Różnice kursowe przy rozliczeniu faktoringu

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z września 2008 r. (nr IBPB3/423-476/08/AM (KAN-5724/08)

Stan faktyczny

(...) Spółka chce zawrzeć umowę faktoringu, na mocy której rozliczenia z zagranicznymi kontrahentami z tyt. sprzedaży w walucie obcej przejmowane będą przez faktora. Przedmiotowe rozliczenia polegają na tym, że spółka otrzyma środki finansowe w dwóch etapach: co jakiś czas spółka otrzyma płatność odpowiadającą 90 proc. wartości należności przekazanych faktorowi do realizacji (tyt. zaliczki), pozostałe 10 proc. regulowane będzie w momencie zapłaty przez odbiorcę. Obie wpłaty następować będą w walucie. W przedstawionym stanie może powstać problem prawidłowego - w świetle ustawy o CIT rozliczania różnic kursowych. Zagadnienie dotyczy w szczególności ustalenia momentu, w którym dana płatność powinna być traktowana jako „otrzymana” przez spółkę.

Proponowana przez fFaktora metodologia księgowania różnic kursowych i ich rozpoznawania dla celów podatkowych jest następująca:

• wycena różnic kursowych na moment spłaty zadłużenia dłużnika na rachunek bankowy faktora, dla której stosowany jest kurs waluty z dnia uznania rachunku bankowego faktora, oraz

• wycena różnic kursowych na rozrachunkach z faktorem na koniec każdego miesiąca poprzez porównanie łącznej wartości otrzymanych przez faktora wpłat z łączną wartością nabyć (tj. należności przejętych przez faktora), do której stosowana jest metoda LIFO, tzn. całe saldo przeliczane jest według kursu waluty z dnia dokonania ostatniej w danym miesiącu wpłaty faktora. Różnice kursowe wycenione na dzień zapłaty dokonanej przez dłużnika będą korygowane o różnice kursowe powstałe na rozrachunkach spółki z faktorem.

Dzięki tym dwóm operacjom spółka otrzyma wartość przypadających na nią różnic kursowych. Jednocześnie spółka informuje, że nie wybrała rachunkowego sposobu rozliczania różnic kursowych.

Stanowisko podatnika

Zdaniem spółki, przedstawiony przez faktora sposób wyliczenia różnic kursowych jest prawidłowy. Istotą rozliczania różnic kursowych jest bowiem oddanie ekonomicznego charakteru przepływów finansowych, a nie ich formalny kształt. Ze względu na charakter rozliczeń z faktorem, spółka nie będzie w stanie precyzyjnie wskazać, do którego wskazanego uprzednio przychodu odnoszą się poszczególne wartości wpływające od faktora na mocy umowy faktoringowej. Ustalenie momentu „otrzymania” przychodu, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1, będzie zatem bardzo utrudnione. Dlatego też spółka zgadza się z propozycją rozliczania różnic kursowych zaproponowanych przez faktora w dwóch etapach. Po pierwsze - różnice te będą obliczane na dzień uznania rachunku faktora, po drugie - uzyskany wynik będzie korygowany o różnice kursowe powstałe na rozrachunkach pomiędzy spółką a faktorem. Te ostatnie spółka będzie wyliczać za pomocą metody LIFO. Taki rodzaj wyceny zapewni uzyskanie wartości różnic kursowych zbliżonych do wartości rzeczywistych. Spółka dołoży należytej staranności w ustaleniu realnej wysokości przypadającej na spółkę różnic kursowych.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

(...) różnice kursowe powstają m.in. w przypadku gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa/niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Jak wynika z treści przytoczonych przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., aby ustalić wartość przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia. Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie - stosownie do art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. - jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty przy obliczaniu wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15a ust. 8 ustawy określa, według jakiej zasady należy dokonać wyceny (rozchodu) waluty obcej z konta dewizowego; podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Poszczególne wartości wpływające do spółki od faktora powinny być odnoszone do konkretnego przychodu, którego dotyczą i na tej podstawie naliczane odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. (...)