CIT od aportów do spółek kapitałowych - jak obliczyć przychód

Problem polega na tym, że omawiany wyrok (sygn. akt II FSK 1772/13) dotyczy stanu prawnego z 2012 r. Jakie będzie orzecznictwo sądów w świetle obowiązujących przepisów, tego na razie nie wiadomo.

Sędziowie orzekli, że organy podatkowe nie mogły szacować przychodu podatnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej, gdy nadwyżka emisyjna (zwana agio) trafiała na kapitał zapasowy. Dlaczego? Bo kosztem spółki, do której był wnoszony aport, była też wartość nominalna akcji.

Tak było do 2014 r. Dziś art. 15 ust. 1k ustawy o CIT mówi, że koszty podatkowe spółki ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie wiadomo jeszcze, co ta zmiana oznacza dla podatników, bo sprawy dotyczące aktualnego stanu prawnego nie trafiły jeszcze na wokandę sądu kasacyjnego.

50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online

Czy szacować

Wczoraj jednak podatnicy wygrali. Dzięki temu nie muszą przynajmniej obawiać się o ewentualne zaległości podatkowe.

Spór dotyczył wykładni art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, jak ustalać przychód podatnika wnoszącego do spółki aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy w zamian otrzymuje on akcje (lub udziały) o wartości niższej niż rynkowa wartość wkładu. Stwierdza on, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za wkład. Problem polega na tym, że w dalszej części odsyła do art. 14, który dopuszcza szacowanie przychodu, gdy cena ustalona w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej.

Podatnicy nie zgadzają się na szacowanie, bo ich zdaniem samo odesłanie do art. 14 nie upoważnia jeszcze organów do jego stosowania. Jest ono bowiem możliwe tylko wówczas, gdy różnica w cenie nie ma uzasadnionej przyczyny. Tymczasem przy aporcie różnica w cenie ma swoje uzasadnienie w kodeksie spółek handlowych. Wynika z niego jedynie, że akcje nie mogą być obejmowane poniżej ceny nominalnej. Nie musi być ona jednak równa cenie rynkowej. Do 2014 r. argumentem na korzyść podatników był także art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, który mówił, że kosztem podatkowym spółki, do której wniesiono aport, jest cena udziałów lub akcji. W ten sposób zapewniał współmierność przychodów i kosztów.

Organy podatkowe uważają jednak, że podatnik wnoszący aport powinien umieć uzasadnić różnicę w cenie i czekać na decyzję organów podatkowych w tej sprawie. Ta jednak może zostać wydana dopiero po latach, w postępowaniu podatkowym, co naraża wnoszącego aport na ewentualną zaległość podatkową.

Jest się o co bić

Praktyka pokazuje, że wkłady niepieniężne to dobry sposób na dofinansowanie spółek, przy jednoczesnej optymalizacji podatkowej (na dzień wniesienia wkładu). Jeśli bowiem spółka A wnosi do spółki B jako wkład nieruchomość o wartości 1 mln zł, a w zamian spółka B przekazuje jej akcje o wartości nominalnej 200 tys. zł, to bój toczy się o 152 tys. zł podatku (plus ewentualne odsetki). Zgodnie z wolą spółek byłby on bowiem należny jedynie od ceny ustalonej w umowie (200 tys. zł), podczas gdy agio na kapitale zapasowym (800 tys. zł) byłoby neutralne podatkowo. Spółka musiałaby wówczas zapłacić jedynie 38 tys. zł daniny. Fiskus liczy na znacznie więcej, bo aż 190 tys. zł, obliczając podatek od całej wartości wkładu (1 mln zł). Do tego dochodzą jeszcze odsetki od zaległości podatkowej.

Jajko czy kura

Dotychczas w orzecznictwie ukształtowały się trzy podejścia. Pierwsze, zgodne ze stanowiskiem podatników, nie pozwalało fiskusowi na szacowanie przychodu, przyjmując, że jest nim wartość nominalna obejmowanych akcji (wyroki NSA sygn. akt II FSK 1442/12, II FS 1678/11, II FSK 1213/11, II FSK 480/12, II FSK 1438/13).

Drugie, zgodne z wolą organów podatkowych, dopuszczało możliwość szacowania przy każdej różnicy w cenie. Sądy, które się za nim opowiedziały, uważały, że cena może odbiegać od wartości rynkowej wyłącznie dla celów korporacyjnych, a nie podatkowych. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie odsyłałby w art. 12 ust. 1 pkt 7 do przepisów o szacowaniu (wyroki NSA sygn. akt II FSK 1223/11, II FSK 2433/11, II FSK 3032/11, II FSK 883/11, II FSK 481/12, II FSK 2591/12).

Trzecie pozwalało na szacowanie tylko, gdy różnica w cenie była znacząca, a podatnik nie był w stanie jej uzasadnić (wyroki NSA sygn. akt II FSK 1445/12, II FSK 1478/12, II FSK 1678/11, II FSK 3032/11).

Wczorajszy wyrok

Zapadł on na tle sprawy spółki, która w 2012 r. wniosła aportem grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi. W zamian objęła udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość aportu. Nadwyżka trafiła na kapitał zapasowy. Dzięki temu suma przeniesiona na kapitały zakładowy i zapasowy odpowiadała rynkowej wartości aportu. Spółka wnosząca aport chciała zapłacić CIT wyłącznie od wartości nominalnej udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odpowiedział, że owszem, dopuszcza taką możliwość, ale nie wykluczył ingerencji organów, jeśli ustalona cena nie będzie uzasadniona ekonomicznie.

WSA w Krakowie stanął po stronie podatnika. Stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów przychodem może być wyłącznie wartość nominalna.

Tak samo orzekł NSA. Uzasadniając wyrok, sędzia Bogusław Dauter stwierdził, że ustawodawca świadomie określił przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (lub akcji). Tym bardziej że w ten sam sposób nakazuje ustalać koszty spółki, do której aport został wniesiony.

Sędzia podkreślił jednak, że orzeczenie 7 sędziów nie przesądza podejścia sądów do możliwości szacowania przychodu po zmianie przepisów.

Koszty pracy po zmianach - multipakiet: książka, program, CD, teleporadnia

VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.

Okiem eksperta

Według Moniki Lewandowskiej z Crido Taxand wyrok jest dobrym sygnałem dla działań restrukturyzacyjnych, ale pozostawia pewien niedosyt. Po pierwsze, NSA zastrzegł, że ocena dotyczy tylko stanu prawnego istniejącego na dzień wydania interpretacji będącej przedmiotem sporu, i zaznaczył, że nad bieżącym stanem prawnym należałoby się pochylić odrębnie. Po drugie, z ustnego uzasadnienia nie wynika, czemu w zasadzie ma służyć zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 odesłanie do art. 14 ustawy o CIT. NSA uznał jedynie, że nie ma ono zastosowania do wartości nominalnej udziałów, nie wskazał jednak, czy ma np. zastosowanie do wartości rynkowej aportu. Mimo to, trzeba patrzeć na rozstrzygnięcie NSA pozytywnie – sąd wyraźnie odciął się od restrykcyjnej interpretacji przepisów lansowanej przez organy podatkowe i – w pewnym zakresie – zakończył długotrwały spór.

---

Przepisy trzeba rozumieć, a nie tylko czytać

Anna Turska doradca podatkowy, Kancelaria Ożóg Tomczykowski

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „wartość nominalna”, zatem brak jest przesłanek, aby twierdzić, że wartość nominalna udziałów czy akcji musi być równa wartości rynkowej. Co więcej, sam ustawodawca dostrzega różnice między obydwoma pojęciami, w niektórych przepisach ustaw podatkowych odnosząc się do wartości nominalnej, w innych znów do wartości rynkowej. Jak mówi stara paremia rzymska: „Znać prawa to nie znaczy trzymać się słów ustawy, ale jej treści i mocy działania”, dopiero wykładnia systemowa i funkcjonalna, w połączeniu z wykładnią literalną prowadzą do pełnego zrozumienia norm prawnych.

Patrycja Dudek

 patrycja.dudek@infor.pl