Kiedy decyzja podatkowa jest wadliwa

Każda decyzja wydawana jest na podstawie przepisów prawa, w odpowiednim trybie, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych, dotyczących jej treści. Nieprawidłowości związane z brakami jej podstawowych elementów bądź odnoszące się do jej treści mogą rodzić rozmaite skutki prawne. Powinny sobie z tego zdawać sprawę strony postępowań, aby wiedzieć, jak zachowywać się w toku postępowania i ewentualnie jakie zarzuty procesowe w odwołaniu czy też skardze do sądu administracyjnego formułować.

Struktura decyzji podatkowej

W myśl art. 210 ordynacji podatkowej decyzja podatkowa zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, ewentualnie pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi, jeśli takie prawo przysługuje, oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Prawidłowa decyzja powinna zawierać wszystkie ze wskazanych elementów. Jeżeli wydana przez organ decyzja nie zawiera któregoś z nich, jest wadliwa. Rodzi to rozmaite skutki w sferze procesowej. Występujące nieprawidłowości dotyczące braków podstawowych elementów decyzji podatkowej można podzielić na:

- istotne, które powodują, iż dany akt nie może być uznany za decyzję podatkową,

- nieistotne, które nie dają podstaw do uchylenia decyzji podatkowej, lecz mogą zostać usunięte w trybie sprostowania lub uzupełnienia decyzji podatkowej (art. 213 i 215 ordynacji). Można również wyróżnić grupę wad, których wystąpienie uniemożliwia stronie obronę jej praw w toku postępowania, a tym samym świadczy o naruszeniu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (np. brak uzasadnienia decyzji). Mogą się również zdarzyć takie braki, których wystąpienie może budzić wątpliwości co do tego, czy w danej sytuacji zachodzi podstawa do weryfikacji decyzji w nadzwyczajnych trybach (np. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji).

Oznaczenie organu, który wydał decyzję

Każda decyzja podatkowa powinna zawierać oznaczenie organu, który wydał decyzję. Umożliwia to zweryfikowanie, czy organ podatkowy był właściwy do rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia aktem administracyjnym. Brak oznaczenia organu, który wydał określone rozstrzygnięcie, powoduje, iż takiego aktu nie można traktować jako decyzji, a co za tym idzie, nie wywiera ona skutków podatkowych. Natomiast jedynie niewłaściwe oznaczenie organu nie rodzi już takiego skutku. Może natomiast stanowić podstawę do wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie pomyłki w oznaczeniu. Oznaczenie organu pozwala przede wszystkim na ustalenie jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

Przykład

Po kilkumiesięcznym postępowaniu podatkowym, w którym szczegółowo wyjaśniano stan faktyczny, organ, który nie był właściwy miejscowo w sprawie, wydał decyzję. Strona wniosła odwołanie, w którym zawarła tylko jeden zarzut - prowadzenie postępowania przez organ niebędący właściwym w sprawie. Organ odwoławczy w związku z zarzutem powinien uchylić zaskarżoną decyzję.

Wydanie przez organ niewłaściwy decyzji, od której zostało złożone odwołanie skutkuje tym, iż organ odwoławczy powinien uchylić tę decyzję i przekazać sprawę organowi właściwemu. Ponadto taka wada może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Data wydania decyzji

Chociaż decyzja podatkowa, co do zasady, wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i od tego momentu rozpoczynają bieg terminy np. zapłaty podatku czy wniesienia środka zaskarżenia, to data wydania decyzji również ma znaczenie.

Przykład

Od 1 września 2005 r. do ordynacji podatkowej dodano przepis art. 234a, zgodnie z którym akta sprawy podatkowej powinny znajdować się w organie odwoławczym do dnia, w którym upłynie termin na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. 3 września 2005 r. organ odwoławczy wydał decyzję, uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona rozważa, czy wnieść skargę do sądu administracyjnego, gdyż mimo pozornie korzystnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wypowiedział się w kwestii materialnoprawnej. Skoro decyzja datowana jest na 3 września 2005 r., zastosowanie znajdzie wskazany na wstępie przepis, więc chcąc zapoznać się z materiałem dowodowym, strona powinna udać się do organu odwoławczego, mając świadomość, że tam znajdowały się akta sprawy.

Brak daty wydania decyzji, co do zasady, nie będzie stanowił wady mogącej mieć wpływ na wynik sprawy.

Oznaczenie strony

Ten element decyzji wskazuje, kto jest adresatem decyzji, czyli podmiotem, o którego prawach i obowiązkach dany akt będzie rozstrzygał. Oznaczenie w zależności od tego, czy dotyczy osoby fizycznej czy też prawnej bądź jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, powinno zawierać wskazanie imienia, nazwiska, adresu zamieszkania (gdy chodzi o osoby fizyczne), ewentualnie siedzibę i nazwę (w przypadku innych podmiotów).

Braki lub nieprawidłowości w tym zakresie w zależności od ich charakteru mogą rodzić rozmaite konsekwencje prawne.

Przykład

Organ podatkowy w wydanej decyzji jako stronę wskazał podmiot, który nie ma takiego przymiotu, np. oboje małżonkowie w sytuacji, gdy rozliczają się oddzielnie i nie korzystają z przymiotu strony na podstawie art. 133 § 3 ordynacji. W takiej sytuacji decyzja będzie skierowana do podmiotu niebędącego stroną.

Z punktu widzenia proceduralnego taka nieprawidłowość powinna skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Przykład

W wydanej przez organ podatkowy decyzji istnieją nieprawidłowości, gdy chodzi o oznaczenie strony. Polegają one na omyłkach pisarskich w imieniu, nazwisku czy też adresie zamieszkania bądź nazwie lub siedzibie strony. Zapomniano mianowicie dopisać imienia podatniczki w nagłówku decyzji, choć w treści imię wielokrotnie się pojawia.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż nie jest nieważna decyzja, w której nastąpiło niepełne określenie strony (por. wyrok NSA z 14 lutego 1986 r., sygn. akt III SA 1307/85). Błędne oznaczenie strony, które nie stanowi w świetle powołanego powyżej wyroku sądu podstawy do stwierdzenia nieważności, to przykładowo omyłkowe oznaczenie strony, błąd pisarski, niepełne nazwisko. W takich sytuacjach błędy będą mogły zostać sprostowane, a ich podnoszenie przez stronę w zarzutach odwołania nie odniesie spodziewanego rezultatu w postaci uchylenia decyzji. Inaczej jednak należy oceniać sytuację, w której strona w ogóle nie zostanie w akcie wydanym przez organ oznaczona. Prawidłowe oznaczenie strony jest często przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi, czego wyrazem jest bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Z wielu wyroków płynie wniosek, że prawidłowe oznaczenie strony istotnie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy:

1. Adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany i miejscem jego oznaczenia nie może być to, w którym wskazuje się osoby, które decyzję otrzymują, czy też poprzez wskazanie osoby, która wniosła odwołanie - wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1517/05, LEX nr 185197).

2. Pominięcie jednego członu w trójczłonowej nazwie podatnika i posłużenie się jego nieaktualnym adresem nie uzasadnia uchylenia decyzji - wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 314/05, POP 2006/1/2).

3. Zmiana adresata decyzji, podobnie jak i rozstrzygnięcia, może nastąpić wyłącznie na skutek uchylenia decyzji (lub wyeliminowania w inny sposób przewidziany przepisami proceduralnymi), co najmniej w części, w której został on oznaczony. Wskazanie w prawym górnym rogu adresata decyzji nie oznacza wskazania odbiorcy korespondencji, lecz oznaczenie strony i jest nieodłącznym elementem decyzji. Organ odwoławczy, kierując decyzję do mniejszej liczby osób niż wskazana przez organ I instancji, zakreśla krąg osób objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji i jest to oczywiście dopuszczalne, ale przy jednoczesnym rozstrzygnięciu w tym zakresie, tj. uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej wobec osób, które nie powinny być objęte danym postępowaniem podatkowym, i umorzeniu postępowania w tym zakresie - wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA 3167/03, LEX nr 169332).

4. Każdego ze współwłaścicieli nieruchomości jako podatnika (art. 134 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być wymienieni w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości i wszystkim ta decyzja powinna być doręczona - wyrok NSA w Łodzi z 24 lutego 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1086/01, ONSA 2004/1/33).

Podstawa prawna rozstrzygnięcia

W decyzji powinna zostać powołana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Może to polegać na przytoczeniu przepisu materialnego prawa podatkowego. Brak podania w decyzji jej podstawy prawnej oznacza, że decyzja jest wadliwa.

Przykład

Organ jako podstawę wydanej decyzji wskazuje przepis prawa wewnętrznego - pismo Ministerstwa Finansów skierowane do organów podatkowych. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej i powinna zostać stwierdzona jej nieważność.

Bardziej problematyczna jest kwestia, gdy decyzja jest prawidłowo uzasadniona faktycznie i prawnie, ale organ podatkowy błędnie podaje podstawę prawną. Jeżeli w treści decyzji przywołuje się prawidłowy przepis oraz jego treść, a w podstawie prawnej pomyłkowo podaje się inny artykuł ustawy, to można to uznać za oczywistą omyłkę, którą można sprostować postanowieniem. Każdy przypadek należy jednak badać odrębnie, pamiętając, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji.

Rozstrzygnięcie

Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ, w następstwie przeprowadzenia postępowania powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny (tak aby uniknąć ewentualnych wątpliwości co do jego treści). Nie powinno ono pozwalać na jego różną interpretację oraz powinno być kompleksowe, czyli rozstrzygać o całości żądań strony, ewentualnie całości okoliczności sprawy. W związku z tym w praktyce może powstać dylemat, co w sytuacji, kiedy podatnik ma wątpliwości co do treści wydanej decyzji lub uważa iż jest niekompletna?

Jeżeli pojawiają się wątpliwości co do treści decyzji, strona może wystąpić do organu, który wydał decyzję, z żądaniem wyjaśnienia tych wątpliwości. Takie samo prawo przysługuje organowi egzekucyjnemu. Wyjaśnienie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Jeżeli natomiast zdaniem strony rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest niekompletne, może ona w terminie 14 dni od jego doręczenia zażądać jego uzupełnienia w tym zakresie. Takiego uzupełnienia może dokonać także z urzędu organ podatkowy. Uzupełnienie następuje w drodze decyzji, natomiast odmowa uzupełnienia w formie postanowienia.

Pouczenie o prawie wniesienia odwołania

W decyzji organ powinien wskazać, jaki środek zaskarżenia przysługuje stronie, tj. czy przysługuje odwołanie, czy też skarga do sądu administracyjnego oraz jaki jest tryb jego wnoszenia, tj. za pośrednictwem jakiego organu oraz w jakim terminie. Jeśli decyzja nie zawiera postanowień co do tych kwestii lub zawiera pouczenie mało precyzyjne lub błędne, jest wadliwa. Z punktu widzenia strony będącej adresatem decyzji wada będzie miała ograniczone znaczenie. Po pierwsze dlatego, że wada ta może zostać usunięta, gdyż strona może zażądać uzupełnienia decyzji o pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub w przypadku skargi do sądu administracyjnego. Może także zażądać sprostowania pouczenia zamieszczonego w decyzji. Ponadto organ z urzędu może w każdym czasie uzupełnić albo sprostować decyzję w tym zakresie. Po drugie, błędne pouczenie zawarte w decyzji co do wnoszenia środków zaskarżenia oraz powództwa bądź ewentualnie jego brak nie może szkodzić stronie.

Przykład

Organ w decyzji błędnie wskazał organ właściwy do rozpoznania środka zaskarżenia, ewentualnie niewłaściwie określił termin na jego wniesienie. Jeśli strona zastosowała się do pouczenia, to środek zaskarżenia wniesiony w sposób określony w błędnym pouczeniu jest skuteczny, tak jakby został wniesiony zgodnie z prawem.

W myśl niektórych poglądów zastosowanie się do błędnego pouczenia będzie stanowić uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

Przykład

Organ w wydanej decyzji pouczył o prawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego w terminie 30 dni. Skarżący zastosował się do pouczenia. Sąd administracyjny odrzucił skargę z uwagi na fakt, iż zachodzi czasowa niedopuszczalność drogi sądowej i w tej sytuacji strona powinna uprzednio wnieść odwołanie do właściwego organu podatkowego. W chwili, kiedy strona otrzyma wyrok, jest oczywiste, iż termin na wniesienie odwołania już upłynął. W związku z tym strona powinna złożyć wniosek o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 ordynacji, dopełniając czynności, dla której termin był wyznaczony, czyli wnosząc odwołanie.

W praktyce wydaje się dominować drugie z przedstawionych stanowisk.

Podpis osoby upoważnionej

Decyzję, która nie zawiera podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, traktuje się jako nieważną, a takiego braku nie można uzupełnić po doręczeniu decyzji stronie. Tego rodzaju naruszenie normy prawnej, której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, powinno być traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok WSA z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA 1347/2003, niepubl.). Jeżeli decyzje w postępowaniu podatkowym wydawane są przez organy kolegialne (np. gdy postępowanie odwoławcze prowadzi samorządowe kolegium odwoławcze), decyzję podpisują wszyscy członkowie składu orzekającego. Jeżeli decyzja jest podpisana tylko przez niektórych, zachodzi rażące naruszenie prawa i decyzja jest nieważna.

Uzasadnienie decyzji

Obligatoryjnym elementem każdej decyzji podatkowej o szczególnie istotnym dla strony postępowania znaczeniu jest uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji. Organ podatkowy może odstąpić od tego obowiązku, ale tylko w ściśle określonych sytuacjach, tj. gdy decyzja w całości uwzględnia żądanie strony (wyjątek ten nie dotyczy jednak decyzji wydanej na skutek odwołania bądź przyznającej ulgę w zapłacie podatku). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast to wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie na temat elementów decyzji i w jednym z orzeczeń sąd stwierdził, że wymienienie przez organ w uzasadnieniu decyzji tylko numeracji artykułów (paragrafów, ustępów) przepisów prawnych przyjętych za podstawę prawną nie spełnia warunków uzasadnienia prawnego. Samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Natomiast powinno ono zawierać ich wykładnię. Wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia powinno nastąpić na tle ustalonego stanu faktycznego. Organ powinien uzasadnić, iż z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono, zastosowanie znajduje określona norma prawna. Dotyczy to braków zarówno w uzasadnieniu prawnym, jak i faktycznym

W praktyce dość często organy odwoławcze czy też sądy administracyjne uchylają decyzje z tego powodu, że zawiera braki w uzasadnieniu. Nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W praktyce bowiem, wobec braku uzasadnienia czy też jego pozorności, trudno jest stronie ocenić, czy wydana decyzja jest zgodna z prawem.

Przykłady

1.

Organ w wydanej decyzji powołał jedynie numer artykułu i paragrafu przepisu prawa, bez oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazania związku między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia i przepisem, który jest jego podstawą. Uczynił to, kwestionując określone wydatki na usługi marketingowe jako koszty uzyskania przychodu, choć w sprawie przeprowadzono wiele dowodów, w tym ze świadków. Strona w odwołaniu czy też skardze powinna podnieść zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji poprzez brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

2.

W sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona na poparcie zastosowanej wykładni, iż prawidłowo zakwalifikowała określone wydatki jako koszty, przytoczyła tezy orzeczeń, a także poglądy formułowane w piśmiennictwie. Organ w decyzji przyjmując odmienną ich kwalifikację nie ustosunkował się do podnoszonych przez stronę argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ograniczył się do stwierdzenia, iż nie podziela przywołanej przez stronę argumentacji. W związku z tym strona w odwołaniu, obok naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna sformułować zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia decyzji nie można usuwać w trybie wniosku o uzupełnienie decyzji. Jednocześnie należy zauważyć, iż organy nie mogą uzupełniać uzasadnienia w odpowiedzi na odwołanie, które przesyłają organowi odwoławczemu na podstawie art. 227 ordynacji, czy też w odpowiedzi na skargę, gdy chodzi o decyzję organu odwoławczego, w których zawarte jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub omówienie przyczyn, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności, a na innych oparto rozstrzygnięcie. Czym innym jest ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, a czym innym usuwanie nieprawidłowości dotyczących braku uzasadnienia podniesionych w sformułowanych w odwołaniu zarzutach.

Podstawa prawna:

art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.).

Dariusz Strzelec

asystent w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego UŁ,

konsultant w Kancelarii Brzezińska Narolski Mariański