Odszkodowanie i zadośćuczynienie za niesłuszne tymczasowe aresztowanie a podatek dochodowy

Tezy te zostały zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej 11 marca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0113-KDIPT3.4011.7.2019.2.JR).

Odszkodowanie i zadośćuczynienie za niesłuszne tymczasowe aresztowanie - stan faktyczny

Sprawa dotyczyła niesłusznego tymczasowego aresztowania, które wnioskodawca wywiódł z uwagi na to, że w sprawie karnej nastąpiło uniewinnienie od wszystkich zarzuconych mu czynów. W wyniku złożenia wniosku o przyznanie odszkodowania i zadośćuczynienia za niesłuszne tymczasowe aresztowanie na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego, Sąd Okręgowy zasądził wnioskodawcy kwotę 250 000 zł - tytułem zadośćuczynienia oraz kwotę 424 785 zł 52 gr - tytułem odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami licząc od daty uprawomocnienia się wyroku.

Po apelacji Sąd apelacyjny podwyższył kwotę zadośćuczynienia do 350 000 zł. Dodatkowo wnioskodawca opisał we wniosku lub w pismach uzupełniających (na wezwanie Dyrektora KIS) zasady, wg których Sądy wyliczyły mu naliczone świadczenia.

W związku z tym wnioskodawca zadał Organowi interpretacyjnemu 2 pytania:

1. „Jakie będą skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem odszkodowania i zadośćuczynienia?
2. Czy otrzymane na podstawie wyroku sądu kwoty zadośćuczynienie i odszkodowanie są zwolnione z opodatkowania ww. podatkiem?”

Jednocześnie wnioskodawca wywiódł zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej „ustawa” lub "ustawa o PIT"), gdyż „Powołując się na opinie biegłego sądowego z zakresu finansów rachunkowości, księgowości i wynagrodzeń ustalając wysokość utraconego wynagrodzenia, nagrody jubileuszowej, 13-tej pensji, odprawy emerytalnej za niesłuszne tymczasowe aresztowanie, uwzględniające podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, kwoty otrzymane z tytułu zadośćuczynienia i odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w wysokości odszkodowania i zadośćuczynienia uwzględniono zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.”

Polecamy: PIT 2019. Komentarz

Polecamy: INFORLEX Ekspert

Stanowisko i argumentacja Dyrektora KIS - omówienie

Formalnie interpretacja była negatywna dla wnioskodawcy. Materialnie częściowo również.

Organ stwierdził m.in., iż odszkodowanie to należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, co jest o tyle słuszne, co zupełnie nieistotne dla kwestii analizowanego zwolnienia.

Dalej KIS powołał zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, o który pytał wnioskodawca, ale również pkt 3b, co należy uznać za zasadne, w związku z jego uzupełniającym charakterem do pkt 3.

Po omówieniu zarówno podstaw przyznanego wnioskodawcy świadczenia, jak i ich znaczenia na gruncie prawa cywilnego, Dyrektor KIS zauważył, iż „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują świadczeń odszkodowawczych w zależności od tego, czy dotyczą one naprawienia szkody majątkowej czy niemajątkowej, a tym samym użyte przez ustawodawcę pojęcie odszkodowania należy odnosić również do zadośćuczynienia pieniężnego za szkodę niemajątkową (tj. za doznaną krzywdę). Oznacza to, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie odszkodowania odnosi się także do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia krzywdy poszkodowanego.”

Jednocześnie Organ ten jednak odmówił prawa do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż zarówno z wyroku zasądzającego nie wynikały wprost przepisy określające zasady odliczenia odszkodowania lub zadośćuczynienia, jak i „wobec dyspozycji wyżej przywołanych przepisów Kodeksu postępowania karnego oraz Kodeksu cywilnego (tj. odpowiednio art. 552 Kpk oraz art. 361 § 1-2 i art. 448 Kc – przyp. MS) nie sposób uznać, że przewidują one w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość tego odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody; innymi słowy określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie sposób zatem też przyjąć, że przywołane regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania. ” – co należy uznać za zasadne i prawidłowo również Organ zajął się analizą pkt 3b omawianego przepisu.

W tym zakresie z kolei Dyrektor KIS wywiódł, iż zwolnienie to obejmuje tylko „otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty.”, nie negując przy tym, iż może to dotyczyć zarówno szkody materialnej (odszkodowanie), jak i niematerialnej (zadośćuczynienie) – co wcześniej się organom często zdarzało.

Tym samym Organ ten zawęził zakres tego zwolnienia wyłącznie do na odszkodowania za rzeczywiste straty (damnum emergens) z wyłączeniem odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans).

Idąc tym tropem Dyrektor KIS zakwestionował zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT do zwolnienia otrzymanej przez wnioskodawcę kwoty odszkodowania, gdyż ta obejmowała obejmujące sumę utraconych zarobków, a więc zdaniem Organu właśnie szkodę w postaci utraconych korzyści.

Zdaniem bowiem Organu „odszkodowanie nie dotyczyło bowiem szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci utraconych zarobków) jakie Wnioskodawca by uzyskiwał, gdyby nie został niesłusznie aresztowany.” Organ ten, odnosząc się wprost do argumentacji Wnioskodawcy, zauważył, iż fakt, że „Sąd dokonał oszacowania kwoty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, tj. w wysokości wynagrodzeń netto, po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy” nie można „uznawać za równoznaczne z odprowadzeniem podatku dochodowego i na tej podstawie wywodzić tezę, że odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w wysokości odszkodowania uwzględniono zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. ”

Natomiast Dyrektor KIS przyznał, że w przypadku zadośćuczynienia warunki do objęcia zwolnieniem z pkt 3b są spełnione, nie rozwijając jednak tego wątku. Organ ten wytłumaczył jednak, że uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, bo ten pytał zarówno o odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie i wskazał pkt 3 a nie 3b ust. art. 21 ustawy.

Ocena interpretacji

Omawiana interpretacja jest co do zasady prawidłowa materialnie, choć zawiera pewne niepotrzebne rozstrzygnięcie formalne, które jednak łatwo zniwelować. Niepotrzebnie bowiem wydano interpretacje negatywną, skoro Dyrektor KIS prawidłowo ocenił zakres zwolnienia, tyle że  tylko w części ono podatnikowi przysługiwało i na podstawie inne go przepisu niż zawarty we wniosku. Mógł bowiem uznać stanowisko za częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowo, jak to już wcześniej czyniono. Tego rodzaju formalizm jest niepotrzebny, bo rozstrzygnięcie (a właściwie jego uzasadnienie) jest gotowe. Podatnik zatem nie powinien skarżyć tej interpretacji, tylko wystąpić o nową, bo będzie to formalnie możliwe, jeżeli wskaże jako przepis oceniany art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

Co do meritum zaś stwierdzić należy, iż niewątpliwe do świadczeń otrzymanych przez Wnioskodawcę nie można było zastosować art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, gdyż zasady ich zasady ustalania nie wynikały z aktów prawnych wymienionych w nim. Przepis art. 552 Kpk zawiera jedynie podstawę zasądzenia odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale milczy na temat jego wyliczenia. Słusznie jednak Dyrektor KIS zauważył, że w takim razie rozważyć trzeba art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wprost obejmujący „inne” (tj. nie wymienione w przepisach poprzedzających) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Ten pozytywny warunek zastosowania tego zwolnienia został spełniony w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ale pozostały jeszcze warunki negatywne:

z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Związek z działalnością gospodarczą odszkodowania nie nastąpił, bo powodem było niesłuszne aresztowanie. Nawet gdyby wnioskodawca był przedsiębiorcą albo był oskarżony o przestępstwa gospodarcze, to związku takiego by nie było – okoliczności te nie wpłynęłyby bowiem na podstawę zasądzania wskazane w art. 552 Kpk. Zasadnie jednak Organ zauważył, że w przypadku odszkodowania występuje jednak druga przesłanka negatywna – tj. wystąpienie lucrum cesssans. Tu oczywiście, potocznie rozumiejąc „utracone korzyści” można by mieć wątpliwości. Przecież Sąd okręgowy zasądził wnioskodawcy odszkodowanie za niesłuszne aresztowanie, a nie za utracone korzyści. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego jak odszkodowanie zostało ustalone, tj. w wysokości utraconych zarobków. Biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie rekompensuje straty, a nie były to straty rzeczywiste (ubytek w posiadanym majątku) tylko potencjalne (zarobki za czas nie pracowania), to uznanie ich za lucrum cessans było słuszne.

Zasadnie też Organ wskazał, że uwzględnianie hipotetycznych podatków i składek w kwocie tego odszkodowania nie oznacza, że zostało ono opodatkowane i w związku z tym powinno podlegać zwolnieniu (przecież nie były one odprowadzone do właściwych organów).

Słusznie również Dyrektor KIS uznał, że kwota zadośćuczynienia objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy o PIT, lecz nie wyjaśnił dlaczego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku kwota tego zadośćuczynienia została ustalona biorąc pod uwagę:

• „długość trwania niesłusznego tymczasowego aresztowania;
• wiek Wnioskodawcy w momencie zatrzymania;
• sposób i okoliczności zatrzymania;
• traktowanie w zakładzie karnym;
• fakt, że Wnioskodawca został oderwany od środowiska rodzinnego;
• spotkanie się z ostracyzmem w środowisku lokalnym;
• pogorszenie się stanu zdrowia, wpływ na psychikę (lęki, napięcie, niepokój, tiki nerwowe, okresowo pojawiające się problemy związane z koncentracją i pamięcią).”

- ale nie to, w przeciwieństwie do odszkodowania, ma znaczenie dla zastosowania zwolnienia. Mimo bowiem redakcji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 3b ustawy, która sugeruje, że są zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono trudno sobie wyobrazić taką kategorię zadośćuczynień. Jak bowiem można sobie wyobrazić zadośćuczynienie związane z takimi wcześniejszymi – niż powód jego wypłacenia – okolicznościami dającymi korzyść?

Zadośćuczynienie jest bowiem instytucją prawną, która wykształciła się na gruncie prawa cywilnego funkcjonującą jednak również na gruncie prawa pracy i prawa podatkowego – które jednak jej odrębnie nie definiują. Mimo zatem autonomiczności tych dziedzin prawa, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, posłużyć się należy rozumieniem i doktryną instytucji zadośćuczynienia wypracowaną na gruncie prawa cywilnego. Przy tym pamiętać jednak trzeba, iż nawet przepisy prawa cywilnego przewidują szereg różanego rodzaju zadośćuczynień – obarczonych różnymi warunkami. Nawet zadośćuczynienie przewidziane w art. 445 w zw. z art. 444 Kodeksu cywilnego, z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia nie musi być związane z naruszeniem prawa. Przedmiotowy rozstrój zdrowia może bowiem wynikać z wypadku, którego spowodowanie nie jest objęte odpowiedzialnością odszkodowawczą (na podstawie np. art. 431, 433, 434, 435, 436 Kodeksu cywilnego).

Zadośćuczynienie m.in. tym bowiem różni się od odszkodowania, że nie jest uzależnione od powstania szkody, lecz od subiektywnego poczucia doznania krzywdy (Por. wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2006 r., II PK 245/05, OSNP 2007, nr 7–8, poz. 101 i wyrok SN z dnia 17 stycznia 2001 r., II KKN 351/99, Prok. i Pr. 2006, nr 6, s. 11.): „W judykaturze i doktrynie dość powszechnie przyjmuje się wyłącznie kompensacyjny charakter ochrony majątkowej udzielanej pokrzywdzonemu i niedopuszczalność przypisywania jej funkcji represyjnych. Kompensata majątkowa ma na celu przezwyciężenie przykrych doznań. Służyć temu ma nie tylko udzielenie pokrzywdzonemu należnej satysfakcji moralnej w postaci uznania jego krzywdy wyrokiem sądu, lecz także zobowiązanie do świadczenia pieniężnego, które umożliwi pełniejsze zaspokojenie potrzeb i pragnień pokrzywdzonego lub wesprze realizację wskazanego przez niego celu społecznego (por. uchwała SN (Pełna Izba Cywilna) z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSN 1974, nr 9, poz. 145; wyrok SN z dnia 22 maja 1990 r., II CR 225/90, LEX nr 9030; wyrok SN z dnia 11 lipca 2000 r., II CKN 1119/98, LEX nr 50884; wyrok SN z dnia 18 listopada 2004 r., I CK 219/04, LEX nr 146356; a także A. Cisek, W. Dubis (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, art. 445, nb 3 i 23; J. Panowicz-Lipska, Majątkowa ochrona dóbr osobistych, Warszawa 1975, s. 68 i n.; M. Pazdan (w:) System prawa prywatnego, t. 1, s. 1166 i 1169; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 659, 663 i 664; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, art. 445, nb 18; A. Szpunar, Przesłanki przewidzianego w art. 448 k.c. zadośćuczynienia, PS 2002, nr 1, s. 15;” (A. Olejniczak Komentarz do art.445 Kodeksu cywilnego (w:) Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kozieł G., Olejniczak A., Pyrzyńska A., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna., LEX, 2014).

Osoba otrzymująca zadośćuczynienie nie musi zatem być poszkodowana w sensie doznania rzeczywistej szkody w rozumieniu prawnym. Wystarczy, że poczuje się pokrzywdzona i uczucie to nie ma charakteru obiektywnego i też nie może być związane z utraconymi korzyściami. Dobre samopoczucie to nie jest bowiem korzyść.

Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy Dyrektor Departamentu podatków Kancelarii prof. W. Modzelewskiego