Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów

Takim przypadkiem są usługi niematerialne (np. usługi doradztwa gospodarczego). W ich przypadku organy podatkowe oprócz faktury kontrahenta za wykonaną usługę żądają od podatnika szczegółowych umów dotyczących świadczenia tych usług oraz raportów czy innych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu tych usług. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być bowiem pozorne.

Jak podkreślał WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 60/11):

WSA (...) Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym. Samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ważne jest bowiem to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało.

W rozstrzyganej tym wyrokiem sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę. Uznały bowiem, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, że kwestionowane zdarzenia gospodarcze istotnie miały miejsce. W ocenie sądu, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

● musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym,

● jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą,

● celem poniesienia wydatku ma być osiągnięcie przychodów,

● poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane.

Sąd zaznaczył jednak, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W istocie chodzi bowiem o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków, sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Zarówno podatnik, jak i świadkowie potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły liczby tych transakcji. Sąd podkreślił, że ocena materiału dowodowego to skomplikowany proces, w którym do głosu dochodzić muszą obiektywne czynniki, a nie jedynie subiektywne przekonanie którejś ze stron. Wersji podatnika nie potwierdzili nie tylko wyżej wymienieni świadkowie, ale również przesłuchiwani w tym charakterze jego pracownicy. W świetle powyższego sąd stwierdził, że organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nie można czynić im zarzutu tylko z tego powodu, że jego wynik okazał się niekorzystny dla podatnika. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. To na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, co podkreślał NSA w wyroku z 20 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 3431/2000):

NSA (...) Dopiero, gdy podatnik nie będzie w stanie wykazać konkretnych robót w sposób wiarygodny, będą zachodziły warunki do przyjęcia fikcyjności robót i wyeliminowania wykazanego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Rodzaje dokumentów księgowych

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, tj. dowody:

● zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

● zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,

● wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

● zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,

● korygujące poprzednie zapisy,

● zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,

● rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Polecamy: PIT 2020. Komentarz

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Elementy dowodu księgowego

Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

● określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

● określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

● opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

● datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

● podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

● stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pkpir) są dowody księgowe, którymi są:

● faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej fakturami, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

● inne dowody, wymienione w rozporządzeniu w sprawie pkpir, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

- wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

- datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarczy podanie jednej daty,

- przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

- podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie (§ 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir).

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała. Dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie jest podane wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest zobowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Za dowody uważa się również:

● dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży), sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,

● noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi,

● dowody przesunięć,

● dowody opłat pocztowych i bankowych,

● inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat.

Wydatki dokumentowane paragonem

Niektóre wydatki mogą być ujęte w pkpir po stronie kosztów na podstawie otrzymanych paragonów. Do wydatków tych należą m.in. środki czystości, środki bhp oraz materiały biurowe zakupione w jednostce handlu detalicznego (§ 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pkpir). Do wydatków, które mogą być rozliczane w pkpir na podstawie paragonów, należą również wydatki na zakup paliwa czy oleju za granicą (§ 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pkpir). Podatnik może zaliczać do kosztów wydatki ponoszone na zakup paliwa za granicą na podstawie paragonów przywożonych przez kierowców. Musi jednak pamiętać, aby otrzymany od nich paragon uzupełnić na odwrocie o nazwę prowadzonej przez podatnika firmy, adres oraz rodzaj zakupionego towaru. Trzeba również pamiętać, że zagraniczny sprzedawca, wydając paragon, musi przystawić na nim swoją pieczątkę. Tego powinni dopilnowywać zatrudnieni przez firmę kierowcy. Konieczne jest również dokonanie stosownego przeliczenia waluty obcej wykazanej na paragonie na złote polskie.

Przejazd płatną autostradą za granicą

W przypadku opłat ponoszonych za przejazd autostradą za granicą przepisy rozporządzenia w sprawie pkpir nie przewidują wprost, aby tego rodzaju wydatek mógł być udokumentowany paragonem. W związku z tym, aby rozliczać tego rodzaju wydatki w kosztach, podatnicy powinni mieć faktury. Mogą to być zarówno faktury wystawione na zasadach ogólnych, jak i faktury uproszczone, o których mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. W praktyce takimi fakturami uproszonymi mogą być paragony z kasy fiskalnej - pod warunkiem, że:

● na paragonie znajduje się NIP polskiego nabywcy,

● wartość sprzedaży paliwa nie przekracza 450 zł albo 100 euro.

Ponadto rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur przewiduje, że w przypadku przejazdu autostradą płatną za fakturę uznaje się dokument, który zawiera:

● numer i datę wystawienia,

● imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

● numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

● informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

● kwotę podatku,

● kwotę należności ogółem.

Jeżeli więc otrzymany od kierowcy dokument potwierdzający płatność za przejazd autostradą za granicą zawiera powyższe dane lub jest tzw. fakturą uproszczoną, to podatnik może go traktować jako fakturę stanowiącą podstawę zaliczenia tego wydatku do kosztów. Taką fakturę można uwzględnić w dowodzie wewnętrznym, który dotyczy rozliczenia podróży służbowej pracownika. Można ją również wpisać do pkpir odrębnie jako dowód księgowy potwierdzający zakup paliwa do środka trwałego.

W przypadku odbywania podróży służbowych przez pracowników podatnik ma jeszcze jedno rozwiązanie, mimo braku dokumentu spełniającego wymagania dla faktury czy innego dowodu księgowego. Może bowiem poniesione wydatki rozliczyć na podstawie dowodu wewnętrznego.

Dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane (§ 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir):

- imię i nazwisko,

- cel podróży,

- nazwę miejscowości docelowej,

- liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu),

- stawkę i wartość przysługujących diet.

Zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów, sporządzonego na dowodzie wewnętrznym. Do rozliczenia należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Jak widać, w przypadku braku faktury za przejazd autostradą pracownik może złożyć oświadczenie o dokonanym wydatku i braku dokumentu księgowego. W przypadku opłat za autostradę trudności z uzyskaniem faktury są powszechne. Samo wskazanie, że wydatek dotyczy takiej opłaty, powinno wystarczająco uzasadnić brak faktury.

Artykuł stanowi fragment komentarza do ustawy o PIT