Remont budynku w kosztach podatkowych - termin, zasady

Koszty uzyskania przychodu (koszty podatkowe) w CIT - zasady ogólne

Definicję kosztów uzyskania przychodów znajdziemy w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ta definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Zasadą jest więc, że przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby podatnik mógł zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów (tzw. kosztów podatkowych), muszą być spełnione następujące warunki:

a) wydatek został poniesiony (ekonomicznie) przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) wydatek został właściwie udokumentowany,

f) wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami

Jeżeli chodzi o termin, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy, to istotny jest wprowadzony ustawą o CIT podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty podatkowe można bowiem podzielić na:

• tzw. koszty bezpośrednie - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów - możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
• tzw. koszty pośrednie - tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Jak wskazują organy podatkowe w przepisach (także w ustawie o CIT) nie znajdziemy definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Dlatego w praktyce te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana każdorazowo na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są (wg powszechnej wykładni organów podatkowych i sądów administracyjnych) takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Dobrym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Tak samo traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Kosztami pośrednimi są natomiast (również wg dość zgodnej wykładni organów podatkowych i sądów administracyjnych) wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zatem nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Termin zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych

Koszty bezpośrednie

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty pośrednie

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

A w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kiedy można zaliczyć do kosztów podatkowych w CIT remont budynku?

W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2020.1.MMU), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki na remont budynku wykorzystywanego w działalności prowadzonej przez pewną Spółkę są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W omawianym przypadku mieliśmy do czynienia z remontem, czyli pracami mającymi na celu odtworzenie stanu pierwotnego środka trwałego (budynku), pogorszonego w wyniku jego eksploatacji i zużycia. Nie były to prace o charakterze ulepszeniowym (modernizacyjnym).

Wydatki na remont budynku są (zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych) kosztami pośrednimi, bo nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Dlatego wydatki poniesione na remont budynku powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora KIS w analizowanym przypadku nie zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie), tj. koszty remontu nie dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. z uwagi na charakter ponoszonych wydatków nie ma możliwości zdefiniowania okresu, którego koszty te mogłyby dotyczyć). Dlatego też  Dyrektor KIS uznał, że poniesione przez Spółkę wydatki na remont budynku powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

A za dzień poniesienia należy (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) uznać datę, pod którą analizowane wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentującej przedmiotowe koszty - bez względu na to, że dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, a więc obciążają (w odpowiednich częściach) wynik finansowy w kilku kolejnych latach obrotowych.

Ujęcie kosztów remontu jednorazowo, w dacie ich poniesienia, a  rozliczanie tych samych kosztów w czasie dla celów bilansowych

Dyrektor KIS uzasadnił też niezależność prawa podatkowego od prawa bilansowego (tj. ustawy o rachunkowości).

Jak już wyżej wspomniano koszty pośrednie potrąca się (czyli zalicza do kosztów uzyskania przychodów), co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą (zdaniem Dyrektora KIS) przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor KIS podkreślił, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Bowiem wg jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Dyrektor KIS zaznaczył także, że zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (zob. wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Co prawda ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Mimo to nie ma podstaw (zdaniem Dyrektora KIS), aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Dyrektor KIS zauważył, że:

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.
W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W konsekwencji (zdaniem Dyrektora KIS) dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Dlatego ostatecznie Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką, że dla celów podatkowych Spółka ma prawo ująć koszty remontu budynku na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.

Źródło: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2020.1.MMU).