Zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy

Zakres odpowiedzialności spadkobiercy - uchwała NSA

„Do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej „Op”), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy. zdanie odrębne od uzasadnienia”

Ramy prawne

Podstawowy przepis o odpowiedzialności spadkobierców, tj art. 100 § 1 Op stanowi, iż  organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Do tego § 2 i 3 stanowią:

§  2. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

§  3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

NSA orzekał jednak na gruncie brzmienia tego przepisu obowiązującego do końca 2015 r.:

Art.  100. §  1. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

§  2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§  2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

§  3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

W mojej jednak ocenie, choć treść ta stanowiła przesłanki do podjęcia uchwały, to jednak sama uchwała pozostaje aktualna. Przesądza bowiem o kwestii przedawnienia.

Jak stwierdził NSA w Uchwale, nie stosuje się art. 68 § 1 Op, tj. przepisu przewidującego 3 letnie przedawnienie dla decyzji, które ustalają zobowiązanie – decyzje „konstytutywne”. Kolokwialnie idzie o decyzję, na podstawie których zobowiązanie powstaje (art. 21 § 1 pkt 2 Op), który przeciwstawić trzeba decyzje „określające”, inaczej „deklaratoryjne”, tj. takie, z których wyłącznie wynika wysokość zobowiązania powstającego z mocy prawa. Do tych należy większość decyzji (np. o naszym osobistym PIT, czy VAT). to co ważne to to, że objęte są one aż 5-letnim przedawnieniem (w praktyce 6-letnim, bo liczone jest od końca roku, w którym następowała płatność podatku – art. 70 § 1 Op).

Najważniejsze motywy uchwały

NSA uzasadnił swoje stanowisko m.in. w następujący sposób:

„(...)decyzja z art. 100 o.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 o.p. Zakres ten obejmować może jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 o.p. (…) W § 2 art. 100 o.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 o.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Gwoli ścisłości zauważyć należy, że w brzmieniu art. 100 § 2 o.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 w późn. zm.), ustawodawca nazywa je "kwotami o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a) ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 o.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.
Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 o.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1–2a) o.p., art. 98 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 1034 § 1 i 2 k.c. Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana przez omawiany rodzaj decyzji. Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 k.c. Wynika z nich poza tym, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność, jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres.  (…) Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 o.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego art. 98 § 1 i 2 o.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Organ podatkowy prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 o.p. ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o dane mu znane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). (…) Z art. 1020 k.c., który ma zastosowanie do postępowania o zakresie odpowiedzialności spadkobierców wynika, że spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia jakby nie dożył otwarcia spadku. Skutek ten następuje więc ex tunc. Podobnie rzecz traktuje, w przypadku spadkobierców niegodnych dziedziczenia, art. 928 § 2 k.c. O charakterze decyzji jako konstytutywnej nie mogą także przesądzać ani sporządzony inwentarz spadku, ani też postanowienie o dziale spadku, tymbardziej, że jego skład ustala się na dzień otwarcia spadku (zob. uchwała SN z dnia 27 września 1974 r. III CZP 58/74, OSNC 1975, nr 6, poz. 90; postanowienie SN z dnia 6 marca 1967 r. II CR 76/67, OSNC 1976, nr 7-8, poz. 145), co oznacza, że postanowienie o dziale spadku, także wywołuje skutek ex tunc. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego, który nie jest decydujący dla przesądzenia charakteru decyzji. (…)
Zatem to przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 k.c. oraz art. 98 § 1 i 2 pkt 1-7o.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy, zaś decyzje o których mowa w art. 100 § 1 - § 2 o.p. ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa. Żeby postawić tu kropkę nad "i" co do kwestii, czy w wyniku tej decyzji określa się, bądź ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, albo nawet zobowiązanie spadkobiercy, należy odwołać się do argumentacji systemowej. Wcześniej zauważyliśmy, że przepisy art. 100 § 1 - § 2a) o.p. nic nie mówią ani o zobowiązaniu podatkowym spadkobiercy, ani nawet o jego zobowiązaniu. Natomiast odmienna jest sytuacja osób trzecich. Otóż ogólne przepisy art. 108 § 4 i art. 118 § 2 o.p., a więc odnoszące się do wszystkich kategorii osób trzecich, mówią o zobowiązaniu osoby trzeciej. (…)w przypadku osób trzecich zakres odpowiedzialności (art. 107 § 1 - § 2 o.p.) organ określa w uzasadnieniu,a w rozstrzygnięciu orzeka o samej odpowiedzialności.
W tym tkwi istotna różnica między sytuacją spadkobierców, którzy przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a więc wstępują w jego sytuację prawną (art. 97 § 1 o.p.), a osobami trzecimi, których sytuację prawną ustala decyzja organu podatkowego. Konsekwencją tego jest to, że zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się na innych zasadach, określonych w art. 118 § 1 i 2 o.p., a art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 o.p. stosuje się tu tylko odpowiednio. Podobnie odpowiednio stosuje się art. 47 § 1 o.p., z którego wynika, że termin płatności tego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jest to więc decyzja konstytutywna, tworząca zobowiązanie, ale nie zobowiązanie podatkowe, przez co nie stosuje się do niej art. 68 § 1 o.p. Przepis art. 118 § 2 o.p. jest więc przepisem lex specialis do art. 68 § 1 o.p. Ta sytuacja jest przykładem wskazującym, że w ustawie – Ordynacja podatkowa istnieją przypadki, w których wydawana jest decyzja konstytutywna, ale to wcale nie oznacza, jak sugerują to niektóre wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, obowiązku stosowania do niej przepisu art. 68 § 1 o.p.”

Podsumowując wywody nt. charakteru decyzji i odpowiedzialności spadkobierców następująco:

„Skoro decyzja z art. 100 § 1 – § 2a) o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, ani też jego zobowiązania, to przez pryzmat powyższych wyjaśnień należy zastanowić się jaki charakter ma decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Jest to decyzja deklaratoryjna albowiem:

- po pierwsze - określa ona należności spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku,

- po drugie - późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc,

- po trzecie - ten wsteczny stan prawny (zob. treść art. 101 § 1 o.p. co do terminu naliczenia odsetek za zwłokę także na dzień otwarcia spadku) zobowiązuje do podania w niej zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 1 o.p.), a także innych należności (art. 98 § 2 o.p.) i wskazuje, że to on w sposób bezpośredni określa charakter decyzji jako decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej,

- po czwarte - wskazanie w treści art. 100 § 3 o.p. na termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, oznacza ni mniej ni więcej tylko to, że jest to tylko pośredni, a nie bezpośredni skutek prawny tej decyzji. Jest to termin zastrzeżony nie tylko na korzyść spadkobierców, ale i wykazujący - poprzez brak odesłania do art. 47 § 1 o.p. - że w żadnym razie nie powinno się łączyć tego terminu płatności z charakterem zobowiązania, czy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a także z charakterem decyzji podatkowej. Gdyby w tej kwestii było inaczej, to przecież łatwiej byłoby w art. 100 § 3 o.p. zawrzeć odesłanie do odpowiedniego, a nawet wprost, stosowania art. 47 § 1 o.p.”

Zdanie odrębne

s. Janusza Zubrzyckiego odnośnie uzasadnienia uchwały (bo samą P. Sędzia podzielał) wyrażało m.in. następujące wątpliwości odnośnie wyżej przytoczonych przesłanek jej podjęcia:

„Wbrew zasadniczym motywom uchwały, skupiającym się na określeniu charakteru decyzji z art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, w tym obszernych wywodach teoretycznych odnośnie różnic pomiędzy decyzjami konstytutywnymi i deklaratoryjnymi, odpowiedź na sformułowane we wniosku Prezesa NSA zagadnienie wywieść należy, nie z charakteru decyzji, o której mowa w art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którego określenie dla udzielanej odpowiedzi ma znaczenie jedynie doktrynalne, lecz z instytucji następstwa prawnego. (…) Następstwo prawne, najszerzej ujmując, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. Wreszcie w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego (R. Mastalski [w:] A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 527). Oznacza to, że spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika jak za własne (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 136).(…)

Z momentem śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i długi spadkowe spadkodawcy, która rozciąga się także na podatki pobrane, lecz niewpłacone przez spadkodawcę będącego płatnikiem lub inkasentem, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, a także koszty postępowania egzekucyjnego.

Spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.);

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Ponadto – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – do obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, które z mocy art. 97 § 1 O.p. przejmują spadkobiercy podatnika, należało zaliczyć obowiązek podatkowy. Uznawano tym samym, że spadkobiercy przejmują obowiązek podatkowy spadkodawcy, który już po jego śmierci mógł zostać skonkretyzowany poprzez wydanie i doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10 oraz M. Olesińska, Pozycja prawna spadkobierców podatnika w świetle znowelizowanej Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2/2016).

Od 1 stycznia 2016 r. nie można już jednak ustalić – ani następnie wyegzekwować – zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone w ostatecznej decyzji za życia podatnika.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. organ podatkowy na podstawie art. 104 § 3 O.p. powinien był wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok, w którym zmarł podatnik i doręczyć ją wszystkim spadkobiercom. Była to decyzja wymiarowa, po której to otwierało się dopiero zagadnienie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 O.p.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. spadkobiercy odpowiadali za zobowiązania podatkowe podatnika (spadkodawcy) jak za własne, które powstawały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, zarówno za jego życia, jak i po jego śmierci (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). (…) istotą nabycie w drodze sukcesji uniwersalnej jako nabycia pochodnego, w ramach której mieści się decyzja z tego przepisu, jest nabycie praw i przejęcie obowiązków podatkowych podatnika-spadkodawcy tylko w takim zakresie w jakim przysługiwały spadkodawcy. Obowiązuje bowiem zasada, że następca prawny nie może uzyskać więcej praw oraz przejąć więcej obowiązków, niż miał ich jego poprzednik, w którego miejsce wstępuje.

Z istoty zatem instytucji następstwa prawnego określonego w art. 97-105 O.p. wynika, że zobowiązania podatkowe, w które wstępują spadkobiercy, mają charakter pochodny, wynikający z obowiązku podatkowego, który spoczywał na spadkodawcy, a nie na nich. Ich odpowiedzialność za te zobowiązania spoczywa bowiem na spadkobiercach nie z mocy art. 4 O.p., stanowiącego, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, lecz z faktu, że Ordynacja podatkowa w art. 97 § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zakres jednak odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców kształtuje już decyzja wydana na podstawie art. 100 O.p. – ustalając zakres podmiotowy tej odpowiedzialności (krąg odpowiedzialnych spadkobierców) oraz przedmiotowy.

Z uwagi bowiem na to, że zgodnie z art. 98 § 1 K.c. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, instytucje te w sposób istotny mogą rzutować na ostateczny krąg odpowiedzialnych spadkobierców oraz zakres przedmiotowy ich odpowiedzialności. (…)

W stosunkach cywilnoprawnych postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie deklaratywne. Nie czyni spadkobiercami osób w nim wymienionych, lecz dokumentuje, że są one spadkobiercami, z uwzględnieniem jednak ich oświadczeń (lub ich brakiem) w przedmiocie przyjęcia lub odrzucenia spadku (w tym ostatnim przypadku ma miejsce całkowite uwolnienie spadkobiercy od odpowiedzialności za długi spadkowe).

Oznacza to, że krąg spadkobierców powołanych do spadku w momencie otwarcia spadku nie musi pokrywać się z kręgiem spadkobierców, co do których nastąpi stwierdzenie nabycia spadku.”

Powyższe rozważania, nie podważając samej uchwały, P. Sędzia skwitował następująco:

„Uwzględnić także należy, że zgodnie z treścią art. 1012 k.c. przyjęcie spadku może być dokonane bez ograniczenia odpowiedzialności za długi – przyjęcie proste, albo też z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (do wartości stanu czynnego spadku) – przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza.

Zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców – także w obszarze prawa podatkowego – wiąże się w istotnym stopniu również z działem spadku uregulowanym w art. 1034 K.c. Przed dokonaniem działu spadku odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe jest odpowiedzialnością solidarną, natomiast po przeprowadzeniu działu spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe jedynie w stosunku do uzyskanych udziałów.

Jeżeli zatem – do działu spadku – wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ich odpowiedzialność solidarna jest jednakowa i ograniczona do wartości stanu czynnego (aktywów) spadku.

W przypadku jednak, gdy część spadkobierców przyjmie spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wspólną granicą ich odpowiedzialności solidarnej jest wartość stanu czynnego (aktywów) spadku, a pozostali spadkobiercy, którzy przyjęli spadek w sposób prosty, odpowiadają solidarnie do pełnej wysokości długów.

Z chwilą jednak dokonania działu spadku, tzn. zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia działowego, odpowiedzialność solidarna między współspadkobiercami ustaje, a każdy z nich odpowiada po dziale majątku spadkowego samodzielnie w stosunku do wielkości swojego udziału. Tak więc obciąża ich część długu proporcjonalna do wielkości przypadającego im udziału w spadku, przy czym spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada do wysokości wartości stanu czynnego (aktywów) spadku.

Uwzględnić przy tym jeszcze należy, że skoro spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada za ww. zobowiązania do wysokości wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, do czasu sporządzenia ww. inwentarza nie będzie możliwe wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Do tego czasu nie będzie bowiem możliwe ustalenie górnej granicy, do której spadkobierca odpowiadać będzie za długi spadkowe spadkodawcy.

Powyższe wskazuje, że zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – w zakresie podmiotowym oraz przedmiotowym – uzależniony jest od wielu zmiennych (np. odrzucenia spadku, przyjęcia wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza, wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku), w tym również momentu, w którym organ będzie wydawał decyzję w trybie art. 100 O.p. (przed działem, czy po dziale spadku), które w sposób istotny rzutują na ukształtowanie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że zakres takiej odpowiedzialności kształtuje się z mocy prawa, bez potrzeby wydanie w tym zakresie decyzji na podstawie art. 100 O.p.

Decyzja ta bowiem - po określeniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy (por. art. 98 O.p.), które są przedmiotem odpowiedzialności spadkobierców - ustala (kształtuje) zobowiązaniowy stosunek prawny odnośnie:

1) podmiotów ponoszących odpowiedzialność, czyli ustala krąg zobowiązanych z jej mocy spadkobierców przejmujących te zobowiązania i długi,

2) zakresu ponoszonej przez poszczególnych spadkobierców odpowiedzialności (zakres ich zobowiązania), o charakterze ex nunc,

3) terminu wykonania zobowiązania (art. 100 § 3 O.p.).

Istotnym jest przy tym, że dopóki taka decyzja nie zostanie wydana (doręczona) nie można mówić o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Do chwili bowiem doręczenia decyzji, o której stanowi art. 100 O.p., spadkobierca nie jest zobowiązanym do spełnienia obowiązku ciążącego z mocy prawa (z decyzji) na spadkodawcy, gdyż zakres takiej odpowiedzialności może dopiero – biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności wynikających z zasad dziedziczenia – ustalić w stosunku do poszczególnych spadkobierców organ podatkowy.

Wydana dopiero przez organ podatkowy w trybie art. 100 O.p. decyzja kształtuje, na bazie określonych zobowiązań podatkowych spadkodawcy, zobowiązaniowy stosunek prawny poszczególnych spadkobierców, tworzący ich nieekwiwalentne zobowiązanie pieniężne na rzecz władzy publicznej.

Twierdzenie, że decyzja ta ma charakter deklaratywny ze skutkiem ex tunc, jest bezpodstawne, gdyż oznaczałoby to, że skutek prawny takiej decyzji ziścił się już wcześniej z mocy prawa, a żaden przepis prawa nie określa momentu, w którym z jego mocy precyzuje się zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności spadkobierców.

Stanowisko, że skutek ten następuje z dniem otwarcia spadku jest całkowicie dowolne, gdyż jak wykazano na ten dzień niewiadomy jest zarówno zakres podmiotowy ostatecznie odpowiedzialnych spadkobierców, jak i to czy przyjmują oni spadek wprost, czy z dobrodziejstwem inwentarza, jak również fakt, czy orzeczenie organu wydawane jest przed, czy po dziale spadku, które to okoliczności mają decydujący wpływ na ostateczny kształt odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. (…)

Z powyższego należy wywieść wniosek, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, że zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy.”

---

Aktualność uchwały

W mojej ocenie oba zaprezentowane wyżej poglądy oceniać można, co do prawidłowości także w aktualnym stanie prawnym. Uzasadnienie uchwały wprawdzie wskazano na obecną treść art. 100 § 2 Op odwołującą się do poszczególnych rodzajów decyzji deklaratoryjnych, ale też odwołanie to nie miało charakteru przesądzającego dla argumentacji NSA. Z kolei zdanie odrębne wskazywało również wiele uchylonych obecnie regulacji Op (art. 97 i art. 104 § 3 Op), ale w mojej ocenie, ale to przepisy Kc doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zmiana przepisów Kc w tym zakresie (tj. założenie, że brak oświadczenia o sposobie przyjęcia spadku oznacza obecnie przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), również nie wpływa na aktualność oceny.

Ocena i skutki praktyczne

Uzasadnienie uchwały i zdanie odrębnego w istocie dyskutują ze sobą, co pozostawia niewiele miejsca na glosę. W mojej jednak ocenie, to zdanie odrębne zawiera pogląd prawidłowy i niezależnie od przyjętego terminu przedawnienia samo rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, czy deklaratoryjną, ma skutki praktyczne. Wskazywane bowiem w zdaniu odrębnym zdarzenia następujące pomiędzy otwarciem spadku a wydaniem decyzji na podstawie art. 100 Op (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza, wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku) wpływają przecież zgodnie z przepisem art. 98 Op  na „zakres” tej odpowiedzialności – który bezspornie, zdaniem NSA i P. Sędziego zgłaszającego zdanie odrębne, jest przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 100 Op. Przyjęcie zatem, że decyzja ta określa ten przedmiot ex tunc jest oczywiście błędne. Ba, także zakres podmiotowy, tj. wobec kogo decyzje te zostaną wydane, kto będzie spadkodawcą, nie może być określony wstecz.

Dodatkową konsekwencją praktyczną przyjęcia jednego z tych poglądów jest określenie samego zakresu odpowiedzialności, tj. na ile wpływa na niego sporządzony inwentarzu stanu czynnego spadku. wskazać należy, że z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 kc do art. 1024 kc oraz od art. 1030 kc do art. 1034 kc. Z treści art. 1012 kc wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) albo spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 kc). Do chwili zaś działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. l034 § l kc). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu.

Co zatem, gdy należności urzędu skarbowego nie znajdą się w tym inwentarzu? Wówczas przecież spadkobiercy mogą zacząć spłacać długi spadkowe z pominięciem zaległości podatkowych, bo nie będą mieli oni o nich wiedzy. Wskutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza zgodnie z art. 1031 § 2 kc spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił. Spis inwentarza nie pozostaje tu bez znaczenia dla tej oceny. Mając na uwadze treść art. 1032 § 1 k.c., jeżeli do wydania decyzji na podstawie art. 100 Op część wierzytelności została już spłacona, to tym samym proporcjonalnie zmniejszeniu ulega wartość czynnej masy spadku i tym samym zakres odpowiedzialności, o jakiej można orzec w decyzji.  To jest jednak konsekwencją deklaratoryjnego charakteru tej decyzji, wskazanej w zdaniu odrębnym Uchwały. Z kwoty czynnej masy spadku spadkobierca ma bowiem obowiązek spłacania poszczególnych długów proporcjonalnie, z uwzględnieniem interesów wszystkich wierzycieli, co wynika z treści art. 1032 k.c. Przy czym przepis § 2 art. 1032 określa odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów, czego konsekwencją jest sankcja w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Oznacza to, że sam spis inwentarza, jak to był wcześniej, nie jest przesądzający dla oceny świadomości spadkobiercy. Nie zwalnia to jednak organu ze wskazania dowodów lub okoliczności innych, które znał spadkobierca lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o innych długach, w tym wypadku o długach spadkowych. Znając praktykę organów w tym zakresie, to na sądach administracyjnych ciążyć będzie głownie ocena, czy rzeczywiście takie dowody zostały przez organy prawidłowo wskazane, z zachowaniem procedury podatkowej i obiektywnej oceny.

Na zakres odpowiedzialności spadkobierców wpływa zresztą również samo przedawnienie zobowiązań spadkodawcy, które było przedmiotem omawianej uchwały. Wpływ tego przedawnienia prawdę mówić też ma znaczenie dla oceny charakteru tej decyzji. Jeżeli bowiem, w czym różnią się uzasadnienie Uchwały i zdanie odrębne do niego, są to zobowiązania spadkodawcy (z czym się zgadzam), a nie spadkobierców, to w stosunku do tych zobowiązań trzeba liczyć termin przedawnienia. Wobec tego, w celu orzeczenia przez organ pierwszej instancji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, należało ustalić istniejące podatkowe zobowiązania spadkodawcy tj. nieprzedawnione na dzień wydania decyzji na podstawie art. 100 Op. Zauważyć należy, iż zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego pozostają zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców - przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 Op) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 Op). Przedawnienie zobowiązania ukształtowanego decyzją z art. 100 Op determinowane jest okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego Spadkodawcy, za które odpowiedzialność przejęta została przez poszczególnych spadkobierców w zakresie orzeczonym tą decyzją.

Jeżeli zaś przyjęlibyśmy charakter tej decyzji wskazany w uzasadnieniu uchwały, to możliwa by była sytuacja, w której organ podatkowy pierwszej instancji, będący jednocześnie wierzycielem mając wiedzę, co do istnienia innych długów spadkowych i ograniczonej odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy, wydając decyzję w takim kształcie bowiem dąży do zaspokojenia swojej należności nie tylko w granicach nieznajdujących uzasadnienia w zasadzie proporcjonalnego spłacania długów spadkowych, ale także w przepisie art. 1032 § 1 k.c., a nawet w § 2 tego przepisu. Organ ten nie może konwalidować swoich zaniechań co do zgłoszenia własnej wierzytelności do spisu inwentarza poprzez wydanie decyzji w takim kształcie.

Nie można również wysokości tej kwestionować dopiero w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, gdyż w tym dochodzi się należności wynikających z prawomocnych decyzji – stąd też prawidłowo określony zakres odpowiedzialności spadkobierców to być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 100 Op, bo na etapie wykonawczym nie będzie możliwe jego zakwestionowanie. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, obowiązany jest natomiast tylko do sprawdzenia dopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz wymogów w zakresie zgodnego z prawem wystawienia tytułu wykonawczego. Z kolei to właśnie kwota do zapłaty, w terminie wskazanym w art. 100 § 3 Op, wynika z decyzji o odpowiedzialności.

Mirosław Siwiński

Radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego