Moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych

Natomiast w przypadku, gdy w umowie lub regulaminie zostanie określone, że usługa szkoleniowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód należny powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Nie ma tu znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, której fragment przedstawiamy.

"Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń, na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, a także na podstawie jednorazowej zapłaty całości kwoty z góry, przed rozpoczęciem kursu a po zawarciu umowy, lub z dołu - po zakończeniu kursu. Wobec tego Wnioskodawca ma zamiar tak skonstruować sposób rozliczeń, że wprowadzi dwie odrębne możliwości zapłaty (w zależności od rodzaju umowy) do wyboru przez drugą stronę umowy. Pierwszy sposób przewidywałby płatność z góry lub z dołu całości wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spółkę umowy kursu, drugi sposób przewidywałby płatności w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych - kwartałów. Okres rozliczeniowy miałby zaczynać się pierwszego dnia miesiąca i trwać trzy miesiące kalendarzowe, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy miałby rozpoczynać się w dniu rozpoczęcia szkolenia i kończyć z upływem kwartału, wliczając w to miesiąc, w którym to szkolenie się rozpoczęło. Przykładowo, kursy trwające do 3 miesięcy byłyby rozliczane z końcem kwartału odpowiadającemu czasowi trwania kursu (jedna płatność), natomiast kursy trwające do 6 miesięcy byłyby rozliczane z końcem każdego kwartału trwania umowy (dwie płatności).Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury dokumentujące wpłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług przeprowadzania kursów zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane przepisy do pierwszego z wprowadzonych sposobów zapłaty, tj. płatności z góry lub z dołu, stwierdzić należy, że uzyskana przez Wnioskodawcę kwota wynagrodzenia opłacona z góry stanowi definitywne przysporzenie majątkowe, którego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie - w niniejszej sprawie będzie to dzień uregulowania należności.

Jeżeli jednak chodzi o płatności dokonywane z dołu, to mamy do czynienia z płatnością, która następuje po wykonaniu usługi, więc w takim przypadku przychód powinien powstać w dniu wykonania usługi, ponieważ jest to zdarzenie najwcześniejsze.

Polecamy: CIT 2018. Komentarz

Natomiast w przypadku, gdy w umowie lub regulaminie zostanie określone, że usługa przeprowadzanego kursu jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód należny powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 12 ust. 3c updop.

Jednocześnie przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku kursów trwających do 3 miesięcy, bowiem w tym przypadku okres rozliczeniowy jest tylko jeden i rozliczenie usługi następuje jednorazowo. Nie jest to więc usługa ciągła, której cechą charakterystyczną jest to, że usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, tj. w zależności od tego, które ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie nastąpiło najwcześniej."

Interpretacja indywidualna z 14 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.272.2017.3.MST

Od redakcji:

W omawianej sprawie o interpretację podatkową zwrócił się organizator szkoleń. Szkolenia te dzielą się na:

• kursy specjalistyczne trwające do 3 miesięcy,
• kursy kwalifikacyjne trwające do 6 miesięcy,
• specjalizacje trwające od 15 do 20 miesięcy.

Jeden ze sposobów płatności za udział w szkoleniu przewidywał płatności w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych - kwartałów. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, przychody z płatności za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych powinny być określane w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Jednocześnie jednak rozliczane w taki sposób mogą być jedynie tzw. usługi ciągłe. Taką usługą nie będzie trwający 3 miesiące kurs specjalistyczny, płatny na jego koniec, nawet jeżeli strony zapiszą, że w jego przypadku przyjęto kwartalny okres rozliczeniowy. Jednorazowa płatność za usługę wyklucza zdaniem organów podatkowych uznanie, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Sądy administracyjne zajmowały niekiedy inne stanowisko, ale jedynie w przypadkach usług archiwizacji czy magazynowania płatnych z góry i zawieranych na wiele lat (zob. np. wyrok NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1363/14). W omawianym przypadku najlepiej uznać, że przychód z kursu specjalistycznego powstanie w dacie wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust 3a updop).

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy, autor licznych publikacji z prawa podatkowego i gospodarczego