Ustalanie dochodu zwolnionego z tytułu wsparcia nowej inwestycji - objaśnienia MF

Chodzi o objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Poniżej prezentujemy fragment objaśnień.

Zakres objaśnień

1. Niniejsze objaśnienia podatkowe (dalej: „Objaśnienia do WNI” lub „Objaśnienia”) dotyczą sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji¹ (dalej: ustawa o WNI), tj. zakresu i sposobu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych² (dalej: ustawa o CIT) oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3 (dalej: ustawa o PIT). Przepisy te weszły w życie z dniem 30 czerwca 2018 r., kiedy to weszła w życie ustawa o WNI.

2. Ustalenie zakresu i sposobu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT wymaga interpretacji nie tylko tych przepisów, ale i przepisów ustawy o WNI, do których przepis ustawy podatkowej odwołuje się w zakresie związanym z decyzją o wsparciu oraz w zakresie związanym z wielkością pomocy publicznej, która udzielana jest w formie zwolnienia podatkowego. Objaśnienia do WNI dotyczą zarówno ww. przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT, a także przepisów ustawy o WNI.

3. Objaśnienia w istotnym zakresie koncentrują się na:

• odesłaniach przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT do przepisów ustawy o WNI, mających znaczenie dla prawidłowego określenia dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym w zakresie rozumienia pojęcia „nowa inwestycja”;

• interakcjach przepisów podatkowych uprawniających do zwolnienia z opodatkowania dochodu z innymi przepisami;

• wyjaśnieniu „ścisłych powiazań”, w przypadku gdy nowa inwestycja realizowana jest wspólnie z inwestycją istniejącą.

4. Objaśnienia obejmują zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT oraz ustawy o WNI z uwzględnieniem aspektów praktycznych, które zostały zgłoszone przez zainteresowane podmioty w ramach konsultacji podatkowych dotyczących interpretacji ogólnej z dnia 25.10.2019 r., nr DD5.8201.10.2019⁴.

1.2 Cel Objaśnień

5. Celem Objaśnień jest przedstawienie prawidłowego rozumienia przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT w zakresie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w przypadku realizowania przez przedsiębiorcę nowej inwestycji. Objaśnienia obejmują również sytuacje, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji (ścisłe powiązania). W tym kontekście, Objaśnienia mają potencjał do wpływu na ukształtowanie się jak najlepszej praktyki stosowania ww. przepisów, tj. jak najbardziej przewidywalnej, jednolitej oraz opartej na odpowiednich metodach wykładni prawa podatkowego.

Polecamy: CIT 2020. Komentarz

Polecamy: PIT 2020. Komentarz

1.3 Podstawa prawna i ochrona prawno-podatkowa Objaśnień

6. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁵ (dalej: „Ordynacja podatkowa”), niniejsze opracowanie stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe). Stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Zatem, zastosowanie się do Objaśnień do WNI powodować będzie objęcie podatnika ww. ochroną prawno-podatkową.

1.4 Dyrektywa interpretacyjna

7. Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Z poglądów doktryny i większości orzecznictwa wynika, że dyrektywa wykładni językowej odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego przede wszystkim dlatego, że prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Wykładnia ta stanowi jednak początek procesu wykładni, a nie jego koniec. Dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej⁶. Zastosowanie zintegrowanej wykładni prawa poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni językowej, systemowej i celowościowej jest niezwykle istotne dla prawidłowego zrozumienia i zastosowania norm prawnych o rozbudowanej strukturze. Dotyczy to między innymi normy prawnej będącej przedmiotem niniejszych Objaśnień, której odtworzenie i zastosowanie jest niezbędne do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI. Przepisy ustawy o WNI stanowią integralną część normy prawnej konstytuującej zwolnienie z opodatkowania dochodu i odpowiednia wykładnia tych przepisów, wliczając w to nie tylko treść i strukturę przepisów ustawy o WNI, ale i cel tej ustawy, stanowi wyraz zastosowania dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej oraz celowościowej.

8. Ustalanie zakresu oraz sposobu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, z pominięciem przepisów ustawy o WNI, prowadziłoby zatem do odtwarzania normy prawnej z pominięciem zastosowania dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Co więcej, taka wykładnia pociągałaby za sobą ryzyko arbitralnie wybiórczego interpretowania wybranych części składowych tej normy prawnej (poszczególnych, ale nie wszystkich przepisów), co skutkowałoby naruszeniem dyrektywy wykładni prawa per non est, zgodnie z którą nie wolno jest interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne⁷. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny, niezgodna z założeniem racjonalności prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny⁸.

2 Podmioty objęte zwolnieniem podatkowym

9. Omawiane zwolnienie z opodatkowania dochodu skierowane jest do będących przedsiębiorcami podatników CIT oraz PIT realizujących nowe inwestycje, w oparciu o decyzje o wsparciu, wydawane na podstawie ustawy o WNI.

Zgodnie z ustawą o WNI, odnoszącą się do ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców⁹, przedsiębiorcą który może korzystać ze wsparcia jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

10. Podmiotami uprawnionymi do zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z ustawą o CIT, są:

• osoby prawne,

• spółki kapitałowe w organizacji,

• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej (z pewnymi zastrzeżeniami),

• spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

• spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli prawo tego państwa traktuje je jako osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

• podatnicy CIT, będący wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Ze zwolnienia nie mogą korzystać spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, utworzoną od dnia wejścia w życie ustawy o WNI, czyli od 30 czerwca 2018 r. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przed dniem wejścia w życie ustawy o WNI, czyli przed dniem 30 czerwca 2018 r., dla której okres funkcjonowania został przedłużony w okresie od dnia 30 czerwca 2018 r., prawo do zwolnienia jest wyłączone począwszy od dnia przedłużenia funkcjonowania tej podatkowej grupy kapitałowej (art. 41 ust. 2 i 3 ustawy o WNI).

11. Zgodnie z ustawą o PIT uprawnionymi do zwolnienia z opodatkowania są osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą a także, jako:

• przedsiębiorstwa w spadku,

• wspólnicy spółki cywilnej,

• wspólnicy spółki jawnej,

• wspólnicy spółki partnerskiej,

• wspólnicy spółki komandytowej - którzy opodatkowują dochody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, albo jednolitym 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy).

12. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia w postaci zwolnienia podatkowego mogą być podatnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi. Zwolnienie może mieć również zastosowanie do podatników posiadających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd za granicą (nierezydentów), osiągających dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, o ile ten zagraniczny przedsiębiorca realizuje nową inwestycję, na którą uzyska decyzję o wsparciu.

13. Podatnik może zatem skorzystać ze zwolnienia, jeśli osiągany przez niego dochód z działalności gospodarczej, określonej w decyzji o wsparciu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

14. Zwolnienie z opodatkowania dochodu, w związku z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, ma zastosowanie również do podatników będących wspólnikami spółek osobowych (spółek niebędących osobami prawnymi). W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą prawną (podatnikiem CIT) czy osobą fizyczną (podatnikiem PIT) podlega on pod odpowiednie przepisy ustawy o CIT albo ustawy o PIT, w tym w zakresie w jakim te ustawy podatkowe określają warunki zwolnienia z opodatkowania dochodu. Każdy ze wspólników spółki osobowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w proporcjach równych udziałowi w zysku w danej spółce (odpowiednio art. 5 ustawy o CIT oraz art. 8 ustawy o PIT).

Przykład 1: Spółka z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym uzyskała w dniu 15 grudnia 2018 r. decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji związanej z założeniem nowego przedsiębiorstwa. Spółka poniosła kwalifikowane koszty inwestycyjne na zakup rzeczowych aktywów trwałych związanych z założeniem nowego przedsiębiorstwa. Czy Spółka może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zwolnieniu z opodatkowania dochodu uzyskanego z realizacji nowej inwestycji, wymienionej w decyzji o wsparciu? Odpowiedź: Tak, Spółka z o.o. uprawniona jest do zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT dochodów uzyskanych z nowej inwestycji, przy czym zwolnienie przysługuje po dniu wydania decyzji o wsparciu i z tytułu poniesionych po tym dniu kosztów kwalifikowanych, aż do dnia wygaśnięcia tej decyzji lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

[...]

Zobacz całość: Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. w sprawie ustalania dochodu zwolnionego z tytułu wsparcia nowej inwestycji

_______________________________

¹ Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm.

² Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.

³ Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.

⁴ Dziennik Urzędowy Ministra Finansów, Rozwoju i Inwestycji z 25.10.2019 r. poz. 18

⁵ Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.

⁶ Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich orzeczeń (wyrok NSA w Warszawie z 23.02.1999 r. sygn. Akt III SA 7634/98) stwierdził, że jedynym kryterium stosowania danego kanonu wykładni jest trafność jego skutków, a nie sztywne założenie prymatu dyrektywy jednej interpretacji nad inną: „Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innym”

⁷ Zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 106; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów Komentarz, Toruń 2002, s. 150.

⁸ Zob. uchwała z 14.06.1995 r. W 19/94, OTK 1995/1/23. Zob. także  wyrok NSA z 05.06.2002 sygn. akt. III SA 3241/00).

⁹ Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.