Na jakich zasadach podatnik może zapoznać się z dokumentami, które ma przeciwko niemu urząd skarbowy

Pierwszą czynnością, którą warto wykonać po otrzymaniu pisma z urzędu skarbowego z informacją o wszczęciu postępowania podatkowego, jest zapoznanie się z aktami sprawy.

Przejrzenie akt sprawy

(art. 178 Ordynacji podatkowej)

W każdym stadium postępowania organ podatkowy musi umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Jest to możliwe nawet zaraz po otrzymaniu pisma o wszczęciu postępowania. Nie jest jednak możliwe wypożyczenie akt sprawy i przekazanie ich do oceny, np. przez doradcę podatkowego. Udostępnianie akt odbywa się w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.

Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron (art. 129 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to, że tylko podatnik, przeciwko któremu organy podatkowe toczą postępowanie, może przeglądać akta sprawy. Prawo takie ma także pełnomocnik strony. Artykuł 178 Ordynacji podatkowej umożliwia stały monitoring toczącej się sprawy. Nie przewiduje np. żadnych ograniczeń co do liczby wizyt w urzędzie skarbowym w celu przejrzenia jej akt.

Prawo żądania odpisów i kopii

Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W przeszłości, aby uzyskać uwierzytelniony odpis lub kopię akt sprawy, należało wykazać ważny interes podatnika. Obecnie nie ma tego ograniczenia.

Uwierzytelnione odpisy lub kopie akt sprawy nie mają mocy zaświadczeń - nie można nimi dokumentować przed osobami trzecimi lub instytucjami swojej sytuacji, np. w zakresie bieżących zobowiązań podatkowych.

Przeglądając akta sprawy, strona nie zawsze może zapoznać się ze wszystkimi dokumentami. Dotyczy to dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także tych, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Odmowa dostępu do akt

Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z takimi dokumentami oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Zauważmy, że organ podatkowy nie ma prawa do samodzielnej oceny, które dokumenty są objęte tajemnicą państwową. Musi to wynikać z objęcia określonego dokumentu procedurą nadania klauzuli tajności, przechowywania i udostępniania. Określa ją ustawa o ochronie informacji niejawnych. Za to organy podatkowe decydują, który dokument z akt sprawy nie może zostać ujawniony stronie z uwagi na „interes publiczny”. Zdarza się, że organy podatkowe utajniają w ten sposób dokumenty zawierające informacje o innych podatnikach pochodzące z innych postępowań podatkowych. Utajnianie takich dokumentów należy uznać za nieprawidłowe, gdy brak możliwości zapoznania się z tymi dokumentami pozbawi podatnika możliwości obrony. W tego typu sprawach można się powoływać na orzeczenie NSA z 7 listopada 2001 r. (sygn. I SA/Gd 2143/00). Czytamy w nim:

Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności gospodarczej skarżącego. Mogą i winny być wyżej wymienione informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym deklaracji celnych dotyczących skarżącego.

PRZYKŁAD

Z ksiąg rachunkowych spółki z o.o. X wynikało, że marża netto wynosi 3%. Organ podatkowy zarzucił spółce, że przez politykę cen transferowych obniżyła rzeczywistą marżę, i naliczył jej zaległy podatek dochodowy od zaniżonych dochodów za 2005 r. i 2006 r. Organ podatkowy oszacował marżę stosowaną przez spółkę z o.o. X na 6%. Oparł się na średniej marży rynkowej podmiotów będących konkurencją dla spółki z o.o. X. Informacje te pochodziły od jej konkurentów, a organ podatkowy pozyskał je z akt spraw innych postępowań podatkowych. Dokumenty potrzebne do obliczeń utajniono jednak z uwagi na interes publiczny. Polegać on miał na ochronie poufnych danych konkurentów spółki z o.o. X. Odebrało to spółce z o.o. X oskarżonej o zawyżanie kosztów możliwość pełnej obrony. WSA uznał to za uzasadnioną przyczynę do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.

Tajemnica skarbowa

Osoby, które zapoznają się z aktami swojej sprawy, czasem mają wątpliwości, czy nie wiąże je tajemnica skarbowa. Przecież są nią objęte dokumenty umieszczone w aktach sprawy. Ujawnienie informacji objętych tajemnicą skarbową podlega karze pozbawienia wolności do lat 5 (art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej). Osoby zobowiązane do zachowania tajemnicy skarbowej wymienia art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to m.in.: pracownicy urzędów skarbowych oraz izb skarbowych, funkcjonariusze celni i pracownicy urzędów celnych oraz izb celnych. Osoby te są zobowiązane do złożenia na piśmie przyrzeczenia o przestrzeganiu tajemnicy skarbowej. Wymogi te nie dotyczą podatników.

Wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów

(art. 200 Ordynacji podatkowej)

Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Dlatego przed wydaniem decyzji organ podatkowy musi wyznaczyć stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego i jednocześnie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Jeżeli po tym zostałyby zgromadzone jeszcze nowe dowody, powinno nastąpić ponowne wyznaczenie terminu stronie do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego (tak orzekł 8 czerwca 2005 r. WSA, sygn. akt III SA/Wa 587/050).

Kiedy organ nie wzywa do zapoznania się z materiałem dowodowym

Nie zawsze organ podatkowy wyznacza termin na zapoznanie się przez stronę z materiałem dowodowym. Ma to bowiem sens w sprawach o większej wartości. Niepotrzebne jest, gdy wydanie decyzji odbywa się na podstawie zeznania oraz gdy decyzja będzie korzystna dla podatnika. Dlatego organy podatkowe nie muszą wzywać strony do zapoznania się z materiałem dowodowym:

- gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony,

- w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego,

- w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu,

- co do ustalenia zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie,

- w sprawach umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej (np. gdy kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym).

Od obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu nie zwalnia organu II instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika. Tak orzekł 23 czerwca 2005 r. NSA (sygn. FSK 2403/04). Wydawałoby się, że jest to rozwiązanie niepotrzebnie wydłużające czas postępowania - podatnik powinien przecież znać dokumenty, które przedstawił organom podatkowym. Dzięki temu podatnik może jednak skontrolować tuż przed wydaniem decyzji, czy nie nastąpiło zaginięcie lub zniekształcenie dokumentów przekazanych organom podatkowym jako dowód.

Przejrzenie akt sprawy a wypowiedzenie się co do dowodów - porównanie

Należy odróżnić prawo do przejrzenia akt sprawy (art. 178 Ordynacji podatkowej) od prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Zwrot „akta sprawy” znaczy więcej niż „materiał dowodowy”. Za „akta sprawy” uznaje się wszystkie dokumenty, jakie w związku z postępowaniem zgromadził organ podatkowy, w tym np. anonim, na podstawie którego organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne przeciw podatnikowi. Organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika w celu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Nie ma natomiast obowiązku zawiadamiać podatnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi aktami sprawy.

- art. 129, 178, 192, 200, 294 i 306 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 195, poz. 1414

Małgorzata Korycka

konsultant biura rachunkowego