Koszty podatkowe na przełomie roku – wątpliwości podatników i stanowiska organów podatkowych

Co uznaje się za koszt uzyskania przychodu?

Tak w przepisach ustaw o podatku dochodowym, jak i w wydawanych na ich podstawie interpretacjach podatkowych wymienia się liczne warunki, które muszą zostać spełnione, aby koszt został uznany za koszt uzyskania przychodu. W szczególności muszą być spełnione następujące przesłanki co do wydatku uznawanego za koszt podatkowy:

• został poniesiony przez podatnika (czyli ostatecznie musi zostać pokryty z jego zasobów majątkowych),
• wartość wydatku nie może być zwrócona (koszt rzeczywisty),
• jest ściśle związany z działalnością gospodarczą podatnika,
• udokumentowany został w sposób właściwy,
• nie jest wydatkiem wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ustawy o PIT).

Dodatkowo, najważniejszym warunkiem – wskazanym w art. 15 ustawy o CIT (art. 22 ustawy o PIT) jest, żeby koszty były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami a moment ujęcia kosztów

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (art. 22 ust. 5 ustawy o PIT) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Odnosząc się do powyższego, istotne jest tutaj zdefiniowane kosztów bezpośrednich, aby w pełni zrozumieć kwalifikację poszczególnych wydatków.

Tak też ustosunkowując się do pojęcia kosztów bezpośrednich, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.229.2020.2.PB) wskazał, że: „Do kategorii "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. (…) posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu”.

Warto zwrócić uwagę na to, że w ustawach o podatkach dochodowych nie zostały zdefiniowane pojęcia kosztów bezpośrednio czy też pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu. Regulacje ustawowe wskazują jedynie na zasadę potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów i kosztów pośrednio związanych z przychodem. Co więcej, jeśli uzyskanie przychodu jest zależne od poniesienia określonego kosztu, to ten, zgodnie z regulacjami, będzie mógł zostać rozliczony w momencie wystąpienia przychodu.

Za przykład wyjaśniający, czym koszt bezpośredni nie jest, należy posłużyć się interpretacją indywidualną z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.421.2020.2.DP), w której organ podatkowy odnosząc się do kosztów wytworzenia programu komputerowego, stwierdził, że: „(…) kosztów wytworzenia programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.”

Organ argumentując swoje stanowisko wskazał, iż w momencie poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie miał możliwości przypisania ich do konkretnego przychodu. Dodatkowo wskazał, że moment rozpoczęcia sprzedaży licencji nie warunkuje określenia konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy nawet czasu nabycia licencji, a w konsekwencji Wnioskodawca nie był w stanie oszacować ilości licencji jaka zostanie sprzedana, a zatem koszty te, będą kosztami pośrednimi.

Podsumowując, aby dany koszt został uznany za bezpośredni, powinny być spełnione następujące przesłanki:

• koszt w sposób bezpośredni warunkuje powstanie przychodu
• koszt może być powiązany z wystąpieniem konkretnego co do wartości przychodu.

Odwołując się natomiast do momentu rozpoznania kosztów bezpośrednich wskazać tutaj należy na art. 15 ust. 4c ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 5b ustawy o PIT), zgodnie z którym koszty bezpośrednie, które zostały poniesione po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego czy złożenia zeznania, są zaliczane do roku podatkowego następującego po roku sporządzenia sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania. Tak też w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.229.2020.2.PB) wskazano, że: „Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.”

Inne reguły rozpoznawania w wyniku podatkowym dotyczą natomiast kosztów pośrednich.

Koszty pośrednie i problematyczny moment rozpoznania

Weźmy pod uwagę, że często koszty pośrednie są ponoszone w odniesieniu do kilkumiesięcznego okresu, który nie zawsze pokrywa się z rokiem podatkowym, np. koszt prenumeraty czasopisma czy też koszt emisji reklam w środkach masowego przekazu. Takie koszty, dla celów rachunkowych, rozlicza się odpowiednio w czasie jako rozliczenia międzyokresowe. Jednocześnie, prawo podatkowe nie dopuszcza zaliczania do kosztów podatkowych rezerw, które są tworzone na podstawie przepisów o rachunkowości albo MSR.

Sposób podatkowego rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych jest wskazany w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (art. Xxx ustawy o PIT). Zgodnie z tą regulacją, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pewnym problemem są liczne rozbieżności interpretacyjne organów, również sądów administracyjnych, w odniesieniu do wyżej wskazanych regulacji. Organy podatkowe utrzymują dość konsekwentnie stanowisko, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego powinno uważać się dzień, kiedy koszt został ujęty w księdze rachunkowej. Takie stanowisko prowadzi do konkluzji, że rozpoznanie wydatku jako koszt podatkowy powinno odbywać się na moment, kiedy ten został ujęty dla celów rachunkowych jako koszt, czyli zgodnie z prawem bilansowym.

Inna sprawa natomiast dotyczy wyroków sądowych, gdzie sądy administracyjne podtrzymują swoje stanowisko w zakresie zasady autonomiczności prawa podatkowego, zgodnie z którą prawo bilansowe powinno być traktowane w sposób odrębny od prawa podatkowego. Zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów, przepisy nie nakazują odwoływania się do momentu rozliczeń kosztów pośrednich bezpośrednio do prawa bilansowego. Tak przykładowo w wyroku NSA już w roku 2014 r. (sygn. akt II FSK 1443/12) stwierdzono, że: „Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. (...) Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu.”

Warto jednak na koniec wspomnieć, że stanowisko organów podatkowych na przestrzeni ostatnich lat radykalnie się zmieniają. Organy podatkowe, ustosunkowując się do stanowiska sądów administracyjnych, często prezentują twierdzenie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to czy ten wydatek został ujęty na koncie kosztowym czy też nie. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB). Można zatem wnioskować, iż również w tym zakresie ugruntowana przez wiele lat pozycja organów podatkowych ulega zmianom.

Ujmowanie korekt cen transferowych przed i po nowelizacji

Nowelizacja przepisów miała rozwiać liczne wątpliwości względem momentu i również możliwości dokonywania korekt cen transferowych i zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zostały wprowadzone 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tymi przepisami, przy ustalaniu wysokości kosztów podatkowych należy uwzględnić odpowiednio korektę cen transferowych, która jest dokonywana w oparciu o art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, podatnik, aby miał możliwość dokonania korekty cen transferowych, musi spełnić łącznie określone warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych ustalono warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4. podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy korekta.

Warto podkreślić, że na mocy regulacji wprowadzonych w związku z wystąpieniem stanu epidemicznego zwolniono podatników z obowiązku posiadania wyżej wskazanego oświadczenia – o ile korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, kiedy na całym terytorium RP obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19.

Dodatkowo, Ministerstwo Finansów dnia 11 marca 2018 r. opublikowało komunikat, w którym wydało objaśnienia na temat korekt wystawionych już w roku 2019 r., ale dotyczących transakcji zrealizowanych w roku poprzednim. Jak wskazano w komunikacie, przed nowelizacją, korekty, które zostały wystawione w 2019 r., ale dotyczyły transakcji z roku poprzedniego, powinno ujmować się w księgach podatkowych na zasadach, które wynikają z regulacji funkcjonujących do 2018 r. Natomiast w stosunku do korekt dokonywanych względem transakcji i zdarzeń realizowanych w 2019 r. podkreślono, że należy je rozpatrywać wg regulacji obowiązujących w roku, którego korygowana transakcja dotyczy. Jednocześnie należy tu zastosować warunki określone w art. 11e ustawy o CIT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 191/19), który odwołał się do stanu sprzed nowelizacji i uznał, że wyrównanie marży operacyjnej netto w dół nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu, a definicja korekt cen transferowych oraz jej warunków została wprowadzona dopiero w 2019 r., a więc nie można stosować tego przepisu, gdy ten jeszcze nie obowiązywał.

Katarzyna Klimkiewicz-Deplano, Partner zarządzający Advicero Nexia