Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu - skutki w CIT

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21, poz. 86 ze zm.) stanowi, że przychodem są również wartości rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Jednak według najnowszej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana regulacja nie ma zastosowania do nieodpłatnej służebności przesyłu. Nie jest więc źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu CIT. Potwierdza to wyrok WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r. (I SA/Gl 596/18).

Zgodnie z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego: „Urządzenia służące do doprowadzania (…) energii elektrycznej (…) nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa” (Dz.U. 1964 nr 16, poz. 93 ze zm.). „Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu)” (Art. 305¹. kodeksu cywilnego).

Brak definicji nieodpłatnego świadczenia

Zajmująca się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem energią elektryczną podatkowa grupa kapitałowa wystąpiła do fiskusa z zapytaniem, czy korzystanie przez nią z nieodpłatnej służebności przesyłu na cudzym gruncie w celu budowy nowych, jak i eksploatacji już istniejących urządzeń elektroenergetycznych stanowić będzie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem przedsiębiorcy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Przemawia za tym fakt, iż zarówno w samej ustawie, jak i innych aktach prawnych brak jest definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Przedsiębiorca przywołał zatem głos orzecznictwa (uchwała 7 sędziów NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02; uchwała 7 sędziów NSA z 24.05.2010 r., II FPS 1/10; uchwała 7 sędziów NSA z 16.10.2006 r., II FPS 1/06; wyrok Sądu Najwyższego z 06.08.1999 r., III RN 31/99; wyrok SN 13.06.2002 r., III RN 106/01), zgodnie z którym: „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (I SA/Gl 596/18).

Świadczenie powodujące przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym

Przedsiębiorca wyprowadził z powyższej definicji trzy przesłanki łączne, warunkujące powstanie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przede wszystkim musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz przedsiębiorcy. Po drugie konieczne jest, aby spowodowało ono powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy świadczenia kosztem innego podmiotu. Wreszcie po trzecie przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem przedsiębiorcy żadna z tych przesłanek nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu, chociażby dlatego, że jej essentialia negoti nie stanowi odpłatność. Zawierając umowę o nieodpłatną służebność przesyłu, strony dokonują więc wyboru między stosunkiem odpłatnym a nieodpłatnym. Nie modyfikują zatem – jak dowodził tego organ – czynności obligatoryjnie odpłatnej.

Polecamy: Komplet podatki 2019

Spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, korzystając w ramach służebności z cudzej nieruchomości, nie uzyskują również przysporzenia o wymiarze majątkowym kosztem innego podmiotu. Przysporzenie, jakie otrzymują, zabezpiecza tylko prawidłowe wykonywanie przez nie działalności gospodarczej w zgodzie z wymogami przepisów prawa energetycznego (Dz.U. 2012 r., poz.1059, ze zm.). Stanowisko to potwierdzały wyroki NSA z 23.04.2013 r., II FSK 171/11; z 25.09.2013 r., II FSK 2642/11; i z 20.04.2017 r., II FSK 602/15).

Organ podatkowy zajął odmienne stanowisko. Stwierdził, że przedsiębiorca, zawierając umowę nieodpłatnej służebności przesyłu, uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe o wymiarze finansowym. Jest nim kwota, jaką musiałby zapłacić właścicielowi nieruchomości, gdyby umowy o takim nieodpłatnym charakterze nie zawarł. W kontrze do przywołanego przez przedsiębiorcę orzecznictwa organ wskazał na głos przeciwny wyrażony m.in. w wyrokach: NSA z 12.02.2013 r., II FSK 1246/11; z 16.06.2011 r., II FSK 788/10; WSA w Warszawie z 11.01.2011 r., III SA/Wa 993/10; czy WSA w Łodzi z 12.05.2015 r., I SA/Łd 292/15).

Brak obligatoryjnej odpłatności umowy służebności

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zgodził się z przedsiębiorcą, że obowiązkowi podatkowemu podlegałaby służebność generująca po jego stronie przychód. Miałoby to miejsce, gdyby strony umowy zmieniły tylko czynność o charakterze odpłatnym w nieodpłatną. Skoro służebność przesyłu można ustanowić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie oznacza to, że strony mają swobodę w ukształtowaniu tej umowy. Nie można zatem stwierdzać, że właściciel nieruchomości zrzeka się korzyści majątkowej, dokonując jednocześnie jej przysporzenia na rzecz przedsiębiorcy.

„(…) w stanie faktycznym (…) z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.” (I SA/Gl 596/18).

Korzystna dla przedsiębiorców linia orzecznicza

Sprawa pokazuje, jak trudną dziedziną prawa jest prawo podatkowe i dlaczego na jego gruncie powstaje tak ogromna ilość sporów z fiskusem. „Odpłatna” w sferze podatkowej, bo rodząca obowiązek fiskalny, nieodpłatna służebność przesyłu nastręcza wątpliwości interpretacyjnych nie tylko przedsiębiorcom i urzędnikom, ale i samym sądom. Najnowsza sądowoadministracyjna linia orzecznicza wydaje się zgodna z duchem obrotu gospodarczego. Jest to korzystna wiadomość dla przedsiębiorców, którzy zyskali silnego sojusznika w walce z fiskusem, w sporach w przedmiocie służebności przesyłu. To ukłon w ich stronę pozwalający uniknąć nadmiernych kosztów obciążających prowadzenie działalności gospodarczej, przynajmniej w tym jednym zakresie. Przynajmniej do czasu zmiany przepisów. „Wprawdzie organ interpretacyjny w końcowej części udzielonej interpretacji wskazał, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i powołał się na orzeczenia potwierdzające jego stanowisko, ale są to orzeczenia sprzed kilku lat. Natomiast analizując najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że ukształtowała się już nowa linia orzecznicza, potwierdzająca stanowisko strony skarżącej” (I SA/Gl 596/18).

Autor: radca prawny Robert Nogacki

Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi