Zwolnienie z PIT odsetek od odszkodowania

Stan faktyczny interpretacji dotyczącej odszkodowania

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) nie dotyczy wszelki zwolnień, więc warto, choćby skrótowo, przytoczyć stan faktyczny, o który pytał podatnik: „Zarządzeniem z dnia 25 lipca 1950 r. Prezes Rady Ministrów orzekł o ustanowieniu przymusowego zarządu nad przedsiębiorstwem z dniem 1 sierpnia 1950 r. Następnie orzeczeniem z dnia 28 grudnia 1958 r. Przewodniczący Komitetu stwierdził przejście z mocy prawa na rzecz państwa wyżej wymienionego przedsiębiorstwa wraz z wchodzącą w jego skład nieruchomością. (…)W rezultacie działań podjętych przez Podatnika, dnia 14 lutego 2013 r. zapadł wyrok przyznający odszkodowanie za bezprawne przejęcie firmy, zaś roszczenie o utracone korzyści zostało oddalone. Zgodnie z wyrokiem Sąd Apelacyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., zasądzono od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Sportu i Turystyki na rzecz Podatnika kwotę 2.464.116,16 zł odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 25 listopada 2010 r. Wyrok uprawomocnił się z dniem 22 lutego 2013 r. Jednocześnie wskazać należy, iż:

• Wyplata odszkodowania nastąpiła 4 kwietnia 2013 r.
• Prawomocne orzeczenie Sądu Apelacyjnego zapadło 14 lutego 2013 r.
• Podstawą prawną odszkodowania był przepis art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 415, 417,471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 ze zm.)
• Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 1990 roku.
• Odszkodowanie nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością.
• Odszkodowanie nie dotyczy korzyści jakie Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyż żądanie utraconych korzyści zostało oddalone.”

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Stanowisko interpretacji dotyczącej odszkodowania

W ww. interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r. stwierdzono m.in. iż: „Przy czym na podstawie art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że Wnioskodawca w dniu 14 lutego 2013 roku uzyskał korzystny dla siebie wyrok Sądu Apelacyjnego, na podstawie którego przyznano mu odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami za bezprawne przejęcie firmy.(…)

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

1. zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych - w tym własności lub obniżenie ich wartości),
2. zwiększeniu się pasywów (długów),
3. udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Wskazać należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Nadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

1. szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.),
2. szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,
3. między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem Sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć - jak wyżej wskazano - w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.”

Jak to odnieść do odsetek”

Zdaniem autora powyższa interpretacja jest co do zasady prawidłowa, jakkolwiek wątpliwości budzi część jej argumentacji. Wywodzi ona bowiem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT „zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą.”, co we wnioskach słusznie obejmuje zakresem „utraconych korzyści” (lucrum cessans) obejmując zwolnieniem jedynie stratę rzeczywistą (damnum emergens).

Co jednak z odsetkami? Podkreślić bowiem należy, iż interpretacja z dnia 2 lutego 2015 r. została wydana w wyniku uwzględnienia skargi na interpretację z dnia 3 listopada 2014 r., znak: IPPB1/415-944/14-2/AM (tą interpretację bez problemu można znaleźć w Internecie w przeciwieństwie do interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r.; innymi słowy opublikowana jest wyeliminowana z obiegu prawnego negatywna w zakresie odsetek interpretacja, a nie opublikowano aktu ją uchylającego. Przypadek?), która wbrew wnioskowi podatnika obejmowała także odsetki. Zakwestionowano przy tym ich opodatkowanie uzasadniając to następująco: „W tym miejscu należy wskazać, iż instytucję odsetek za zwłokę reguluje przepis art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

W świetle powyższego nie można przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. W przedmiotowej sprawie odsetki ustawowe stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym Wnioskodawca nie mógł dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Nie można więc twierdzić, że stanowią funkcję odszkodowawczą - są to po prostu należności z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego należne odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia. W konsekwencji wypłata odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.”

Skrót tego uzasadnienia zawiera interpretacja IPPB4/415-131/14-4/JK dotycząca samych odsetek, również uchylona (I także bez problemu dostępna w Internecie).

Jak widać stanowisko swoje Organ oparł raczej na przepisach prawa cywilnego, a nie na art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT – który wprost odsetek nie wyłącza z zakresu tego zwolnienia, zasada ścisłego intepretowania zwolnień od podatków, która nie pozwala ani na rozszerzanie, ani na zawężanie ich zakresie nie pozwoliła na taką interpretację tylko na gruncie prawa podatkowego. Czy jednak na gruncie prawa cywilnego jest ona dopuszczalna?

---

Czy odsetki od odszkodowania powinny być zwolnione?

Należy podkreślić, iż naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku. Łączne zasądzenie na rzecz Podatnika odszkodowania oraz związanych z nim ustawowych odsetek niewątpliwie spełnia wskazaną powyżej zasadę. Nie ma bowiem jakichkolwiek wątpliwości, iż ustawowe odsetki mają charakter odszkodowawczy, a ich zadaniem jest zrekompensowanie uprawnionemu faktu niedokonania zapłaty w terminie (tak Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. I ACa 170/11). Ponadto roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny względem roszczenia głównego, co oznacza, że co do zasady dzieli ono los zobowiązania głównego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. I ACa 545/12). Powyższe powoduje zasadność założenia, iż zasądzone ustawowe odsetki powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można zapominać, iż odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bowiem warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie i wymagalność długu pieniężnego. Roszczenie o odsetki jest więc następstwem egzystencji prawnej długu pieniężnego (wyrok z dnia 7 sierpnia 2013 r. I ACa 383/13) i jest z nim ściśle związane. Powoduje to, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie konieczność przypisania odsetek do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, opodatkowaniu ich w ten sam sposób (wyrok z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12).

Odsetki w orzecznictwie podatkowym

Należy zauważyć, że użycie przez ustawodawcę, w  art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zwrotu "inne źródła", miało za zadanie otwarcie występującego w art. 10 (tejże ustawy) katalogu źródeł przychodów. Jak wskazuje jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie oznacza to jednak, że pojęcie to ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne (wyrok z dnia 10 października 2011 r. III SA/Wa 746/11). W związku z tym, za wątpliwą należy uznać również możliwość zakwalifikowania przysługujących podatnikowi (w związku z zasądzeniem na jego rzecz odszkodowania) odsetek, jako odrębnego od odszkodowania źródła przychodu.

Z treści przywołanego powyżej wyroku (III SA/Wa 746/11) wynika także, iż odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, zgodnie z wyrokiem odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Przekładając powyższe na materię dotyczącą przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zasądzone na rzecz Podatnika odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie zasądzenie kwoty odszkodowania. Zasądzenie odsetek jest zatem bezpośrednio związane z przychodem, co więcej odsetki stanowią element tego przychodu. W ocenie autora brak jest zatem podstaw, by przychód pochodzący z jednego - tego samego źródła uznać za pochodzący z dwóch odrębnych źródeł przychodów.

Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 października 2010 r. (III SA/Wa 1899/10) zaznaczył, że przychody z tytułu odsetek należą z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. Zasadnicze znaczenie ma w tym aspekcie również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. (I SA/Gd 380/16), zgodnie z którym odsetki:

1. należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób,

2. mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane,

3. należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym.

Co istotne odsetki nie mają charakteru samoistnego tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej (w tym wypadku odszkodowania), a ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego. Takie stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oddzielone (wyrok z dnia z dnia 29 stycznia 2014 r. II FSK 333/12).

Powyższe potwierdza zasadność zastosowania w stosunku do zasądzonych na jego rzecz odsetek zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, choć biorąc pod uwagę opisane interpretacje podatkowe, prawdopodobnie także nowy Organ powołany do ich wydawania, podtrzymywać będzie niekorzystne dla Podatnika stanowisko.  

Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy, Dyrektor Departamentu podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego