m.in. dlatego, że NSA odniósł się również do kwestii obliczania wartości takiego świadczenia. Ponadto ważne dla podatników argumenty przeciw tezie uchwały znalazły się w zdaniach odrębnych tych sędziów, którzy głosowali przeciw uchwale.

Najważniejsze argumenty ze zdań odrębnych

Z uzasadnienia zdania odrębnego sędziów Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf-Kalamala, Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej i Jana Zająca :

Definicja nieodpłatnego świadczenia

Przyjęta w uchwale NSA z 16 października 2006 r. (sygn. II FPS 1/06) definicja nieodpłatnego świadczenia odnosiła się do świadczenia otrzymanego (przyjętego przez podatnika, a nawet będącego wynikiem jego działania), a nie tylko świadczenia, które może on uzyskać. W uzasadnieniu powołanej uchwały II FPS 1/06 stwierdzono bowiem: "odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku- majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym."

Dalej wskazano, że "w rozpoznawanej sprawie Zgromadzenie Wspólników wyraźnie wiązało z odroczeniem wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczną , podając w uzasadnieniu uchwały(...) plany inwestycyjne jako przyczynę jej podjęcia".

Zdaniem ww. sędziów wyrażających zdanie odrębne przyjęta definicja nieodpłatnego świadczenia zakładała zatem wprawdzie możliwość braku podmiotu świadczącego, ale uznawała, że istnieje podmiot przyjmujący to świadczenie (przysporzenie), otrzymujący je także w wyniku czynności jednostronnej , a nawet działania własnego. W uzasadnieniu uchwały odwołano się do potocznego znaczenia słowa otrzymać jako "wyprodukować, uzyskać coś, otrzymać skutek".

Nie można zapominać, że definiując przychód jako jeden z elementów podstawy opodatkowania ustawodawca odniósł to pojęcie wyłącznie do wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych, a nie postawionych do dyspozycji.

Pracownik musi przyjąć świadczenie

Zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz swoich pracowników pracodawca zawiera umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich, o której mowa w art. 393 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.). Konstrukcja tej umowy polega na tym, że dwie osoby (zastrzegający wierzyciel i przyrzekający dłużnik) zawierają umowę na korzyść osoby trzeciej i ta umowa, niewymagająca nawet akceptacji osoby trzeciej, jest źródłem zobowiązania wobec osoby trzeciej, która uzyskuje pozycję wierzyciela i może domagać się samodzielnie od dłużnika przyrzekającego spełnienia na jej rzecz zastrzeżonego świadczenia. Przyjęcie korzyści z takiej umowy nie może nastąpić wbrew woli korzystającego.

Skoro zatem nabycie uprawnienia staje się definitywne z chwilą oświadczenia osoby trzeciej (pracownika) wobec jednej lub obu stron umowy, że z zastrzeżenia świadczenia na jej rzecz chce skorzystać (art. 393 § 1 k.c.), to nie chcąc skorzystać ze świadczenia (w tym przypadku pakietu medycznego) pracownik nie musi składać żadnego oświadczenia woli, do czasu wyrażenia woli przyjęcia świadczenia to świadczenie jest więc tylko postawione do jego dyspozycji, a nie jest świadczeniem otrzymanym.

Zatem dopóki pracownik nie wyrazi woli skorzystania z pakietu i nie zażąda spełnienia na jego rzecz świadczenia medycznego, nie powstaje - zdaniem ww. sędziów wyrażających zdanie odrębne - po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Ustalanie wartości świadczenia - nie ma podstawy prawnej dla działań arytmetycznych

Zdaniem ww. sędziów wyrażających zdanie odrębne nie ma podstawy prawnej do określania sposobu ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń poprzez tworzenie przykładowo ilorazu z ceny pakietów i ilości pracowników. A wynikająca z art. 217 Konstytucji zasada określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie zakazuje wręcz takiego działania.

Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić, to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ustalonego według reguł ustalonych jedynie poprzez kierowanie się cenami zakupu.

Zauważyć należy, że ustalenie wartości świadczenia może napotykać trudności (prowadzące do dowolności i braku przewidywalności co do wysokości obciążenia podatkowego) nawet przy "kierowaniu się cenami zakupu" choćby w takim stanie faktycznym, który był przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, gdzie pakiety wykupione przez pracodawcę obejmowały także zakres świadczeń, z których przychód jest zwolniony od opodatkowania (dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy).

Sędziowie zauważyli też, że  skoro w art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o PIT ustawodawca nie definiuje pojęcia ceny, to powinno się to pojęcie interpretować poprzez odwołanie się do definicji ceny, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97,poz. 1050).

Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Cena jednostkowa ustalana jest za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar, w rozumieniu przepisów o miarach (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o cenach).

Skoro pracodawca płaci wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne w sposób ryczałtowy, łącznie, to ceny tej nie można wprost, bez dokonywania dodatkowych obliczeń, dla których brak podstaw w ustawie podatkowej, odnieść do konkretnego pracownika, a zatem ustalić ceny jednostkowej za pakiet wykupiony dla jednego pracownika zgodnie z zasadą określoną w ustawie podatkowej .

Z uzasadnienia zdania odrębnego sędziów Stefana Babiarza i Stanisława Boguckiego:

1. Uchwała z 24 października 2011 r. rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości rozumienie pojęcia "otrzymanie nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Obowiązek podatkowy i jego moment kształtowany powinien być przez ustawodawcę a nie organy podatkowe i sądy. „Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym (a także jego momentu – podkreślenie Autorów zdania odrębnego) danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania" (P. Kryczka, O. Łunarski, glosa do wyroku NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 210/94, POP 1996, nr 6, s. 573).

2. Pełny Skład Izby przyjął sprzecznie z konstrukcją art. 393 § 1 k.c., że przyjęcie korzyści z umowy o świadczenie na rzecz osób trzecich nie może wystąpić wbrew woli korzystającego. W uzasadnieniu uchwały Pełnego Składu Izby przyjęto, że to pracownik powinien odmówić przyjęcia świadczenia w postaci pakietu, choćby poprzez zakwestionowanie pobrania mu zaliczki na podatek dochodowy uwzględniającej przychód z pakietu medycznego. Jednakże Pełny Skład Izby nie podał podstawy prawnej do takich działań pracowników.

Nie sposób też przeciwstawić usług medycznych zwolnionych z opodatkowania pozostałym usługom, które przez to powinny być opodatkowane, gdyż nikt nie twierdził, że usługi medyczne nie mają wartości finansowej, ani że nie podlegają opodatkowaniu w ogóle.

3. Moment powstania przychodu - Pełny Skład Izby nie wyjaśnił dlaczego: postawienie usług medycznych do dyspozycji pracownika jest ich otrzymaniem. Niewłaściwe było nawiązanie w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. To w ustawie podatkowej trzeba szukać (i znaleźć) przepisów dot. zasad opodatkowania.

4. Pełny Skład Izby nie dokonał wykładni pojęcia "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Z art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika.

Skoro ustawodawca rozróżnia zwroty "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji", to także powinien je rozróżniać sąd. Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji", a nawet prowadzi do ich utożsamienia.

5. Ustawodawca konsekwentnie nie zaliczył świadczenia z tytułu nabycia przez pracodawcę pakietu usług medycznych, o których tu mowa, do przychodów i równocześnie konsekwentnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczenia jego wartości. W tym zakresie w pełni podzielamy argumenty zwarte w zdaniu odrębnym sędziów A. Bącala, A. Mudreckiego, K. Stanika, M. Wolf-Kalamali i A. Wrzesińskiej-Nowackiej.

W tym stanie sprawy uważamy, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.

Czy ryczałtowo opłacane pakiety medyczne powodują powstanie przychodu w PIT?

Poza tym sędziowie składający zdania odrębne zauważyli, że uzasadnienie uchwały nie jest wiążące dla innych składów orzekających sądów administracyjnych. Wiążąca jest tylko teza uchwały. Zatem zawarte w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2011 r. rozważania NSA dotyczące np. sposobu obliczania świadczenia z pakietów medycznych nie muszą być respektowane w innych tego typu sprawach przed WSA, czy NSA.

Co powinni zrobić podatnicy w zakresie rozliczania pakietów (abonamentów) medycznych

Oczywiście obecna sytuacja w zakresie podatkowej kwalifikacji pakietów medycznych jest dla podatników niełatwa. Oczywiście mogą postąpić bezpiecznie i pobierać zwykłe zaliczki i składki od arytmetycznie obliczonych przychodów pracowników z tytułu tych pakietów. Co więcej w takim przypadku podatnicy ci powinni skorygować wcześniejsze rozliczenia z tego tytułu.

Mogą jednak postąpić bardziej odważnie (by nie rzec) ryzykownie i uznać, że niemożliwe jest obliczenie przychodu z tego tytułu konkretnemu pracownikowi w przypadkach, gdy kupili większą liczbę pakietów za ryczałtową stawkę, zwłaszcza przy normalnej zmianie ilości pracowników w ciągu roku, a dodatkowo jeszcze (co jest częste) gdy pakiet medyczny uprawnia również do świadczeń medycznych z zakresu BHP (które to świadczenia są zwolnione z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 11) i szerzej: z zakresu medycyny pracy.

Ryzyko (można je arytmetycznie wyliczyć jako 22/30, czyli 11/15) polega jednak na tym, że gdy sprawa dojdzie do NSA podatnicy nie muszą spotkać się tam sędzią, który głosował przeciw uchwale z 24 października.

Treść uchwały (z pełnym uzasadnieniem i zdaniami odrębnymi) Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. - sygn. II FPS 7/10

reklama

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Jowita Mulawa-Krause

Radca prawny, ekspert w dziedzinie prawa podatkowego, cywilnego i handlowego.

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »