Czy pożyczki udzielone przez spółkę przed jej przejściem na estoński CIT są ukrytym zyskiem?

Pożyczki udzielone przed przejściem na estoński CIT

Spółka (Wnioskodawca) udzieliła podmiotowi powiązanemu pożyczki, której oprocentowanie i inne warunki zostały określone zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W związku z planowanym przez Wnioskodawcę wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), spółka wniosła o potwierdzenie, że pożyczki udzielone przed zmianą formy opodatkowania nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (Organ) w interpretacji indywidualnej z 8 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.312.2023.2.MC) przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy.

Argumentacja Dyrektora KIS

Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, powołując się na określony ustawowo moment zapłaty ryczałtu od dochodów spółek. Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, obowiązek zapłaty estońskiego CIT z tytułu ukrytych zysków należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia - w analizowanym przypadku wypłaty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego. Ze względu na fakt, że zarówno zawarcie umowy pożyczki, jak i wypłata środków z tego tytułu nastąpiła przed planowanym przejściem na opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, rozpatrywana pożyczka nie stanowi dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Komentarz PwC

Naszym zdaniem analizowana interpretacja jest korzystna dla podatników oraz zgodna z koncepcją ryczałtu od dochodów spółek i treścią Ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do podmiotu z nią powiązanego. Istotą przyjętego w oparciu o ryczałt od dochodów spółek modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Zgodnie z przepisami opodatkowaniem objęte są zarówno dywidendy, jak również inne świadczenia dokonane na rzecz podmiotów powiązanych, określane jako tzw. ukryte zyski. Tym samym, wypłata ukrytych zysków wiąże się z powstaniem dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. W związku z powyższym, należy uznać, że wypłata określonego świadczenia, która następuje przed przejściem na estoński CIT, nie stanowi ukrytego zysku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w spójnej linii interpretacyjnej Organu, jeżeli chodzi o analizowane zagadnienie. Interpretacje wydane od wejścia w życie estońskiego CIT (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK, 0111-KDIB1-1.4010.299.2022.4.MF, 0111-KDIB1-2.4010.594.2022.1.MS, 0111-KDIB1-1.4010.715.2022.3.SG, 0111-KDIB1-2.4010.65.2023.2.AW, 0111-KDIB1-2.4010.92.2023.1.DP), zgodnie podkreślają, że pożyczki udzielone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego przed przejściem tej spółki na estoński CIT nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, ze względu na moment udzielenia pożyczki.

Warto wspomnieć, że moment wypłaty świadczenia w postaci udzielenia pożyczki (w przypadku, gdy podatnik jest pożyczkodawcą) / zapłaty odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek (w sytuacji, gdy podatnik występuje jako pożyczkobiorca) jest również kluczowy dla organów przy określeniu, czy pożyczki udzielone / odsetki zapłacone na rzecz podmiotów powiązanych po dniu zmiany formy opodatkowania (tj. po przejściu na estoński CIT) stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków. W takich przypadkach organy konsekwentnie wydają decyzje niekorzystne dla podatników, uznając świadczenia (wypłacone pożyczki bądź zapłacone odsetki) za ukryty zysk. Bez znaczenia przy tym pozostają inne okoliczności, na które zwracają uwagę wnioskodawcy – np. brak związku pożyczki z prawem do udziału w zysku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.346.2023.1.IN), niekonsumpcyjny charakter danej pożyczki (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.367.2023.1.MC) czy też fakt, że dana pożyczka finansowana jest z zysków wypracowanych przed przejściem na estoński CIT (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.284.2023.1.AS). Organy w tych przypadkach powołują się na zamieszczony w Ustawie o CIT przepis dotyczący zakwalifikowania pożyczki (udzielonej pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego oraz zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego odsetek z tytułu pożyczki otrzymanej) jako świadczenia stanowiącego ukryty zysk. Szczególnie kwalifikacja pożyczek niezwiązanych z prawem do udziału w zysku jako ukryty zysk może budzić wątpliwości - przepisy Ustawy o CIT wskazują bowiem, że przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia wykonane właśnie w związku z prawem do udziału w zysku.

Marcin Orzechowski, Senior Associate - PwC Polska