Czy najem wielu mieszkań może być opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym?

Taka argumentacja została zaprezentowana w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.345.2018.2.KF).

Przedsiębiorca kupuje mieszkania do majątku prywatnego a następnie je wynajmuje

O interpretację wystąpił przedsiębiorca i udziałowiec dwóch spółek (dalej: Wnioskodawca), który nabył kilka mieszkań za pieniądze z majątku osobistego (prywatnego). Mieszkania te są wynajmowane. W przyszłości Wnioskodawca planuje w miarę możliwości finansowych kupować kolejne mieszkania (także do majątku prywatnego) z przeznaczeniem na wynajem. Jak sam stwierdził we wniosku o interpretację: Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym oraz ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że mieszkania są (i będą) wynajmowane głównie osobom fizycznym ale także podmiotom gospodarczym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu.

Wnioskodawca pozyskuje potencjalnych najemców wyłącznie poprzez prywatne polecenia zadowolonych najemców a także poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca nie świadczy i nie zamierza świadczyć żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak: catering czy dostęp do restauracji, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp. Wnioskodawca nie zatrudnia osób ani nie korzysta z usług zarządczych czy obsługi księgowej w odniesieniu do zawieranych umów najmu tych jego prywatnych mieszkań.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zapytał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy przychody z najmu mieszkań będzie mógł opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Kiedy najem jest prywatny i nie jest działalnością gospodarczą

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą, że przychody uzyskane z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy mogą być w opisanym stanie faktycznym opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów.

Najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Jeżeli dany najem jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, to wykluczone jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawek 8,5% i 12,5% (przychodu z najmu), a właściwe jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jeżeli oczywiście wynajmującym jest osoba fizyczna) wg skali podatkowej (stawki 18% i 32% od dochodu z najmu).

Natomiast jeżeli najem w danych okolicznościach faktycznych może być uznany za odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze), to najemca może wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stanowi o tym art. art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.)

Ponadto warto pamiętać, że najem (także dzierżawa i inne podobne umowy) jest działalnością gospodarczą  także i wtedy, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (np. samochody, czy nieruchomości będące środkami trwałymi firmy) - art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT.

Warto na marginesie wspomnieć, że opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest z reguły korzystne podatkowo, jeżeli wynajmujący ma niewielkie koszty z tytułu najmu. Ale gdy wynajmujący ma duże koszty (np. z tytułu remontu, czy modernizacji wynajmowanych mieszkań), to przynajmniej przez jakiś czas korzystniejsze będzie opodatkowaniem podatkiem dochodowym, bo w tym przypadku można odliczać od podstawy opodatkowania ponoszone koszty.

Wracając do kwalifikacji najmu do poszczególnych źródeł przychodów warto wskazać, że najem jest działalnością gospodarczą wtedy, gdy spełnione są przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Spełnione muszą więc być w szczególności łącznie trzy warunki:

1) najem musi być działalnością zarobkową - istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu bez względu na ewentualne straty,

2) najem musi być działalnością wykonywaną w sposób ciągły - istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu a nie są istotne ewentualne przerwy w tej działalności.

3) najem musi być działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany,

Zdaniem Dyrektora KIS decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

---

Co to jest działalność "zorganizowana"

Dwie ww. pierwsze przesłanki są z reguły spełnione (również były spełnione w przypadku Wnioskodawcy omawianej interpretacji podatkowej). Każdy najemca nawet w ramach najmu prywatnych mieszkań robi to w celu zarobkowym i (przynajmniej przez jakiś czas) chce wynajmować te mieszkania w sposób ciągły.

Decydujące okazuje się być więc spełnienie trzeciej przesłanki – zorganizowanego charakteru działalności (najmu). Przepisy podatkowe nie dają definicji tej przesłanki więc podatnicy muszą się tu zdać na wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe (zwłaszcza w interpretacjach) i sądy administracyjne.

W omawianej interpretacji z 12 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w tym stanie faktycznym ta przesłanka nie będzie spełniona:
Wnioskodawca nie będzie bowiem korzystał z usług pośrednika, firm zarządzających najmem ani z portali internetowych pośredniczących w rezerwacji miejsc noclegowych, nie planuje również zatrudnienia jakichkolwiek osób w celu obsługi najmu. Działalność w zakresie najmu nie będzie wymagała znacznego zaangażowania Wnioskodawcy i nie będzie dla Niego podstawowym źródłem dochodu, trudno w związku z tym uznać, by prowadził ją jako profesjonalista.

Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że: (…)  ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów.

To oczywiście korzystna interpretacja dla osób wynajmujących wiele mieszkań stanowiących ich prywatny majątek. Jednak trzeba pamiętać, że wyroki sądów administracyjnych bywają zupełnie inne. Zdaniem sądów wynajem kilkunastu lub więcej mieszkań (nawet będących w majątku prywatnym nie związanym z działalnością gospodarczą) nie może nie być działalnością zorganizowaną. Taka skala najmu wyklucza (zdaniem sądów) działanie przypadkowe, nieprzemyślane, nieprofesjonalne.

Przykładami takich orzeczeń są:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Bd 856/15);

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. (sygn. II FSK 887/16), w którym NSA zgodził się z ww. wyrokiem WSA:
WSA w Bydgoszczy potwierdził argumentację organu wydającego interpretację indywidualną, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez skarżącego najmu wskazuje, iż nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Działania skarżącego, przy znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

(…) za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności ze względu na znaczną ilością wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych.

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 268/15):

„Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika.
(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, aprobując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez podatników najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku..., s. 23).”

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 sierpnia 2018 r. (sygn. I SA/Op 191/18):

O zorganizowanym charakterze działań skarżącego świadczą wskazane przez niego we wniosku okoliczności, dotyczące zakresu czynności wykonywanych przez niego w związku z prowadzonym wynajmem a to: dokonuje on napraw, konserwacji obiektu i lokali, poboru czynszu, zawiera umowy i czyni poszukiwania kandydatów na nabywców i pełni wszelkie inne związane z obsługą tych najemców obowiązki. Jeśli – jak wskazał we wniosku - czyni to sam, bez pomocy osób trzecich, to wskazany we wniosku zakres tych działań angażuje w sposób istotny jego czas i środki. Równocześnie różnorodność i wielość tych działań potwierdza, że są one podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
Szeroki zakres prowadzonego wynajmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny a nie – przypadkowy i incydentalny. Zdaniem Sądu, jest tu spełniona także ta istotna cecha działalności gospodarczej, jaką jest jej ukierunkowanie na zbyt (w tym przypadku usług) oraz na zaspokajanie potrzeb potencjalnych nabywców.
Nie ma tu natomiast znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że wszystkie czynności wykonuje osobiście, i – jak twierdzi – nie funkcjonuje żadna struktura służąca wykonywaniu zadań związanych z najmem lokali. To ostatnie stanowisko skarżącego opiera się jednak na mylnym założeniu, że musi istnieć wyodrębniona organizacyjnie struktura, a zatem np. biuro, aby móc uznać, że jest prowadzona działalność gospodarcza. Tymczasem takie wyodrębnienie może być ograniczone do posiadania i korzystania z niezbędnych narzędzi, pomieszczeń, urządzeń. Niewątpliwie skarżący dokonując napraw, drobnych remontów, posługuje się określonymi narzędziami, wykorzystuje niezbędne do tego materiały, zawierając umowy najmu posługuje się laptopem (lub innym tego typu urządzeniem), poszukuje kandydatów na nabywców wykorzystując określone nośniki informacji. W tym właśnie wyrażać się może wyodrębnienie organizacyjne, które jednak – w takim tradycyjnym rozumieniu - obecnie traci na znaczeniu, choćby w przypadku wykonywania pracy zdalnej. W okolicznościach sprawy niniejszej takie działanie (osobiście) nie wyklucza w żaden sposób zakwalifikowania tej jego aktywności do działalności gospodarczej. 

Tak więc niestety właściciele kilkunastu (może nawet i kilku) i więcej mieszkań na wynajem nie mogą bez ryzyka przegrania sprawy w sądzie administracyjnym korzystać z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do przychodów z najmu. Muszą pamiętać, że nawet bez formalnej rejestracji firmy najem ich prywatnych mieszkań może być uznany za działalność gospodarczą. Kluczowe jest tu kryterium zorganizowania tej działalności. Niestety dla podatników jest to kryterium dość niejasne i jak się okazuje różnie interpretowane.

Warto też wiedzieć, że niezbędnym warunkiem skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.