Podmioty powiązane - organy kontroli skarbowej sprawdzają profile funkcjonalne

Przykładem może być Wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt. I Sa/Łd 1060/16). Przedmiotowe orzeczenie jest szczególnie ciekawe, gdyż w opisanym stanie faktycznym organy skarbowe zakwestionowały sposób rozliczeń między pomiotami powiązanymi, który w kolejnych latach został objęty porozumieniem cenowym (APA).

Stan faktyczny

Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło umowy operacyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (A i B) działającymi w branży opakowań dla wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy operacyjnej spółka A była podmiotem o ograniczonym ryzyku, działającym wyłącznie w określonych ramach i w oparciu o stałe wynagrodzenie na poziomie 2% sprzedaży powiększone o 12% majątku spółki A. Z tego tytułu B wystawiała na rzecz A faktury, aby skorygować zyskowność A. Ponadto w badanym okresie pomiędzy A i B obowiązywały także dwie inne umowy: umowa agencyjna oraz umowa administracyjna.

Organ kontrolny dokonał analizy funkcji, aktywów i ryzyk ponoszonych przez spółki A i B w badanym okresie wskazując, iż:

• Spółka A ponosiła ograniczone ryzyko rynkowe i gospodarcze dotyczące spadku popytu i produkcji. Niemniej Spółka A ponosiła ryzyko kursowe oraz ryzyko spadku jakości produkcji;
• Spółka B natomiast ponosiła długoterminowe ryzyko rynkowe, ryzyko negocjacyjne, ryzyko związane z jakością oferowanych produktów na poziomie globalnym, ryzyko kursowe, ryzyko związane z zaopatrzeniem i umowami długoterminowymi z klientami.

Co ciekawe, taki model biznesowy został potwierdzony jednostronnym porozumieniem APA, jednak obowiązującym w kolejnych latach podatkowych niż rok podatkowy objęty kontrolą.

W toku kontroli okazało się, iż Spółka A otrzymała w badanym okresie trzy faktury od B, których podstawą była umowa operacyjna. Spółka A najpierw nie zaliczyła za rok podatkowy objęty kontrolą kosztów umowy operacyjnej jako KUP, następnie dokonała, już po uzyskaniu APA na kolejne okresy, korekty deklaracji za badany rok.

Dlatego też organ zweryfikował każdą z płatności pod kątem posiadania przez spółkę A dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzą jakie wsparcie spółka A otrzymywała od B w ramach umowy operacyjnej. W tym zakresie wartość dwóch z trzech faktur organ uznał za niestanowiące KUP zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Organ stwierdził, iż spółka A nie była w stanie udowodnić, iż w badanym okresie usługodawca ponosił zwiększone ryzyko gospodarcze pozwalające na korektę rentowności operacyjnej spółki A. Innym argumentem wskazanym przez organ był fakt, iż w badanym okresie nie były wprowadzane ustalenia umowne pozwalające na korektę wynagrodzenia A w taki sposób, w jaki zrealizowały to podmioty powiązane.

W skardze podatnik sugerował m. in., iż organ powinien zweryfikować czy profil funkcjonalny A i B w kolejnych latach podatkowych, objętych już APA, różnił się od tego, jaki oba podmioty miały w badanym okresie i dopiero na tej podstawie dokonywać ewentualnych korekt.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

Stanowisko WSA

WSA przychylił się do stanowiska organów kontrolnych, iż skarga nie jest zasadna. WSA podkreślił fakt, iż porozumienie APA dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych, tak więc porównanie postulowane przez podatnika nie może być głównym czynnikiem decydującym o prawidłowości dokonanych rozliczeń. Sąd podkreślił, iż „(…) niewątpliwie takie porównanie pozwala na pełniejsze ustalenie mechanizmów gospodarczych i fiskalnych, w ramach których odbywa się współpraca między podmiotami powiązanymi, lecz nie może być jedynie miarodajne i wystarczające w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez krajowy podmiot powiązany”.

WSA określił powyższym brakiem miarodajności przede wszystkim brak jasnych podziałów zakresów umów operacyjnej, agencyjnej i administracyjnej, które uznał za nakładające się wzajemnie zakresami, jak również brak współmierności dowodów przedkładanych przez podatnika (przede wszystkim poprzez brak współmierności czasowej danych usług z okresem obowiązywania umowy operacyjnej). WSA potwierdził ustalenia organów skarbowych, iż „(…) spółka skarżąca nie wykazała, aby B wykonywała na rzecz spółki skarżącej jakiekolwiek usługi niematerialne na podstawie umowy operacyjnej, których zakres wykraczałby poza granice umowy o usługi administracyjne i umowy agencyjnej”.

Podsumowując, WSA stwierdził, iż wystawienie dwóch zakwestionowanych faktur miało na celu skorygowanie poziomu rentowności aktywów i sprzedaży spółki A w oparciu o założenia wynikające z umowy (i suplementu do niej) w momencie, gdy rentowność A była już znana. To założenie, w praktyce, zdaniem Sądu oznacza, iż nie można mówić o zwiększonym ryzyku spółki B, uprawniającym do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia.

Podsumowanie

Analizowany wyrok WSA to ciekawy przykład spojrzenia na kwestie ekonomicznego podziału funkcji, aktywów ryzyk w sposób niezależny od uznania poszczególnych przepływów za koszt uzyskania przychodów. Po raz kolejny brak praktycznego zakwestionowania profili funkcjonalnych i zyskowności podmiotów powiązanych nie ma wpływu na kwestię istotności odpowiedniego uzasadnienia / posiadania odpowiednich dowodów współmierności ponoszonych kosztów z przychodami z prowadzonej działalności.

Z przedstawionego wyroku nie sposób zweryfikować, czy podatnik w sposób wystarczający uzasadnił poniesione koszty, niemniej kwestia ta w przedmiotowym stanie faktycznym była znacznie istotniejsza dla organu skarbowego aniżeli podział funkcji, aktywów i ryzyk w Grupie. Warto pamiętać zatem zarówno o dokumentowaniu ponoszonych kosztów, jak i o zabezpieczaniu profilu funkcjonalnego podmiotów powiązanych.

Autor: Krzysztof Liszka, Manager w Zespole Cen Transferowych Accreo Sp. z o.o.