Spadek po zmarłym małżonku, a data nabycia udziału w nieruchomości objętej ustawową wspólnością majątkową

Opodatkowane jest odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.), oznacza to, że sprzedaż nieruchomości nabytych wcześniej, o ile nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu. Zważywszy, że nieruchomości do tanich nie należą, a stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu, nieprawidłowe określenie daty nabycia nieruchomości może podatnika sporo kosztować.

Co do zasady spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego, dalej k.c.), a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Stąd też nasuwa się wniosek, że momentem nabycia własności nieruchomości tytułem dziedziczenia jest data śmierci spadkodawcy.

Co jednak w sytuacji małżonków, którzy nabyli nieruchomość do majątku wspólnego?

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy (art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dalej k.r.i.o.) i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku wspólności małżeńskiej nie można też mówić o udziałach we własności. Dopóki trwa związek małżeński, nie można powiedzieć, że każdy z małżonków ma po połowie majątku.

Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.i.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.i.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.i.o.).

Jak uniknąć podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości

Niestety orzecznictwo sądów administracyjnych, w kwestii daty nabycia nieruchomości po zmarłym małżonku, nie jest jednolite. Do niedawna przeważał pogląd, że niepodzielność majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, wymaga przyjęcia, że udział drugiego małżonka w nieruchomości - w niewydzielonej części - przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia. W konsekwencji, nie można przyjąć, że w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi małżonek, dziedzicząc po pierwszym małżonku, nabywał po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, i dalej, że pięcioletni termin biegnie odrębnie od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku, skoro podatnik posiadał prawa właściciela co do całej nieruchomości przez cały okres trwania związku małżeńskiego od momentu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego i był nieprzerwanie jednym z właścicieli całej nieruchomości, a nie tylko jakiejś określonej jej części.

W wyroku z 27 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2319/13 Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko zawarte w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2999/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został stworzony po to, by osoba, która jest właścicielem nieruchomości czy też udziału w nieruchomości nieprzerwanie przez 5 lat – nie musiała płacić podatku dochodowego. Skoro już raz nabyła 100% udziałów w nieruchomości, należy zastosować zasadę in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Za takim stanowiskiem przemawia również okoliczność, że gdyby tuż przed śmiercią małżonka doszło do sprzedaży części udziału w nieruchomości małżonkowie, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, nie zapłaciliby podatku dochodowego od osób fizycznych.

O ile jednak, w wyroku WSA, uzasadnienie nie budzi wątpliwości, o tyle sentencję wyroku NSA poprzedziła teza: „Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 (…) nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat; za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni.”

Polecamy: Sprzedaż nieruchomości firmowej - rozliczenie podatkowe i ewidencja

---

Wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1065/14 jest odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa. Sąd wskazał, że „nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. (…) W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w której wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej.”

Zniesienie współwłasności w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej nie stanowi nabycia, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w nieruchomości wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia takiej nieruchomości, w przypadku jej sprzedaży, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności czyjś udział ulegnie powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększy się stan majątku osobistego tej osoby. Analogicznie to, że udział innego współwłaściciela ulegnie pomniejszeniu, traktowane być musi jako zbycie. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Sprzedaż odziedziczonej po małżonku nieruchomości a kwestie podatkowe

Mimo niekorzystnego dla podatników wyroku NSA z 19 maja bieżącego roku, są taż wyroki, gdzie sądy orzekają odmiennie, np. w wyroku WSA w Gdańsku, z 15 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 421/16 czytamy: „wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”.

W trudnej sytuacji znaleźli się wdowcy, którzy chcą lub muszą zbyć nieruchomości i w obliczu niejednolitego orzecznictwa podjąć decyzję, czy opodatkować dochód uzyskany ze zbycia ½ udziału w nieruchomości i spać spokojnie, czy zaryzykować konflikt z organami skarbowymi. Jeżeli zbycie nieruchomości nastąpi w 2016 roku, zobowiązanie podatkowe przedawni się po 31 grudnia 2022 roku.

Autor: Izabela Żurkowska-Mróz, doradca podatkowy