Zastosowanie instytucji oszacowania dochodu przez organy podatkowe

W dniu 23 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wydał wyrok (II FSK 1591/15) w spawie dotyczącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A), której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawa dotyczyła zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków zaliczonych przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów. Ciekawym zagadnieniem poruszonym w tym wyroku była metodologia ustalenia dochodu Spółki A w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.p.).

Omawiane orzeczenie dotyczyło sporu z organami podatkowymi w zakresie prawidłowego określenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka do kosztów tych zaliczyła m.in. wydatki na usługi ochrony osobistej prezesa Spółki A, usługi gastronomiczne, zakupy „odzieży ochronnej” (w postaci koszul, krawatów oraz garnituru), a także kwoty kosztów dzierżawy nieruchomości. To właśnie wysokość opłat jakie ponosiła Spółka A, a także podmiot, od którego Spółka A wydzierżawiła nieruchomość, spowodowały, iż organy podatkowe zdecydowały się na zastosowanie instytucji oszacowania dochodu przewidzianej przez art. 11 u.p.d.p.

W toku postępowania ustalono, iż prezes Spółki A, nie tylko pełnił funkcję jej prezesa, ale był również jej udziałowcem, posiadającym w jej kapitale nie mniej niż 5% udziałów oraz pełnił on również funkcję prezesa zarządu spółki B Sp. z o.o. Zatem Spółka A, jej prezes oraz spółka B były podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.p w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r.

Wspomnieć należy, iż od 1 stycznia 2017 r. przepis z art. 11 ust 5a u.p.d.p uległ zmianie i obecnie aby uznać że zachodzi powiązanie kapitałowe w rozumieniu tego przepisu, jeden podmiot musi posiadać bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale innego podmiotu.

W omawianej sprawie organ podatkowy ustalił, iż w okresie od stycznia do października 2007 r. Spółka A dzierżawiła od Spółki B nieruchomość za kwotę 10.502,80 zł netto. W listopadzie i grudniu zaś otrzymała ona dwie faktury za dzierżawę tej samej nieruchomości w kwocie 63.000 zł netto każda. Tym samym cena za dzierżawę nieruchomości w ciągu dwóch miesięcy wzrosła o blisko 600%. Co istotne, nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy, której wysokość zakwestionował organ podatkowy, dzierżawiona była przez Spółkę B na podstawie umowy zawartej z gminą i następnie oddana w dalszą dzierżawę na rzecz Spółki A.

Spółka B oraz gmina ustaliły cenę w kwocie 10.417,07 zł netto. Umowa zawarta została w 2004 r. i trwała do listopada 2007 r. Po zakończeniu obowiązywania tej umowy o zawarcie umowy dzierżawy wystąpiła już bezpośrednio Spółka A. Wycofała się jednak z negocjacji, a ostatecznie nowa umowa z gminą została zawarta przez prezesa Spółki A prowadzącego działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem (jednocześnie prezesa zarządu Spółki B). Prezes, tym razem działając we własnym imieniu, zawarł z gminą umowę dzierżawy z czynszem ustalonym w kwocie 13.119,10 zł netto (16.005,30 zł brutto) i następnie wydzierżawił tą nieruchomość Spółce A za kwotę 63.000 zł brutto.

Tak ukształtowana umowa między Spółką A, a jej prezesem, który poddzierżawił jej nieruchomość, dała organowi podatkowemu asumpt do oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Uznano, iż wysokość takiego czynszu powinna się kształtować w wysokości czynszu dzierżawnego jaki ustaliła gmina w umowie z prezesem Spółki A, prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem. Nie badano innych podobnych umów, albowiem przyjęto, iż analiza tylko jednej umowy zawartej między podmiotami niepowiązanymi, będzie wystarczająca. Organ podatkowy uwzględnił również poprzednią umowę zwartą przez gminę ze Spółką B, dzięki której uzyskano informacje o poziomie wzrostu ceny czynszu dzierżawnego.

Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodziła się Spółka A, która zarzuciła, iż zbadanie wyłącznie jednej umowy nie jest właściwe dla prawidłowego oszacowania ceny. Nadto, umowy, które zbadano nie mogą być uznane za umowy porównywalne, gdyż strony transakcji z gminą łączyła osoba prezesa. Podniesiono również, że do szacowania dochodu i badania transakcji porównywalnych, niezbędna jest wiedza specjalna jaką posiadają wyłącznie biegli, oraz szczegółowa analiza podobnych transakcji. W ocenie NSA, a wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA), zarzuty te nie były słuszne.

Uznano, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki do dokonania oszacowania dochodu opisane w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p, ponieważ spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę dzierżawy, której wartość, bez uzasadnienia gospodarczego, wzrosła o blisko 600%.

Polecamy książkę: Jednolity Plik Kontrolny

Sądy obu instancji uznały, że „kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych”.

Uszczegółowienie przepisów z art. 11 u.p.d.p. zostało zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Przybliżenia wymagają przepisy z § 6 ust. 1 i 2 oraz § 12, które przywoływane były przez oba sądy orzekające w tej sprawie.

Zgodnie z §  6 ust. 1 tego Rozporządzenia „określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

§ 6 ust. 2 stanowi zaś, iż „za porównywalne uznać można takie transakcje (podkreślenia autora), w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic”.

§ 12 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, iż „metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi”.

Według ust. 2 tego przepisu, „porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen)”.

Odnosząc powyższe na grunt omawianego wyroku, nie sposób nie zauważyć, iż podstawą decyzji, która następnie została poddana sądowej kontroli, była wyłącznie jedna transakcja: umowa dzierżawy zawarta pomiędzy gminą a prezesem Spółki A. Co prawda organy podatkowe, jak wspomniano wcześniej, analizowały również umowę zawartą między gminą a Spółką B, jednak umowa ta nie mogła być uznana za porównywalną, gdyż zawarta została trzy lata wcześniej, a więc w innych warunkach kształtujących cenę czynszu dzierżawnego. NSA nie stwierdził jednak, aby fakt porównania zakwestionowanej umowy wyłącznie z jedną transakcją zawartą między podmiotami niepowiązanymi mógł stanowić uchybienie polegające na błędnej wykładni przepisów Rozporządzenia. Wydaje się jednak, iż z literalnego brzmienia przepisów wynika, że dokonać należałoby analizy większej liczby transakcji (użyte w §12 ust. 2 Rozporządzenia sformułowanie mówiące o transakcjach w liczbie mnogiej). Należy jednak mieć również na uwadze, że niekiedy szerokie badanie transakcji może być utrudnione z uwagi na brak „materiału porównawczego”, co miało miejsce w omawianej sprawie. NSA uznał, że organy podatkowe nie miały możliwości analizy innych podobnych umów dzierżawy, gdyż takich po prostu nie było. Nie może to jednak generalnie zwalniać organów podatkowych z wykonywania swoich obowiązków zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie.

Autor: Rafał Dąbrowski, Prawnik, Doradca Podatkowy, Starszy Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego w Russell Bedford Poland

Artykuł pochodzi z RB Magazine wydawanego przez Russell Bedford