Koszty pośrednie rozliczane w czasie dla celów bilansowych

Przepisami regulującymi zasady potrącalności kosztów pośrednich są art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ustawą o PDOP). Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. I w tym miejscu należy wskazać na istniejące rozbieżności w wykładni powyższych przepisów.

Organy podatkowe prezentują pogląd, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2011 r., znak ITPB3/423-241/11/AW, stwierdził: „Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
Autorzy: prof. dr hab. Irena Olchowicz, dr Agnieszka Tłaczała, dr Wanda Wojas, Ewa Sobińska, Katarzyna Kędziora, Justyna Beata Zakrzewska, dr Gyöngyvér Takáts

Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem «dzień poniesienia kosztu» rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym". Podobnie wypowiedział się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25.07.2012 r.,znak IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF.

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest natomiast w przedmiotowej sprawie jednolite. Można bowiem spotkać poglądy wskazujące, że dniem poniesienia jest dzień ujęcia kosztu na jakimkolwiek koncie w księgach podatnika (tak np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z14.12.2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 lub w wyroku z 21.04.2015 r., sygn. akt II FSK 427/13 – orzeczenia prawomocne). Warto przytoczyć w jakim tonie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.07.2011 r., sygn. akt. II FSK 414/10 (orzeczenie prawomocne), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w orzeczeniu z 18.09.2015 r., sygn. akt. I SA/Ke 450/15 (orzeczenie nieprawomocne).

W uzasadnieniu podnoszono, że wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych(zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje jednak również pogląd przeciwny, zbieżny z podejściem organów podatkowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.09.2012 r., sygn. akt. II FSK 253/11).

Monitor Księgowego

W ocenie autorów za prawidłowe uznać należy podejście definiujące datę poniesienia jako dzień, na który ujęto koszt na jakimkolwiek koncie – za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rachunkowe rozliczenie w czasie wydatków nie powinno bowiem skutkować koniecznością takiego samego rozliczenia wydatku dla celów podatkowych. Kwalifikacja wydatków dokonywana na gruncie prawa bilansowego nie może mieć wpływu na ich kwalifikację podatkową.

Z uwagi jednak na przywołane wcześniej, odmienne stanowisko zajmowane obecnie przez organy podatkowe, powyższe postępowanie może spotkać się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy. Może on bowiem stwierdzić, że rozliczenie omawianego wydatku w czasie dla celów rachunkowych oznacza konieczność jednakowego rozliczenia dla celów podatkowych. Zastosowanie się przez podatnika do stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe nie jest także w pełni wolne od ryzyka podatkowego.

W przypadku bowiem zmiany stanowiska organów podatkowych w przyszłości (np. na skutek orzecznictwa sądów administracyjnych), organy podatkowe badając w przyszłości okresy, w których dochodziło do rozliczania wydatków w czasie mogą stwierdzić, iż podatnik powinien faktycznie zaliczyć poniesione wydatki jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. W skrajnym przypadku oznaczać to może:
- konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których wydatki rozliczane były w czasie dla celów rachunkowych;
- brak możliwości dokonania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia wydatków – jeśli dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Istnieje szereg argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska sadów administracyjnych, że powinno się ujmować koszty pośrednie działalności podatnika w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia – niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia dla celów rachunkowych. Z uwagi jednak na stanowisko organów podatkowych podatnik musi liczyć się z ryzykiem przyjęcia takiego rozwiązania.

Podatnik powinien więc (jeśli to możliwe) rozważyć ujęcie omawianych wydatków w kosztach dla celów rachunkowych jednorazowo w dacie poniesienia. Takie postępowanie sprawi, że omawiany wydatek będzie stanowił podatkowo koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia – będąc jednocześnie w tej samej dacie ujętym w księgach rachunkowych jako koszt. Wyeliminuje to ryzyko podatkowe związane z niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Grzegorz Wachołek
Marta Olewińska
ECDDP Sp. z o.o.